Parter
A
(Advokat Søren Aagaard)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat H C Vinten)
Afsagt af byretsdommer
Poul Henrik Pedersen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagsøgeren A, som er læge, indtrådte i efteråret 2001 i K/S H1 & Co. KG, der var stiftet i 1998. Sagsøgeren tegnede sig for et kommandit-indskud på i alt 1.100.000 DM (4.181.980,00 kr.). Hun indbetalte i forbindelse med sin indtræden yderligere 5% af indskuddet, svarende til 209.099,00 kr. som risikopræmie (agio) til de oprindelige kommanditister. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til at medregne 5 pct, tillægget til sin anskaffelsessum for vindmøllerne og dermed til afskrivningsgrundlaget.
Sagsøgeren har for indkomstårene 2001-2002 nedlagt påstand om, at sagsøgte skatteministeriet tilpligtes at anerkende, sagsøgerens fradrag vedrørende K/S H1 & Co. KG ( i det følgende kommanditselskabet) skal tilbageføres til det selvangivne.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
I Landsskatterettens kendelse af 20. oktober 2006 hedder det bl.a.
"Klagen skyldes, at overpris betalt til de øvrige kommanditister i forbindelse med klagerens indtræden i et kommanditselskab er anset som en ikke-fradragsberettiget og ikke afskrivningsberettiget etableringsudgift.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2001
Skatteankenævnet har nægtet klageren fradrag for afskrivning på vindmøller med 52.274 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen
Indkomståret 2002
Skatteankenævnet har nægtet klageren fradrag for underskud med 156.825 kr. ved nedsættelse af fradragskontoen.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Driftsmidler, der udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt, afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Efter praksis indgår omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv.
Landsskatteretten finder, at overprisen må anses for en ikke-afskrivningsberettiget udgift for klageren, idet overprisen ikke relaterer sig til anskaffelsen af vindmøllerne. Overprisen kan således ikke tillægges anskaffelsessummen. Efter rettens opfattelse, er udgiften betaling for klageren deltagelse i projektet."
Det fremgår af udbudsmaterialet vedrørende vindmølleparkprojektet, at vindmølleparken skulle organiseres i et kommanditselskab, og at projektet skulle gennemføres i 3 faser.
Det hedder herom i udbudsmaterialet
"...
Fase A
Planlægningsfase
Indhentelse af alle tilladelser, stiftelse af selskabet og tilvejebringelse af egne midler til gennemførelse af arbejdet. (A-kapital).
Fase B
Gennemførelsesfase
Etablering og idrifttagning af vindmølleparken, herunder indgåelse af kreditaftaler og tilvejebringelse af den nødvendige egenkapital i henhold til finansieringsplanen (B-kapital).
Fase C
Driftsfase
Drift af vindmølleparken.
Erhvervelse af anparter.
Der er et samlet egenkapitalbehov på ca. 2,9 mio DM for at kunne realisere vindmølleprojektet "H1", til fase A ca. 0, 45 mio DM og til fase B ca. 2,45 mio DM. Med dette udbud af anparter tilbydes anparter til gennemførelsesfase B.
...
Risikokompensation for afsluttet fase A
I fase A bærer investorerne en høj risiko, da hele projektet kan slå fejl, hvis ikke der opnås byggetilladelse, og de kapitalindskud, der er indbetalt i denne fase, kan dermed være tabt fuldstændigt.
Som det fremgår af investeringsplanen, kræves der større egenkapitalandel gennemførelsesfase B. Realiseringen er nu allerede sikret, og for investorerne er risikoen for at miste deres kapital dermed stærkt reduceret i forhold til fase A.
Som kompensation for at påtage sig en større risiko får kommanditisterne i fase A en "risikopræmie" idet de anpartshavere, der kommer som kommanditister i fase B, ud over deres indskud skal betale en agio på 5%.
Denne agio indbetaler kommanditisterne i fase B sammen med indskuddet til notarens klientkonto. Notaren udbetaler agioen direkte til A-kommanditisterne i forhold til deres kommanditanparter.
..."
Af kommanditselskabets regnskab for 2001 fremgår, at kommanditselskabets afskrivningsgrundlag vedrørende anlægsaktiver var 12.063.792,74 DM, og at de regnskabsmæssige afskrivninger på dette grundlag blev opgjort til 753.987 DM.
Den samlede kommanditkapital udgjorde 3.593.000 DM., hvoraf sagsøgerens andel stod anført med 1.100.000 DM. Kommanditselskabets samlede passiver androg 13.327.991 DM.
Den samlede kapitalforhøjelse i 2001 beløb sig til 3.143.000 DM og 5 pct.-tillægget udgjorde således 157.150 DM. Dette beløb blev fordelt mellem de oprindelige kommanditister. 5 pct.-tillægget blev af sagsøgeren indbetalt til kommanditselskabets notar sammen med indskuddet i kommanditselskabet. Tillægget er derefter af notaren udbetalt til de oprindelige kommanditister.
I det tyske handelsregister er 5 pct.-tillægget ikke registreret som en del af kommanditselskabskapitalen.
Sagsøgeren har i sin selvangivelse opgjort sin andel af kommanditselskabets nettoanskaffelsessum for driftsmidler i 2001 til 14.041.340 kr. Dette afskrivningsgrundlag har sagsøgeren i selvangivelsen forøget med 5 pct.-tillægget 209.099 kr. som "egne anskaffelser overpris til andre kommanditister".
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at 5 pct.-tillægget er en del af sagsøgerens faktiske anskaffelsessum og derfor skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. Det er anskaffelsessummen i videste forstand der er udgangspunktet for afskrivningerne. Udgifter til f.x. told, fragt, montering m.v. indgår i saldoværdien, og det er anerkendt, at f.eks. også faste finansieringstillæg kan medregnes til anskaffelsessummen som en accessorisk ydelse. 5 pct.-tillægget er afholdt i forbindelse med sagsøgerens køb af de afskrivningsberettigede driftsmidler, og der var tale om et fast procenttillæg, som ikke var genstand for forhandling, og som sagsøgeren var retlig forpligtet til at betale i forbindelse med sin indtræden. Det er uden betydning, hvordan beløbsmodtageren efterfølgende har anvendt beløbet. Det er i retspraksis anerkendt, at udgifter, der ligger fjernere i forhold til anskaffelsessummen end 5 pct.-tillægget, kan indgå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Det er f.x. i retspraksis anerkendt, at udgifter som udbyderen af et vindmølleprojekt har afholdt til advokater, revisorer og eksterne tekniske rådgivere kan indgå i afskrivningsgrundlaget. På tilsvarende måde er det anerkendt, at projektledelsesudgifter kan indgå. Det er desuden i retspraksis anerkendt, at en ulempeerstatning betalt til grundejeren kan indgå i afskrivningsgrundlaget for en vindmølle opført på lejet grund. Der er ikke noget i vejen for, at saldoen på sagsøgerens fradragskonto kan overstige sagsøgerens registrerede indskud i kommanditselskabet, jf. Ligningsvejledningen pkt. E.F. 2.2.1. Sagsøgeren indtrådte først i kommanditselskabet 3 år efter stiftelsen. Risikotillægget kan derfor ikke sidestilles med en etableringsudgift. Sagsøgeren betalte et samlet beløb for sin andel af de afskrivningsberettigede driftsmidler, og 5 pct.-tillægget var en del af denne samlede anskaffelsessum. Under alle omstændigheder må 5 pct.-tillægget betragtes som en accessorisk ydelse, der efter retspraksis kan medregnes til anskaffelsessummen. Det er det aftaleretlige grundlag, der er styrende for de skatteretlige konsekvenser.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der efter afskrivningsloven kun kan afskrives på de udgifter, der direkte er medgået til køb af driftsmidler. Der er derimod som hovedregel ikke fradragsret for udgifter der vedrører selve etableringen af virksomheden. Efter afskrivningslovens ordlyd kan sagsøgeren som kommanditist kun afskrive på sin ideelle andel af kommanditselskabets anskaffelsessum for driftsmidler i vindmølleprojektet opgjort til 12.063.792 DM. 5 pct.-tillægget er ikke anvendt til køb af driftsmidler i kommanditselskabet, men er betalt til de oprindelige kommanditister som et adgangsbeløb for at blive deltager i kommanditselskabet. Tillægget er således ikke anvendt til køb af driftsmidler. Beløbet kan heller ikke betragtes som en udgift, der er accessorisk til anskaffelssummen. Udgiften har karakter af en etableringsudgift, idet sagsøgeren etablerede sig som passiv investor i kommanditselskabet. 5 pct.-tillægget udgør derfor en ikke fradragsberettiget/afskrivningsberettiget formueafgift/etableringsudgift. Udgiften har ikke en så nær og direkte forbindelse med overdragelsen, at udgiften som en accessorisk ydelse kan medregnes til anskaffelsessummen for driftsmidlerne. Der er ikke tale om dækning eller godtgørelse for en af kommanditisterne faktisk afholdt udgift. I retspraksis har det bærende princip for alle afgørelser vedrørende accessoriske udgifter været, at disse har hvilet ligeligt på alle kommanditister. Dette krav er ikke opfyldt f.s.v. angår 5 pct.-tillægget, som kun betales af de såkaldte B-kommanditister. 5 pct.-tillægget har ikke karakter af en sædvanlig omkostning men er er en forlods begunstigelse af de oprindelige kommanditister. Denne skævdeling af et kommende provenue kan der ikke gives B-kommanditisterne fradrag for.
Rettens begrundelse og resultat
Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2, at det er anskaffelsessummen for driftsmidler, der er genstand for afskrivning. Det risikotillæg på 5 pct. som sagsøgeren betalte til de oprindelige kommanditister, har hverken direkte eller indirekte vedrørt kommanditselskabets køb af de afskrivningsberettigede vindmøller eller den fysiske opførelse af disse.
Tillægget er ikke betalt til dækning af eller godtgørelse for en udgift, som de oprindelige kommanditister har afholdt, og da tillægget blev betalt var de oprindelige kommanditisters særlige risiko ophørt. Tillægget må derfor betragtes som de oprindelige kommanditisters foreløbige avance på projektet.
Tillægget må på denne baggrund anses for en udgift, som var forbundet med, at sagsøgeren etablerede ny selvstændig virksomhed som investor i et kommanditselskab. Tillægget kan herefter ikke medregnes til sagsøgerens afskrivningsberettigede saldoværdi, og sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.
Efter sagens udfald i forhold til de nedlagte påstande skal sagsøgeren betale sagsøgte sagsomkostninger. Sagsomkostningsbeløbet 45.599,00 kr. er fastsat således, at 25.000,00 kr. skal dække sagsøgtes udgifter til advokat incl. moms, 19.000,00 kr. skal dække sagsøgtes udgifter til en autoriseret oversættelse af dele af sagens bilag, og 1.599,00 kr. skal dække sagsøgtes udgifter til en materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren A inden 14 dage betale sagsøgte 45.599,00 kr.
Sagsomkostningsbeløbet forrentes i.h.t. rentelovens § 8 a.