Parter
H1 ApS
(Advokat Lars Cort Hansen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Lau Franzmann Berthelsen)
Afsagt af byretsdommer
Peder Johs. Christensen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 1
Sagerne vedrører i det væsentlige samme spørgsmål om, hvorvidt en aftale mellem sagsøgeren, H1 ApS, og et udenlandsk firma, G1, om opførelse af et træhus i Danmark må bedømmes som en entrepriseaftale, eller om aftalen skal betegnes som en aftale om arbejdsudleje med heraf følgende pligt for de udenlandske arbejdere, der deltog i byggeriet, til at betale skat her i landet.
Sagerne er under forberedelsen og hovedforhandlingen behandlet i forbindelse med hinanden.
Parternes påstande
Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:
Principalt:
Sagsøgers indeholdelsespligtige arbejdsmarkedsbidrag og sagsøgers hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag nedsættes med kr. 43.840, og sagsøgers indeholdelsespligtige A-skat og sagsøgers hæftelse for A-skat nedsættes med kr. 151.248 for indkomståret 2006.
Subsidiært:
Sagsøgers indeholdelsespligtige arbejdsmarkedsbidrag og sagsøgers hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag nedsættes med et af retten fastsat beløb mindre end kr. 43.840, og sagsøgers indeholdelsespligtige A-skat og sagsøgers hæftelse for A-skat nedsættes med et af retten fastsat beløb mindre end kr. 151.248 for indkomståret 2006.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagens omstændigheder
Ved to afgørelser af 7. maj 2009 stadfæstede Landsskatteretten SKAT's afgørelse af 26. september 2007 om pligt for sagsøgeren til at indeholde A-skat med 151.248 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 43.840 kr. i vederlag for leje af udenlandske lønmodtagere og om sagsøgerens hæftelse for ikke indeholdte beløb.
Landsskatterettens kendelse om indeholdelsespligten lyder således:
"Skattecenteret har anset selskabet for indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat med henholdsvis 43.840 kr. og 151.248 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattecenterets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
I henhold til Det centrale virksomhedsregister er selskabet H1 ApS' (selskabet) startdato oplyst som 18. november 2002 inden for branchen opførelse af bygninger. Efter det oplyste består selskabets virksomhed i at bygge træhuse af finsk fyrre- og grantræ enten leveret som færdighuse eller medbyggerhuse.
Det er oplyst, at selskabets direktør og daglige leder er KI. I indkomståret 2006 var hele selskabets anpartskapital ejet af KI's ekskone, der ikke på daværende tidspunkt havde noget med driften af selskabet at gøre. Selskabet er efterfølgende blevet overtaget af det udenlandske selskab G1, som KI ejer 75 % af og tillige er og ligeledes i indkomståret 2006 var direktør i. I 2006 havde selskabet lønudgifter på 122.466 kr., hvoraf KI modtog 119.674 kr., og 2.793 kr. blev udbetalt til en kontordame.
Skattecenteret antraf ved et uanmeldt kontrolbesøg den 5. september 2006 fire udenlandske håndværkere beskæftiget med at opføre et træhus på adressen ...3. Det blev oplyst, at de udenlandske håndværkere var udstationeret fra det udenlandske firma G1 I forbindelse hermed blev, der udleveret følgende kontrakt:
"...
Entreprisekontrakt
1. Parterne:
Mellem: H1 Aps.
Og: G1
Som bygherre
som entreprenør
...1
...2
Østeuropa
Indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:
2. Arbejdet:
Levering af materiale samt opbygning træhus på adressen: ...3. Vvs og el entreprise er ikke med i aftalen.
3. Aftalegrundlaget:
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag:
1) Nærværende entreprisekontrakt
2) Entreprenørens tilbud af: 15.10.06
3) Andet: bygherren sørger for at der er byggestrøm på stedet
4. Entreprisesummen:
Arbejdet udføres for en samlet sum, som i tilbuddet fra d. 15.10.06
5. Tidsplan:
Arbejdet starter i uge 44 og afsluttes ca. i uge 49, dog forbehold for vejret.
6. Forsikring:
Entreprenøren medtages som sikrede på den af bygherren, i.h.t AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.
7. Underskrifter:
Dato: 30.10.06
Dato: 30.10.06
H1 Aps.
"G1"
...1
...2
CVR. DK ...
Regon 2...,Nip ...
(stempel - sign.)
(stempel)
..."
KI har nærmere oplyst, at huset er lavet i Østeuropa og leveret på byggepladsen i elementer. Endvidere har KI oplyst, at han i sin egenskab af direktør i G1 forestod instruktionen af håndværkerne i forbindelse med arbejdet på ejendommen ...3. Yderligere har KI oplyst, at håndværkerne boede hos ham, og at han betalte for deres kost og logi.
Der er endvidere fremlagt tre fakturaer af henholdsvis 1. oktober 2006 (nr. x2/2006), 2. november 2006 (nr. x4/2006) og 10. december 2006 (nr. x7/2006).
Af faktura nr. x2/2006 fremgår, at G1 fakturerede H1 ApS. 198.000 kr. uden moms for "Konsulenthonorar vedr. byggeri, ...3". På fakturaen er der anført, at der blev betalt 9. oktober 2006.
Af faktura nr. x4 og x7/2006 fremgår, at G1 fakturerede henholdsvis 100.000 kr. og 250.000 kr. uden moms for "Konsulenthonorar vedr. ...3". På fakturaerne er der anført, at der er blevet betalt henholdsvis 2. november og 14. december 2006.
Det er oplyst, at aflønningen af håndværkerne er sket ugevis og ved kontant udbetaling, hvorfor der ikke foreligger dokumentation i form af bankoverførelser eller lignende.
Yderligere er der fremlagt fire fakturaer af henholdsvis af 22. september (nr. x1/2006), 17. oktober (nr. x3/2006), 20. november (nr. x5/2006) og 5. december (nr. x6/2006). Af fakturaerne fremgår, at G1 har faktureret H1 ApS for byggematerialer vedrørende byggeriet i ...3 med henholdsvis 70.000 kr. (nr. x1/2006), 23.000 kr. (nr. x3/2006), 30.000 kr. (nr. x5/2006) og 60.000 kr. (nr. x6/2006). Endvidere er der på fakturaerne nr. x3/2006, nr. x5/2006 og nr. x6/2006 anført, at der er blevet betalt henholdsvis 19. oktober 2006, 20. november 2006 og 7. december 2006.
Der er fremlagt timeopgørelser for september, oktober og november måned vedrørende fire navngivne udenlandske personer, der er underskrevet af KI. Efter det oplyste vedrører timeopgørelserne de udenlandske håndværkeres timeforbrug i G1. Der er endvidere fremlagt en oversigt over de ansatte i G1 i kalenderåret 2006, hvoraf bl.a. fremgår, at G1 havde 3 ansatte i perioden fra 1. september til 31. oktober, 6 ansatte i perioden fra 1. november til 30. november 2006 og 3 ansatte fra 1. december til 31. december.
For så vidt angår de fire udenlandske personer, som de fremlagte timeopgørelser vedrører, og som alle var ansat i G1 i november måned, er der endvidere fremlagt første side af E 101 attesterne vedrørende hver af de fire personer, hvoraf fremgår, at de pågældende personer skal udstationeres eller udføre selvstændig virksomhed i selskabet i perioden 1. oktober til 15. december 2006. De pågældende E 101 attester er hverken underskrevet eller stemplet af de relevante udenlandske myndigheder.
Skattecenterets afgørelse
Skattecentret har anset de udenlandske håndværkere for begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, af det udbetalte vederlag på 548.000 kr. Som følge heraf har skattecenteret anset selskabet for indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat med henholdsvis 43.840 kr. og 151.248 kr. efter arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1, og kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Skattecenteret har på baggrund af de fremlagte fakturaer vedrørende konsulenthonorarerne opgjort arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på følgende måde:
Konsulenthonorar, faktura af 01.10.2006
198.000 kr.
Konsulenthonorar, faktura af 02.11.2006
100.000 kr.
Konsulenthonorar, faktura af 10.12.2006
250.000 kr.
I alt
548.000 kr.
8 % arbejdsmarkedsbidrag heraf
43.840 kr.
30 % af 504.160 (548.000 - 43.840)
151.248 kr.
I alt
195.088 kr.
Skattecenteret har overordnet henvist til SKATs vejledning E nr. 125 "Arbejdsudleje" vedrørende betingelserne for at anse forholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Skattecenteret har ved afgørelsen lagt vægt på, at G1 ikke har påtaget sig at garantere for omkostninger i tilfælde af, at håndværkerne ødelægger materialer, maskiner eller andet og derved afstedkommer ekstra omkostninger for selskabet. G1 har heller ikke stillet garanti i forhold til det udførte arbejde og har således ingen erhvervsmæssig risiko.
Skattecenteret har endvidere betragtet konsulenthonorarerne for løn til de fire håndværkere, da der i regnskabet ikke figurerer andre udgifter, der kan indeholde lønudgiften. Håndværkerne har haft i alt 1.608 timer i månederne september, oktober og november 2006 til et samlet beløb på 548.000 kr. svarende til en timeløn 340 kr.
Skattecenteret har endvidere bl.a. lagt vægt på, at selskabet selv har indkøbt hovedparten af byggematerialerne, at selskabet har ført tilsyn med byggeprojektet, at selskabet har stillet tegninger, værktøj og hjælpemidler til rådighed for arbejdet, at G1 var momsregistreret i Danmark, men ikke har angivet, at der i 4. kvartal 2006 er udført momspligtige aktiviteter i Danmark, og at hovedanpartshaveren i selskabet var direktør i både G1 og selskabet på samme tid.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet hverken er indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag eller A-skat. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skal beregnes på grundlag af en samlet løn på 57.888 kr.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanten overordnet gjort gældende, at G1 og selskabet har indgået en entrepriseaftale om opførelsen af et træhus på adressen ...3.
Repræsentanten har endvidere bl.a. gjort gældende, at de udenlandske håndværkere alene har været ansat i G1 og ikke på noget tidspunkt har været ansat i selskabet, og at der ikke er nogen sammenhæng mellem fakturaerne på samlet 548.000 kr. og de udenlandske håndværkeres arbejde udført for G1 Repræsentanten har til støtte herfor henvist til, at den ene faktura for konsulenthonorar er fra den 1. oktober 2006, mens entreprisekontrakten for arbejdet udført af de fire udenlandske håndværkere er fra 30. oktober 2006. På baggrund heraf har repræsentanten gjort gældende, at fakturaerne på samlet 548.000 kr. intet har med entreprisekontrakten og de fire udenlandske håndværkere at gøre.
Repræsentanten har endvidere henvist til, at det fremgår af det fremlagte bilagsmateriale, at de udenlandske håndværkere både formelt, officielt og reelt er ansatte i og aflønnes af G1
I forhold til kontrakten har repræsentanten anført, at der er tale om en sædvanlig kortfattet entreprisekontrakt i henhold til tilbud herom, og at det er fejlagtigt, når SKAT tillægger det betydning, at det er selskabet (bygherren), der har tegnet forsikring, og at entreprenøren (G1) omfattes heraf for så vidt angår det konkrete byggeri, da dette er helt sædvanligt i henhold til bestemmelserne i AB 92.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h er vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet, af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, A-indkomst, jf. § 15, nr. 28 i bekendtgørelse nr. 993 19. oktober 2005.
Skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter lovens § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, 1. pkt. I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten for personer, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.
Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.
I henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005, er personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. I henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 9, påhviler pligten til indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag arbejdsgiveren, der efter stk. 1 ligeledes har pligt til at opgøre bidragsgrundlaget efter § 8, stk. 1, litra a samt litra b og e og beregne bidragets størrelse. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring.
I henhold til den fremlagte kontrakt af 30. oktober 2006 blev der indgået en aftale mellem H1 ApS og G1 om opførelse af et træhus. Det fremgår hverken af kontrakten eller af sagens oplysninger i øvrigt hvilken pris for arbejdets udførelse, der blev aftalt i forbindelse med aftalens indgåelse, da tilbuddet fra 15. oktober 2006, jf. kontraktens punkt 4 hverken er blevet fremlagt i forbindelse med sagens behandling for skattecenteret eller for Landsskatteretten. Endvidere blev der ved kontrolbesøget den 5. september 2006 antruffet fire udenlandske håndværkere, der efter det oplyste var ansat i G1, på ejendommen i færd med at opføre et træhus.
Idet der ikke er fremlagt anden dokumentation for betaling mellem selskabet og G1 må det endvidere på det foreliggende grundlag lægges til grund, at de fremlagte fakturaer af henholdsvis 1. oktober 2006 (nr. x2/2006), 2. november 2006 (nr. x4/2006) og 10. december 2006 (nr. x7/2006) vedrører betalingen for G1's arbejde udført i henhold til kontrakten med selskabet om opførelsen af træhuset på ejendommen ...3.
På det foreliggende grundlag kan det ikke lægges til grund, at aftaleforholdet mellem G1 og H1 ApS er indgået som en entrepriseaftale, idet aftalen ikke kan anses for at opfylde de mindstekrav, der kan stilles til en entrepriseaftale på det pågældende område, jf. SKM2007.608.SKAT. Der er herved henset til, at der ikke på det foreliggende grundlag kan lægges til grund, at der er aftalt en fast pris for arbejdets udførelse, og at det heller ikke i aftalen nærmere fremgår, hvordan eller hvornår betalingen for arbejdets udførelse skal ske. Der er endvidere henset til, at der heller ikke i henhold til kontrakten er tillagt selskabet nogen beføjelser, der giver selskabet en rimelig og effektiv adgang til at føre kontrol med den løbende udførelse af arbejdet, og endeligt er der henset til, at der i henhold til kontrakten heller ikke er nogen regulering af henholdsvis selskabets og G1's rettigheder og forpligtelser i tilfælde af den ene parts kontraktbrud.
Herudover er det tillagt væsentlig betydning, at det ikke på det foreliggende grundlag er muligt at konstatere en beløbsmæssig sammenhæng mellem de fremlagte fakturaer af henholdsvis 1. oktober 2006 (nr. x2/2006), 2. november 2006 (nr. x4/2006) og 10. december 2006 (nr. x7/2006) vedrørende konsulenthonorarerne og den fremlagte kontrakt eller på anden måde i øvrigt er muligt at afstemme de fakturerede beløb med den fremlagte kontrakt. Det er yderligere tillagt betydning, at G1 i strid med kontraktens punkt 4 jf. punkt 2 har faktureret selskabet for materialer i forbindelse med arbejdets udførelse.
Idet den fremlagte kontrakt ikke kan antages at udgøre det fulde aftalegrundlag for det udførte arbejde og henset til, at KI, der både var direktør i selskabet og i G1 i indkomståret 2006, forestod instruktionen af og udbetalte lønnen kontant på ugebasis til de udenlandske håndværkere i forbindelse med arbejdets udførelse, og at G1 har faktureret selskabet særskilt for materialer vedrørende byggeriet, må de udenlandske håndværkere, der ubestridt ikke var ansat i selskabet, men som blev antruffet på ejendommen i ...3 i færd med at opføre et træhus, anses for stillet til rådighed af G1 for selskabet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
På denne baggrund må selskabet således anses for at være indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat ved udbetalingen af vederlaget i henhold til kontrakten, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 9, jf. § 7, stk. 1, litra a, og kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., jf. § 43, stk. 2, litra h.
Idet der ikke er fremlagt dokumentation for, hvad de udenlandske håndværkere fik udbetalt i forbindelse med arbejdets udførelse, og idet der ikke er fremlagt en underskrevet og stemplet E 101 attest om, at de udenlandske håndværkere var omfattet af den sociale sikring i Østeuropa, er der ikke grundlag for at tilsidesætte skattecenterets beregninger af de ikke-indeholdte beløb i form af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.
Landsskatteretten stadfæster således skattecenterets afgørelse.
..."
Landsskatterettens kendelse om hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag bygger på samme faktiske forhold som kendelsen om indeholdelsespligten, og i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse er det i øvrigt anført:
"...
I henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.
Ligeledes fremgår det af arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, lovbekendtgørelse nr. 863 af 2. september 2005, at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde bidrag efter § 11 eller indeholder dette med et for lavt beløb, er over for told- og skatteforvaltningen umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre den pågældende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.
Efter Højesterets dom af 31. marts 1999, offentliggjort i TfS 1999, 377 H, følger, at indeholdelsespligtige, der har undladt at følge SKATs årlige offentliggjorte vejledning om indeholdelse af A-skat mv., som udgangspunkt hæfter for betalingen af A-skat mv. medmindre der anføres omstændigheder, der kan fritage dem for betalingspligten efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.
På det foreliggende grundlag burde det have været tilstrækkeligt klart for KI, der var direktør i selskabet, at de udenlandske medarbejdere, der opførte det pågældende træhus, stod i et tjenestelignende forhold til selskabet, og at udbetalinger fra selskabet som led i arbejdets udførelse derved kunne være omfattet af kildeskattelovens § 43. Idet det ikke kan anses for godtgjort, at KI som direktør i selskabet har været i undskyldelig uvidenhed om indeholdelsespligtens mulige bestående, kan selskabets ikke anses for fritaget for betalingsforpligtelsen efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.
Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.
..."
Under sagen er der blandt andet blevet fremlagt den entreprisekontrakt, fakturaer og timeopgørelser, der er omtalt i Landsskatterettens kendelser.
Der er også fremlagt en række papirer med udenlandsk tekst, hvis betydning og indhold parterne ikke er enige om. Papirerne foreligger ikke i autoriseret oversættelse til dansk.
Forklaringer
KI har forklaret, at han er direktør i det udenlandske selskab, G1, og at han i 2006 var direktør i H1 ApS. Virksomheden i G1, blev påbegyndt i 2004. I 2005 opførte selskabet træhuse i Danmark på baggrund af entrepriseaftaler. Der har løbende været mellem 3 og 6 ansatte i selskabet. Aftalen mellem H1 ApS og G1 gik ud på opførelse af et træhus. Det udenlandske selskab skulle levere materialer og arbejdskraft. H1 ApS havde ikke noget med disse ting at gøre. Der var tale om en totalentreprise. G1 styrede tingene på byggepladsen. Vidnet var leder på pladsen og optrådte som direktør for det udenlandske selskab. Der var fire håndværkere på pladsen. De var ansat i G1. Byggeriet begyndte i september/oktober 2006 og var færdigt i december 2006, og håndværkerne tog tilbage til Østeuropa.
Under arbejdet fik håndværkerne udbetalt deres løn fra G1. De er aldrig blevet aflønnet af H1 ApS. Håndværkerne var tømrere og murere og boede i en campingvogn, som var ejet af det udenlandske selskab.
Vidnet ved ikke, hvor det tilbud, der er nævnt i entrepriseaftalen, er blevet af. I tilbuddet fremgår det blandt andet hvilke materialer og hvilken kvalitet der skal anvendes. Vidnet kan ikke huske den samlede entreprisesum. Der er ikke sammenhæng mellem entreprisesummen og det antal timer, der er registreret for medarbejderne. Der var ingen mangler ved byggeriet, og huset er efterfølgende blevet solgt til andre. Vidnet kan ikke huske, om der blev en fortjeneste ved salget af huset.
G1 købte materialer i Finland, hvor kvaliteten af træ er bedre. Det værktøj, som håndværkerne anvendte, tilhørte G1, der har opført 3-4 huse om året. H1 ApS er ophørt med at være bygherre.
Medarbejderne har udfyldt timesedler for hver dag. Vidnet kan ikke huske timelønnen for de udenlandske håndværkere. Den 15. i hver måned blev der for de ansatte afleveret penge til pension, sociale ydelser og til betaling af skat. Det var revisor, der modtog pengene, og han videregav pengene til myndighederne. Der var aldrig problemer med myndighederne, som kontrollerede regnskaberne og aktiviteten på byggepladsen. Der har ikke været medarbejdere, der har haft sygdom under byggeriet eller medarbejdere, der er gået på pension.
Vidnet kan ikke nøjagtig huske, hvornår byggeriet startede. Det blev afsluttet omkring december 2006. Der må findes timesedler for december 2006. Det udenlandske selskab betalte for byggematerialerne. Vidnet ved ikke, hvorfor det udenlandske selskab har faktureret som angivet i et bilag i sagen (bilag C).
Et af bilagene, bilag 4, vedrører konsulenthonorarer og vidnet ved ikke, hvorfor der står, at fakturaen vedrører byggeriet på ...3. De udenlandske ansatte har ikke benyttet den bil, der stod på byggepladsen, da SKAT var på besøg.
KM har forklaret, at han er uddannet generelt i byggeri. I 2006 arbejdede han for G1, og vidnet er stadig ansat i firmaet i de perioder, hvor der er arbejde. G1 betalte vidnets løn, som han modtog kontant. Det er en sædvanlig betalingsmåde i Østeuropa, da det er for dyrt at have en bankkonto. Firmaet betalte skat af hans løn. Firmaet betalte også sociale ydelser og pensionsydelser.
I 2006 var timelønnen ca. 36 danske kr. Timelønnen for arbejdet i Danmark var større, men vidnet kan ikke sige, hvor stor timelønnen var. Vidnet har ikke været ansat af H1 ApS eller noget andet selskab eller firma i Danmark. Vidnet var med til at udføre entreprisen i ...3 i 2006. Han arbejdede i slutningen af september, i oktober og i november. Vidnet boede i en campingvogn. Han ved ikke, hvem der sørgede for den. Det værktøj, som vidnet brugte i arbejdet, tilhørte G1. Det var blandt andet sav, skruemaskine og boremaskine, og værktøjet var det samme, som vidnet har anvendt i Østeuropa under opførelse af huse der.
Bilag 8, 3. sidste side er en rapport, der omhandler bidrag til sikringsstyrelsen i Østeuropa. Bidragene omfatter sygedagpenge og forsikring. Vidnet fik kopi af denne rapport fra firmaets bogholder. En gang om året modtager han en sådan rapport. Vidnet får også kopi fra skattevæsenet vedrørende de beløb, der skal betales i skat for ham. Myndighederne har ikke reageret over for ham med krav om betaling af skat og sociale ydelser.
Vidnet er gift og har børn. I det udenlandske selskab er der nu 3 medarbejdere. Det højeste antal ansatte har været 10-11 ansatte.
Bilag 3 er timesedler, der afleveres til firmaets direktør og ejer, som giver det til bogholderen. Timesedlerne danner grundlag for løn til de ansatte. Hver dag har vidnet udfyldt en timeseddel. KI har instrueret om udførelsen af arbejderne. Vidnet har ikke fået oplyst, på hvilket bestemt tidspunkt, arbejdet skulle være afsluttet.
Parternes synspunkter
Sagsøgerens advokat har i et påstandsdokument anført følgende synspunkter, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende,
G1 som udenlandsk selskab og entreprenør har udført en entreprise for klageren, H1 ApS (bygherren) i Danmark i henhold til entreprisekontrakten i bilag 2, der vedrører opførelsen af et træhus på adressen ...3.
Der er tale om en sædvanlig kortfattet entreprisekontrakt, jf. bilag 2, mellem to mindre selskaber (bygherren og entreprenøren), der er udarbejdet i henhold til tilbud herom.
Det udenlandske selskab har haft nogle af det udenlandske selskabs ansatte udenlandske håndværkere udstationeret i Danmark i en kortere periode, mens byggeriet af træhuset har stået på, dvs. fra uge 44 - uge 49, 2006, og de udenlandske håndværkere alene har således været ansat i G1 både før, under og efter det udenlandske selskabs udførelse af entreprisen og de udenlandske medarbejdere har således ikke på noget tidspunkt været ansat hos sagsøger, hvilket er dokumenteret både i form af timesedler, lønudbetalinger, revisorerklæringer m.v.
Der har således heller ikke været tale om arbejdsudleje af arbejdskraft fra det udenlandske selskab til sagsøger.
SKAT har imidlertid beregnet en forhøjelse hos sagsøger af noget arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på grundlag af nogle konsulenthonorarer og fakturaer fra det udenlandske selskab til det danske selskab på i alt kr. 548.000, der imidlertid intet har med de udenlandske medarbejderes løn at gøre.
Sagsøger, H1 ApS, er således af den vurdering, at SKAT slet ikke (aldrig) kan beregne noget arbejdsmarkedsbidrag og nogen A-skat hos H1 ApS af medarbejdere ansat og lønnet af det udenlandske selskab, G1, da H1 ApS ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og løn til udenlandske medarbejdere ansat og aflønnet af en anden juridisk enhed (det udenlandske selskab) i et andet land (Østeuropa). Hvis der skulle være en indeholdelsespligt for H1 ApS for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat vedrørende et udenlandsk selskab, hvilket klart bestrides at være tilfældet, skulle arbejdsmarkedsbidraget og A-skatten også alene beregnes af den faktiske løn, som det udenlandske selskab har betalt til de udenlandske medarbejdere ansatte i G1, og H1 ApS kan således aldrig beskattes af en af SKAT fastsat fiktiv løn til de udenlandske medarbejdere. At der er sket en fakturering fra det udenlandske selskab til H1 ApS ændrer ikke på dette, da der ingen sammenhæng er mellem faktureringen fra det udenlandske selskab til H1 ApS og medarbejderne i det udenlandske selskabs løn, og de udenlandske medarbejderes løn fra det udenlandske selskab er således den samme uanset hvad, og uanset hvilken fakturering der i øvrigt sker mellem det udenlandske selskab og H1 ApS, da de udenlandske medarbejdere aflønnes af det udenlandske selskab til sædvanlig udenlandsk løn helt uafhængigt af en fakturering eller ej mellem det udenlandske selskab og H1 ApS, hvilken løn de danske skattemyndigheder ikke har hverken kompetence eller hjemmel til at ændre på. Dette har SKAT imidlertid alligevel gjort i nærværende sag, og SKAT respekterer altså ikke størrelsen af den løn som et udenlandsk selskab aflønner sine udenlandske medarbejdere til uanset, om de udenlandske medarbejdere udfører arbejde for det udenlandske selskab Østeuropa eller i Danmark, hvilket SKAT nødvendigvis er pligtig til at respektere.
Arbejdsmarkedsbidraget er således beregnet af SKAT som 8 % af konsulenthonorar på kr. 548.000 svarende til kr. 43.840. A-skat er beregnet af SKAT som 30 % af (kr. 548.000 - kr. 43.840) svarende til kr. 151.248.
Der er således absolut ingen sammenhæng mellem den foretagne forhøjelse af sagsøgers arbejdsmarkedsbidrag og A-skat og de udenlandske medarbejderes løn, og alene af denne grund skal SKATs afgørelse tilsidesættes.
Det bemærkes også, at én af de pågældende fakturaer for konsulenthonorar er fra den 1. oktober 2006, mens entreprisekontrakten for arbejdet udført af de 4 udenlandske medarbejdere er fra 30. oktober 2006, og alene af denne årsag kan fakturaerne på de kr. 548.000 absolut intet have med de 4 udenlandske medarbejderes løn at gøre.
Hertil kommer, at de udenlandske medarbejderes løn udelukkende og reelt og formelt er udbetalt fra det udenlandske selskab, G1, og såfremt at Retten - mod forventning - skulle nå frem til i nærværende sag, at de udenlandske medarbejdere var at anse for arbejdsudleje og at sagsøger hæftede for de udenlandske medarbejderes arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, ville det således være de udenlandske medarbejderes reelle og faktiske og formelle løn, som de henholdsvis 8 % og 30 % i arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skulle beregnes på grundlag af. Det bemærkes i den forbindelse, at de udenlandske medarbejderes timeløn har udgjort 28 - 36 kr. i timen pr. medarbejder, som er udbetalt til de udenlandske medarbejdere fra det udenlandske selskab, G1, og arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skulle således beregnes på dette væsentligt lavere grundlag.
Det kan dog herom bemærkes, at såfremt SKATs opgørelse af timer på 1.608 timer blev lagt til grund for beregningen, ville der være tale om en samlet løn på kr. 57.888 (beregnet på grundlag af timelønnen på kr. 36). Alene som følge af dette forhold bør A-skat og arbejdsmarkedsbidrag maksimalt beregnes på grundlag af et beløb på kr. 57.888, og opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat på henholdsvis kr. 3.840 og kr. 151.248 er således fuldstændigt "grebet ud af luften" og har intet med virkeligheden at gøre, og intet med den udenlandske løn til de udenlandske medarbejdere at gøre.
Hele nærværende sag bygger således på et fejlagtigt beregningsgrundlag, og de henholdsvis 8 % og 30 % i arbejdsmarkedsbidrag og A-skat kan aldrig udgøre mere end henholdsvis 8 % og 30 % af den til de udenlandske medarbejdere fra deres udenlandske selskabs (arbejdsgiveren for medarbejderne) udbetalte løn.
Hertil kommer, at der i nærværende sag slet ikke er grundlag for beregning af noget som helst arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, da der slet ikke foreligger arbejdsudleje fra det udenlandske selskab til sagsøger, da det både reelle og formelle i sagen er, at de udenlandske medarbejdere hele tiden har været og er ansat hos det udenlandske selskab, og det udenlandske selskab har blot som underentreprenør udført sædvanligt entreprisearbejde for klageren.
Det fremlagte og oversatte bilagsmateriale i bilag 5 - bilag 13 underbygger og dokumenterer således også dette.
Det fremgår således af bilag 5 - bilag 9, at de udenlandske medarbejdere både formelt, officielt og reelt er ansatte i det udenlandske selskab, og aflønnes af det udenlandske selskab, G1. Som det fremgår af bilag 5 - bilag 9 er samtlige de udenlandske medarbejdere også socialt sikret i Østeuropa, hvorfor det er direkte forkert, når SKAT hævder noget andet i sagen.
Det fremgår ligeledes af bilag 10 - bilag 13, at det udenlandske selskab, G1, er et selskab med begrænset ansvar, der både formelt, officielt og reelt driver sin virksomhed i Østeuropa.
Der er således absolut intet belæg for, at der statueres arbejdsudleje i nærværende sag, da de udenlandske medarbejdere helt lovformeligt har været - og er - ansat i de udenlandske selskab og aflønnes af det udenlandske selskab.
Det skal yderligere bemærkes, at det udenlandske selskab primært udfører murer/snedker- og tømrerarbejde, og derfor har ansat murere og snedkere, mens det udenlandske selskab aldrig udfører VVS- og el-arbejde.
To af de udenlandske medarbejdere ansat i det udenlandske selskab har aldrig været i Danmark, hvilket er MO (medarbejder nr. 2 i bilag 5) og JV (medarbejder nr. 7 i bilag 5), og det udenlandske selskab har således masser af andre bygge-aktiviteter i Østeuropa, hvilket også taler imod, at en enkelt entrepriseopgave udført i Danmark skal anses for at være "arbejdsudleje" i stedet for det, som den reelt er, nemlig blot "entreprisearbejde" udført af et udenlandsk selskab i Danmark for et dansk selskab (sagsøger) i henhold til den indgåede entreprisekontrakt og tilbud herom.
Det fremgår af vedlagte "Audit Report" i bilag 14 på engelsk og udenlandsk fra de udenlandske myndigheder, at G1 har betalt korrekte sociale ydelser m.v. i perioden januar 2006 - december 2008 for de udenlandske medarbejdere. Det fremgår endvidere af erklæringen fra udenlandsk revisor i bilag 15 på engelsk og udenlandsk, at alle skatter og sociale ydelser vedrørende de udenlandske medarbejdere hos G1 er betalt via den udenlandske revisor, og det fremgår endvidere af bilag 16 på engelsk og udenlandsk, at de udenlandske medarbejdere har modtaget løn fra G1
Der i nærværende sag således blot er tale om, at det udenlandske selskab har udstationeret medarbejdere til Danmark, jf. § 4, stk. 1, nr. 1) i bekendtgørelse af lov om udstationering af lønmodtagere, der fremlægges som bilag 17, og at der netop består et ansættelsesforhold mellem de udstationerede udenlandske medarbejdere og den udenlandske virksomhed/selskab, G1, jf. § 4, stk. 2 i Bekendtgørelse af lov om udstationering af lønmodtagere. De udenlandske medarbejdere (lønmodtagere) har således netop været udstationeret for egen regning og under egen ledelse af det udenlandske selskab v/KI, der er registreret direktør i det udenlandske selskab, og udstationeringen opfylder således netop kravene til, at der er tale om en udstationering i § 4, stk. 1, nr. 1) i Bekendtgørelse af lov om udstationering af lønmodtagere.
Det bemærkes, at der ikke er nogen krav til indrapportering til de danske myndigheder i forbindelse med en udstationering af udenlandske lønmodtagere til Danmark for udførelse af tjenesteydelser (her en entreprise) for en modtager (sagsøger) i Danmark, da disse myndighedskrav om indrapportering til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen først har virkning fra og med 1. maj 2008, jf. bl.a. bilag 18.
Der er endvidere fremlagt diverse yderligere dokumentation i sagen, der bekræfter/dokumenterer/sandsynliggør det af sagsøgeren anførte i sagen, herunder er der fremlagt blanketter udvisende betaling af sociale ydelser i oktober, november og december 2006 i Østeuropa, jf. bilag 19, kontrakt om byggeri af hus i 2006 i Østeuropa af G1, jf. bilag 20, herunder billeder af byggeri, de udenlandske myndigheders kontrol af regnskaber hos G1, jf. bilag 21, og dokumentation for indbetaling af sociale ydelser til G1' revisor, jf. bilag 22, samt dokumentation for, at medarbejderne hos G1 har fået løn udbetalt kontant fremgår af bilag 23, hvilket er sædvanligt i Østeuropa.
Det skal vedrørende entreprisekontrakten yderligere bemærkes, at der er tale om en sædvanlig kortfattet entreprisekontrakt i henhold til tilbud herom. Det er således fejlagtigt, når SKAT tillægger det betydning, at det er bygherren (sagsøgeren), der har tegnet forsikring, og at entreprenøren (det udenlandske selskab) omfattes heraf for så vidt angår det konkrete byggeri, da dette er helt sædvanligt i henhold til bestemmelserne i AB 92, hvis § 8 har følgende ordlyd, og netop omhandler dette forhold (som der også er henvist til entreprisekontrakten):
"...
§ 8. Bygherren tegner og betaler sædvanlig brand- og stormskadeforsikring fra arbejdets påbegyndelse, indtil mangler, der er påvist ved afleveringen, er afhjulpet. På entreprenørens anmodning skal denne og eventuelle underentreprenører medtages som sikrede på forsikringspolicen. Forsikringen skal omfatte samtlige entreprenørers arbejde på den bygning eller det anlæg, entrepriseaftalen vedrører. Ved om- eller tilbygning skal forsikringen dække skade på arbejdet samt på den bygning eller det anlæg, der er genstand for om- eller tilbygning.
..."
Sagsøger hverken skal eller kan således forhøjes med arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for løn vedrørende ansatte i et udenlandsk selskab, og sagsøger er således ikke indeholdelsespligtig for arbejdsmarkedsbidrag i henhold til Arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 9, jf. § 7, stk. 1, litra a, og ikke indeholdelsespligtig for A-skat i henhold til Kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., jf. § 43, stk. 2, litra h vedrørende en anden juridisk enhed (her: det udenlandske selskab) fra et andet land og for medarbejdere, der er ansat i en anden juridisk enhed i et andet land, og SKAT kan alene pålægge det udenlandske selskab at betale arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af den til de udenlandske medarbejdere faktiske og reelle udbetalte løn, og ikke det danske selskab (sagsøger).
Sagsøgers arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) derfor skal nedsættes med kr. 43.840 og klagerens A-skat (bruttoskat 30 %) nedsættes med kr. 151.248 for indkomståret 2006.
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende,
at
de samme anbringender anført til støtte for den principale påstand også gøres gældende til støtte for den subsidiære påstand,
at
en forhøjelse af sagsøgers indeholdelsespligtige arbejdsmarkedsbidrag og A-skat hos sagsøger som følge af et udenlandsk selskabs aflønning af sine medarbejdere maksimalt kan udgøre arbejdsmarkedsbidraget og A-skatten vedrørende den faktiske og reelle løn udbetalt af det udenlandske selskab, G1, til de udenlandske medarbejdere, hvorfor den maksimale forhøjelse af arbejdsmarkedsbidrag udgør 8% af den til de udenlandske medarbejdere faktiske udbetalte løn og A-skatten udgør maksimalt 30% af den faktiske løn (minus de 8% arbejdsmarkedsbidrag) udbetalt til medarbejderne.
..."
Sagsøgtes advokat har i et påstandsdokument anført følgende synspunkter, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerens aftale med det udenlandske selskab G1 vedrørende opførelsen af træhuset ...3 i 2006, jf. bilag 2, udgjorde arbejdsudleje og ikke entreprise. De udenlandske arbejdere, der udførte arbejdet med byggeriet, var derfor begrænset skattepligtige til Danmark af det optjente vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Det forhold, at de udenlandske arbejdere var arbejdsudlejede fra G1 til sagsøgeren, indebærer samtidig, at sagsøgeren var indeholdelsespligtig af A-skat af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, jf. § 46, stk. 1 og § 2, stk. 4, 1. pkt., og arbejdsmarkedsbidrag, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, jf. § 3, jf. § 8, stk. 1, litra a, samt § 11, stk. 1 (Landsskatterettens kendelse, bilag H).
Da sagsøgeren ikke opfyldte sin indeholdelsespligt, hæfter selskabet umiddelbart for det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2 (Landsskatterettens kendelse, bilag 1).
1. Sagsøgerens aftale med G1 var arbejdsudleje
Det gøres gældende, at sagsøgerens aftale med G1 jf. bilag 2, var en aftale om arbejdsudleje og ikke en entrepriseaftale, dels fordi aftalen er indholdsmæssigt så mangelfuld, at den ikke kan betegnes som en entrepriseaftale, dels fordi aftalen i øvrigt efter en samlet vurdering klart fremstår som en aftale om arbejdsudleje og ikke en entrepriseaftale.
Aftalen mellem sagsøgeren og G1, jf. bilag 2, fremstår ikke som en sædvanlig entrepriseaftale:
Aftalen indeholder ingen nærmere beskrivelse af det byggeri, der skal udføres, ligesom der heller ikke er oplyst nogen "entreprisesum" for arbejdet.
Hertil kommer, at arbejdet med byggeriet blev påbegyndt og delvist faktureret, før indgåelsen af aftalen, jf. bilag 2 og bilag 4, side 1.
Endelig fremgår det ikke af aftalen, at G1 skulle have påtaget sig nogen form for ansvar for byggeriets udførelse, herunder for rettidig levering af arbejdet og for mangler ved arbejdets udførelse, hvilket må anses for helt usædvanligt i entrepriseforhold.
Det usædvanlige ved aftaleforholdet understreges af, at sagsøgeren ikke har kunnet opfylde nogen af de fremsatte opfordringer 1-7, jf. svarskriftet, side 2, sidste afsnit - side 3, sidste afsnit.
Det forhold, at aftalen mellem sagsøgeren og G1 er indgået på usædvanlige vilkår indebærer, at det er sagsøgeren, som har bevisbyrden for, at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. SKM2007.561.ØLR.
Bevisbyrden er skærpet, fordi aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, idet KI er direktør for både sagsøgeren og det udenlandske selskab G1
Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
De relevante kriterier ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, jf. ovenfor, peger desuden på, at der i denne sag er tale om arbejdsudleje:
Det kan umiddelbart lægges til grund, at den overordnede ledelse og instruktion af de udenlandske arbejdere blev foretaget af KI, som var direktør og eneste ansatte hos sagsøgeren. KI betalte for de udenlandske arbejderes kost og logi, jf. bilag 1, side 3, 2. afsnit. Byggeriet med arbejdet blev også udført på en arbejdsplads, som sagsøgeren disponerede over.
Disse momenter taler for, at der reelt var tale om arbejdsudleje og ikke entreprise.
Henset til KIs stilling hos sagsøgeren kan hverken antallet af arbejdere ved byggeriet eller deres kvalifikationer i øvrigt anses for ensidigt fastlagt af G1, hvilket bestyrker, at der var tale om arbejdsudleje og ikke entreprise.
Videre må det på det foreliggende grundlag antages, at der var sammenhæng mellem det vederlag som sagsøgeren betalte og de udenlandske arbejderes timeløn.
Entreprisesummen i henhold til "Entreprisekontrakten", jf. bilag 2, er uoplyst. Der kan derfor ikke konstateres nogen sammenhæng mellem faktureringen, jf. bilag 4, og entreprisesummen.
Det kan imidlertid konstateres, at det fakturerede beløb på kr. 548.000,- ikke indgår som en indtægt hos G1, jf. bilag 13, side 1.
Når der samtidig henses til, at det er udokumenteret, hvilken timepris de udenlandske arbejdere fik, hvor mange udenlandske arbejdere, der arbejdede på byggeriet, og i hvor mange timer, samt at fakturaerne, jf. bilag 4, er udstedt ved eller umiddelbart efter månedsskift, må det lægges til grund, at det hele det fakturerede beløb udgjorde løn til de udenlandske arbejdere, jf. herved Landsskatterettens kendelse, bilag H, side 10 og det nedenfor anførte under punkt 3.
Også det forhold, at der må antages at være sammenhæng mellem det vederlag, som sagsøgeren betalte og de udenlandske arbejderes timeløn, taler for, at der var tale om arbejdsudleje og ikke entreprise.
Sagsøgeren har efter det oplyste stillet arbejdsredskaber til rådighed for de udenlandske arbejdere og har afholdt udgifterne til byggematerialer.
Det fremgår af aftalen, jf. bilag 2, 2. afsnit, at G1 skulle levere materialer som en del af den påståede entreprise. På trods heraf fakturerede G1 imidlertid materialer vedrørende byggeriet til sagsøgeren med i alt kr. 183.000,-, jf. bilag C.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at G1's udgifter til materialer m.v. i 2006 ikke kan indeholde, hverken de materialer, som er viderefaktureret til sagsøgeren ved bilag C, eller de øvrige nødvendige materialer til byggeriet, jf. bilag 13, side 1.
Derimod fremgår det af sagsøgerens regnskab, jf. bilag D, side 7, 2. afsnit, at sagsøgeren foretog betydelige varekøb i 2006, og sagsøgeren har selv oplyst, at materialerne er brugt af underentreprenører, jf. bilag F, 4. afsnit.
Aftalen indeholder ingen bestemmelser om arbejdsredskaber, men ved SKATs kontrolbesøg på byggepladsen den 5. december 2006 anvendte de udenlandske arbejdere en bil tilhørende sagsøgeren, jf. bilag B, side 6, 6. afsnit.
Det må derfor lægges til grund, at sagsøgeren har stillet både værktøj og øvrige hjælpemidler til byggeriet til rådighed for de udenlandske arbejdere, hvilket yderligere understreger, at der var tale om arbejdsudleje og ikke entreprise.
Endelig må det tillægges betydning, at G1 ikke umiddelbart var ansvarlig for eller bar risikoen for arbejdsresultatet, hvilket er det sædvanlige i entrepriseforhold.
Byggeriet blev påbegyndt før indgåelsen af aftalen, og aftalen indeholder ingen regulering af hverken sagsøgerens eller G1's rettigheder og forpligtigelser i aftaleperioden. Aftalen indeholder således ikke vilkår om forsinkelse, misligholdelse, dagbøder, mangler etc., hvortil kommer, at sagsøgeren som anført ikke har afholdt udgifterne til materialer.
"Entreprisekontrakten" indeholder ingen egentlig beskrivelse af det byggeri, der skulle udføres, og det forekommer nærmest umuligt for sagsøgeren at gøre et mangelansvar gældende over G1
G1 stillede heller ikke nogen garanti, hvilket ikke kan anses for sædvanligt i entrepriseforhold. Selv hvis der ikke aftales en garanti, ville det have været sædvanligt, at der blev aftalt en dagbod ved forsinkelse.
Idet de fakturerede beløb ikke kan afstemmes med "Entreprisekontrakten", må det lægges til grund, at sagsøgeren bar risikoen for både, at arbejdet kunne tage længere tid end påregnet, og at materialeforbruget kunne blive mere omfattende end forventet.
Samlet set peger samtlige momenter på arbejdsudleje. Sagsøgeren har således ikke løftet sin bevisbyrde og godtgjort, at der i realiteten var tale om en entreprisekontrakt.
2. Sagsøgeren er indeholdelsespligtig
Som følge af, at aftalen med G1 havde karakter af arbejdsudleje, udgjorde det udbetalte vederlag på kr. 548.000,-, jf. bilag 4, A-indkomst for de udenlandske arbejdere, som var begrænset skattepligtige heraf til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Det påhvilede derfor sagsøgeren at indeholde 30 % bruttoskat i de udenlandske arbejderes løn, jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, jf. § 46, stk. 1 og § 2, stk. 4, 1. pkt., samt arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 3, jf. § 8, stk. 1, litra a, samt § 11, stk. 1.
Sagsøgeren gør gældende, at det indeholdelsespligtige beløb skal nedsættes væsentligt, jf. sagsøgerens subsidiære påstande og stævningen side 8, sidste afsnit, og side 12, 5. afsnit.
Det bestrides, at sagsøgeren har dokumenteret størrelsen af det samlede vederlag, de arbejdsudlejede personer har modtaget.
Det fremgår af SKATs Vejledning om arbejdsudleje E 125, version 1.5, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget påhviler hvervgiveren at skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejeren, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, udgør trækgrundlaget hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren, jf. også SKM2009.633.BR.
I den forbindelse skal den udenlandske arbejdsgiver sende følgende materiale til den danske hvervgiver (Vejledning E-125, version 1.5):
"...
* Navn, adresse og fødselsdato for hver arbejdsudlejet medarbejder.
* Medarbejderens lønsedler og andre oplysninger om bruttoindkomsten.
Lønmodtagerens bruttoindkomst består af
-
løn, bonus, provision, tillæg mv., herunder:
* løn mv. under afspadsering optjent i forbindelse med arbejde i Danmark
* ferieløn eller feriegodtgørelse optjent ved arbejde i Danmark
-
rejse- og befordringsgodtgørelser
-
værdi af fri kost og logi
-
andre former for skattepligtige personalegoder.
..."
Sagsøgeren har ikke fremsendt dette materiale, der er nødvendigt for, at SKAT kan opgøre beregningsgrundlaget. Trækgrundlaget udgøres herefter af summen af de betalte beløb.
Hverken antallet af arbejdstimer eller arbejdstagernes løn er dokumenteret.
Timesedlerne i bilag 3 udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for den medgåede tid til udførelsen af byggeriet. Det skyldes, at timesedlerne vedrører månederne fra september til november, mens SKAT ved et kontrolbesøg den 5. december 2006 traf fire udenlandske arbejdere på byggepladsen, jf. bilag B, side 2, sidste afsnit. Timesedlerne stemmer desuden ikke med oplysningerne i bilag 5-9.
De fremlagte erklæringer, jf. bilag 23, udgør desuden ikke tilstrækkelig dokumentation for, hvordan de udenlandske arbejdere var aflønnet, idet det ikke fremgår af erklæringerne, om arbejderne blev aflønnet med fast løn, hvilke beløb arbejderne modtog, og hvornår betaling fandt sted.
Oplysningerne i bilag 6 og 7 om de udenlandske arbejderes ansættelsesperioder i G1 ikke stemmer overens med oplysningerne i bilag 3, 5 og 8.
Der er i øvrigt ikke fremlagt lønsedler eller andre oplysninger om bruttoindkomsten, ligesom det materiale som sagsøgeren henviser til ikke indeholder oplysninger om ferieløn, feriegodtgørelse, rejse- og befordringsgodtgørelse samt opgørelser over værdi af fri kost og logi. Det skal i den forbindelse fremhæves, at de udenlandske arbejdere modtog fri kost og logi, jf. bilag 1, side 3, 2. afsnit.
Hertil kommer at G1 ikke har medtaget de fakturerede beløb som indtægt eller har afholdt tilstrækkelige lønudgifter til at dække aflønningen for arbejdet ved byggeriet, jf. bilag 13, side 1.
Det må derfor lægges til grund, at det samlede vederlag på kr. 548.000,-, jf. bilag 4, udgjorde A-indkomst til de udenlandske arbejdere.
Sagsøgerens oplysning om, at de udenlandske arbejdere var socialt sikrede i Østeuropa under deres arbejde i Danmark, jf. stævningen, side 5, næstsidste afsnit, er endvidere udokumenteret:
Sagsøgeren har ikke fremlagt E 101-attester, der er underskrevet og stemplet af den relevante udenlandske myndighed. Bilag 6 er G1's ansøgninger om udstedelse af E 101-attester, og bilag 7 udgør alene side 1 og 4 af E 101-attester uden stempel og underskrift.
Det bemærkes, at det tværtimod synes at fremgå af bilag 14/bilag 21, side 3, 2. og 3. afsnit, at de udenlandske arbejdere rent faktisk ikke var af den sociale sikring i Østeuropa, jf. bilag 14/bilag 21, side 3, 2. og 3. afsnit:
"...
It was found that:
Within the audited period the payer did not calculate any amounts of sick pay insurance benifits or accident insurance benefits, he did not pay any such benefits nor did he settle any such benefits.
Also, the payer did not calculate, pay, or settle his contributions towards sick pay or interest on those contributions (...).
..."
Endelig foreligger der heller ikke oplysninger om, at den Sociale Sikringsstyrelse modtog kopi ved den relevante udenlandske myndigheds udlevering af attesterne, jf. bilag G, side 4, 1. afsnit.
På baggrund af det anførte gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgeren er indeholdelsespligtig af det samlede udbetalte vederlag på kr. 548.000,-.
3. Sagsøgeren hæfter for ikke-indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat
Det gøres gældende, at sagsøgeren har udvist forsømmelighed ved ikke at foretage indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2.
De omhandlede vederlag, jf. bilag 4, er med rimelig klarhed omfattet af de indkomstarter, der i henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst. Det burde således have stået tilstrækkelig klart for sagsøgeren, at vederlaget udgjorde A-indkomst for de udenlandske arbejdere.
Sagsøgeren har ikke været i begrundet god tro om, at indeholdelse kunne undlades, jf. SKM2003.207.VLR, og sagsøgeren har heller ikke på anden måde godtgjort, at sagsøgeren kan fritages for ansvar, jf. UfR 1999.1050 H og SKM2009.476.HR. Det bemærkes i den forbindelse af indeholdelsespligten og hæftelsen entydigt fremgik af SKATs dagældende vejledning nr. E 125 om arbejdsudleje.
Sagsøgeren hæfter derfor for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Ved den samlede bedømmelse af de forhold og omstændigheder der danner grundlag for resultatet, lægges der i første række vægt på indholdet af den entreprisekontrakt, som er indgået den 30. oktober 2006 mellem sagsøgeren og G1 om opførelsen af træhuset på ...3.
Kontrakten kan i flere henseender betegnes som en ualmindelig entreprisekontrakt, og er ufyldestgørende som et aftalegrundlag for en entreprise.
Der er således blandt andet ikke fastlagt en nærmere tidsplan for byggeriet, der ikke er nærmere beskrevet med hensyn til materialer, dimensioner, rum og værelser, og der er ikke oplyst nærmere om prisen for byggeriet, herunder om vilkår for betalingen.
Entreprisekontrakten indeholder om entreprisesummen en henvisning til et tilbud fra den 15. oktober 2006. Dette tilbud er ikke fremlagt under sagen, og prisen er i øvrigt ikke belyst gennem de afgivne forklaringer.
Entreprisekontrakten danner heller ikke grundlag for en regulering af parternes forhold og beføjelser ved manglende opfyldelse af kontrakten med hensyn til levering eller betaling samt i øvrigt vedrørende mangler ved byggeriet.
Det er rettens vurdering, at der på det anførte grundlag er en formodning for, at kontrakten kan karakteriseres som en aftale om arbejdsudleje i modsætning til et entrepriseforhold.
I anden række lægges der vægt på de oplysninger der i øvrigt foreligger i tilknytning til parternes forhold og til vurderingen af grundlaget for skattemyndighedernes afgørelser.
Som et af de momenter der underbygger formodningen om, at der foreligger en aftale om arbejdsudleje, kan det fremhæves, at de udenlandske håndværkere, der udførte byggeriet, er blevet instrueret af KI, der var direktør for sagsøgeren, og at sagsøgeren i henhold til nogle fakturaer er blevet opkrævet betaling for byggematerialer, selvom materialerne ifølge entreprisekontrakten skulle leveres af G1
Som et andet element i formodningen kan endvidere fremhæves, at der ikke efter de foreliggende oplysninger er fremlagt nærmere dokumentation for lønudbetalinger til de udenlandske håndværkere eller i øvrigt for betalingen af andre ydelser i tilknytning til deres ansættelse hos G1
Der er ikke fremkommet oplysninger, der kan fravige formodningen for pågældende aftale, og det er herefter rettens vurdering, at aftalen mellem sagsøgeren og G1 på det foreliggende grundlag må anses for at være en aftale om arbejdsudleje, der medfører en pligt for sagsøgeren til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det vederlag, som er betalt til de udenlandske håndværkere.
Skattemyndighedernes afgørelser om størrelsen af indeholdelsespligten bygger på fakturaer, der er udstedt af G1 til sagsøgeren, med krav om betaling af konsulenthonorarer på i alt 548.000 kr. for byggeriet i ...3.
Da der ikke foreligger dokumentation for lønudbetaling i form af lønsedler eller andre oplysninger om en bruttoindkomst for de udenlandske håndværkere, ses der at være grundlag foretage indeholdelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af betalingen af konsulenthonorarerne, der kan anses for at være medgået til aflønning af de udenlandske håndværkere.
Det er udgangspunktet, at den der har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, også er ansvarlig for betalingen af manglende beløb.
I denne sag kan der ikke anses at være oplyst forhold, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet, herunder undskyldelig uvidenhed eller andre relevante omstændigheder, der kan medføre fritagelse for pligten til at betale manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Sagsøgeren ses herefter også at hæfte for den omhandlede betaling, og sagsøgtes påstand om frifindelse tages derfor til følge.
Sagsomkostningerne fastsættes som angivet nedenfor, idet der henvises til sagernes værdi, karakter, resultat og omfang, og til at sagerne har været behandlet i forbindelse med hinanden og bygger på samme faktuelle forhold.
Der er også taget hensyn til, at sagsøgtes advokat har udarbejdet en materialesamling til brug for hovedforhandlingen.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS, betale sagsomkostninger med 52.000 kr. til sagsøgte.