Parter
A
(Advokat Nicolai Sørensen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Thomas Dithmer)
Afsagt af byretsdommer
Seerup
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 22. oktober 2008, vedrører en anfægtelse af Landsskatterettens kendelse af 18. september 2008, hvorved Landsskatteretten i det væsentlige har stadfæstet skatteforvaltningens afgørelse af 7. december 2004, hvorefter sagsøgeren, A, har fået indrømmet et skattefradrag for udgifter til vedligeholdelse på 154.106 kr. Sagen har for retten været afgrænset til et spørgsmål om, hvorvidt A tillige har krav på skattefradrag for indretningsomkostninger vedrørende et erhvervslejemål, hvilke omkostninger ligger ud over sædvanlig vedligeholdelse, men ikke har tilført ejendommen en værdiforøgelse.
Sagsøgeren har endeligt nedlagt følgende påstand: Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger, As, skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 322.551 kr.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Den indbragte landsskatteretskendelse af 18. september 2008 er sålydende:
"...
Klagen vedrører fordeling af byggeudgifter mellem forbedring og vedligeholdelse.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
SKAT har godkendt et samlet fradrag for udgifter til vedligeholdelse på 308.212 kr.
Klagerens andel heraf udgør 50 % eller 154.106 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Møde mv.
Sagen er indbragt for Landsskatteretten i henhold til den dagældende overspringsregel i skattestyrelseslovens § 21, stk. 5.
Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har tillige haft adgang til at udtale sig på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klageren har erhvervet en andel af ejendommen ...1 ved arveudlæg den 9, september 1998. Ejendommen, som er opført i 1964, er vurderet som erhverv med forretning og drives som udlejningsejendommen G1 I/S. Ejendommens samlede areal udgør 3.802 m2. Klagerens ejerandel udgør 50 %. Administrationen af ejendommen foregår via medejerens ejendomsadministration.
Fra 1. august 2003 er 694 m² af ejendommen beliggende på 2. sal udlejet til erhverv. Ifølge lejekontrakten er lejemålet overtaget nyistandsat og nymalet.
SKAT har ved opgørelsen af vedligeholdelsesudgifterne taget udgangspunkt i, at udgifterne til istandsættelse af ejendommens 2. sal udgjorde i alt 974.043 kr., og at udgifterne til istandsættelse af toiletterne på ejendommens 1. og 2. sal udgjorde i alt 234.462 kr. Efterfølgende er der fremlagt faktura nr. 03077 af 24. august 2003 vedrørende ombygningen af 2. sal og faktura nr. 030112 af 2. november 2003 vedrørende renovering af toiletterne, hvoraf fremgår, at den samlede udgift til ombygningen af 2. sal er opgjort til 970.082 kr. og den samlede udgift til renovering af toiletterne er opgjort til 123.228 kr.
Vedrørende istandsættelse af 2. sal fremgår det af det fremlagte tilbud, at der blandt andet har været tale om nedrivning af vægge, køkken, skranke, lofter, reoler, el-installationer mv., radiatorer og døre. Der er opsat nye vægge, lofter, døre og nyt køkken med hvidevarer. Der er spartlet, sat filt op og malet, ligesom der er lavet en del el-arbejde, murer- og vvs arbejde.
Ved istandsættelse af toiletterne på 1. og 2. sal fremgår det af det fremlagte tilbud, at der har været tale om nedtagning af lofter, nedtagning af spanske vægge, opsætning af gipsvægge med lydisolering imellem, montering af døre og opsætning af brusekabine, hvor forrum og kabine er opsat i gasbeton og beklædt med fliser. Der er spartlet, opsat glasvæv og malet. Desuden er der lagt nyt vinylgulv og klinker på begge etager, lavet afløb, vandinstallation og ventilation til det fri samt installeret to nye toiletter.
SKATs afgørelse
SKAT har godkendt vedligeholdelsesudgifter med i alt 308.212 kr., hvoraf klagerens andel udgør 50 %, eller 154.106 kr.
SKAT har opgjort klagerens andel af vedligeholdelsesudgifterne på følgende måde:
lstandsættelsesudgifter vedr. 2. sal
974.043 kr.
-15 % fradrag for maling (15 % af 974.043 kr.)
146.106 kr.
Resterende istandsættelsesudgift
827.937 kr.
Ejertids-/levetidsfradrag (5 år/ 40 år x 827.937 kr.)
103.442 kr.
+ 15% fradrag for maling
146.106 kr.
Samlet fradrag for vedligeholdelse vedr. 2. sal
249.598 kr.
Klagerens andel heraf (50 % af 249.598 kr.)
124.799 kr.
Istandsættelsesudgifter vedr. toiletter på 1. og 2. sal
234.462 kr.
- 10 % fradrag for maling (10 % af 234.462 kr.)
23.446 kr.
Resterende istandsættelsesudgift
211.016 kr.
Ejertids-/levetidsfradrag (5 år/30 år x 211.016 kr.)
35.169 kr.
+ 10 % fradrag for maling
23.446 kr.
Samlet fradrag for vedligeholdelse vedr. toiletter på 1. og 2. sal
58.615 kr.
Klagerens andel heraf (50% af 58.615 kr.)
29.307 kr.
Klagerens samlede fradrag for udgifter
til vedligeholdelse vedrørende ejendommen
154.106 kr.
De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på ejendommen skal bedømmes i forhold til ejendommens stand på købstidspunktet. Udgifter, der afholdes for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Vedligeholdelsesudgifter, der kan fratrækkes, er således udgifter, der vedrører almindeligt slid og ælde i ejerperioden, hvorfor der ved beregningen af fradraget ses bort fra den forringelse, som har fundet sted før købet af ejendommen.
Istandsættelsen af 2. sal er anset for at have medført forbedringer, der har sat ejendommen i en bedre stand, end den var ved erhvervelsen den 9. september 1998. Bortset fra udgifter til maling, som er skønnet at udgøre 15 % af udgifterne, og for hvilke der er godkendt fuldt fradrag, er der kun godkendt fradrag for 5/40 af udgifterne, idet levetiden er ansat til 40 år og ejertiden er opgjort til 5 år. Der er således ikke godkendt fradrag for 724.445 kr. Heraf udgør klagerens ejerandel 50 %, eller 362.223 kr.
Istandsættelse af toiletter på 1. og 2. sal er anset for at have medført forbedringer, der har sat ejendommen i en bedre stand, end den var ved erhvervelsen den 9. september 1998. Bortset fra udgifter til maling, som er skønnet at udgøre 10 % af udgifterne, og for hvilke der er godkendt fuldt fradrag, er der kun godkendt fradrag for 5/30 af udgifterne, idet levetiden er ansat til 30 år og ejertiden er opgjort til 5 år. Der er således ikke godkendt fradrag for 175.847 kr. Heraf udgør klagerens ejerandel 50 %, eller 87.923 kr.
Der er herefter godkendt vedligeholdelsesudgifter med i alt 308.213 kr., hvoraf klagerens andel udgør 50 %, eller 154.106 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har principalt fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2003 nedsættes med 490.324 kr. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse nedsættes med 167.773 kr., og at 322,551 kr. tillægges ejendommens anskaffelsessum.
Ejendommen består af flere store lejemål. Lejemålet beliggende på 2. sal havde stået tomt et års tid, da et selskab fremkom med et seriøst tilbud om at leje de ca. 600 m², der udgør hele 2. sal.
Selskabets arkitekt havde på baggrund af en opmåling udleveret en tegning samt en beskrivelse af, hvilke ønsker man havde for indretning af de lejede lokaler, hvilke selskabet stillede som betingelse for at indgå en lejekontrakt af ejendommen med klageren og hendes medejer.
På baggrund heraf er der indhentet tilbud fra en entreprenør. Tilbuddet af den 4. maj 2003 er fremlagt for Landsskatteretten. Der er desuden fremlagt et tilbud af den 20. april 2003 vedrørende ombygning af toilet og bagtrappe, hvilket ligeledes kan henføres til den forestående udlejning af 2. sal til selskabet.
Til brug for nærværende sag har medejerens advokatfirma rettet henvendelse til entreprenøren med henblik på at forespørge til fordelingsnøglen af de omhandlede udgifter til vedligeholdelse med videre af lejemålet. Der er fremlagt skrivelse af 20. oktober 2004, hvoraf fremgår, at entreprenøren skønner at vedligeholdelsesandelen udgør ca. 75 % medens ombygning efter lejers ønske udgør 25 %.
Det er således selskabet som lejer, der har stillet krav om, at der blev foretaget en ombygning af de lejede lokaler i overensstemmelse med de ønsker, selskabet havde fremsat, herunder bl.a. flytning af døre, ændring af lofter, flytning af stikkontakter og ændringer i en lang række andre forhold herunder bl.a. pålægning af gulvtæppe.
Hvad angår ombygningen af toiletterne er der tale om en ajourføring og løbende vedligeholdelse af disse rum. Med det store antal lejere, der er i ejendommen, er der et stort naturligt slid på sådanne rum, og af hensyn til de gældende regler om krav til hygiejne og renholdelse skal der jævnligt foretages løbende vedligeholdelse af sådanne.
Hvad angår selve lejemålet på 600 m² på 2. sal var lejemålet fraflyttet og den hidtidige lejer havde sørget for almindelig istandsættelse af lokalerne, således at lejemålet fremstod vel vedligeholdt og pænt indrettet.
Det var imidlertid en udtrykkelig betingelse fra det lejende selskabs side, at disse ganske omfattende ændringer af lejemålet blev foretaget, førend de ville indgå lejekontrakten med klageren og hendes medejer.
Ud over den løbende vedligeholdelse, som entreprenøren har skønnet til at udgøre ca. 75 % af udgifterne, har entreprenøren anslået, at ca. 25 % af ombygningsudgifterne kan henføres til lejers krav til lokalernes indretning for at ville indgå en lejekontrakt.
For så vidt angår disse beløb, er der en umiddelbar driftsmæssig sammenhæng med ordlyden i statsskattelovens § 6 a om, at udgifter der er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget. Beløbet er afholdt med henblik på at tilgodese den nye lejers interesser og må være en driftsomkostning i henhold til praksis herom.
Den omstændighed, at en lang række døre og skillevægge er flyttet, er udtryk for, at man har efterkommet en lejers udtrykkelig krav til indretning af de lejede lokaler. Lokalerne er lige meget værd både før og efter ombygningen. Tilsvarende vedrørende de gulvtæpper der blev pålagt. Der var intet slid på gulvtæpperne, det var alene farven, der ønskedes udskiftet.
Af SKATs skøn fremgår det, at man alene har fundet, at 15 % af de samlede udgifter til istandsættelsen, eller 146.106 kr., kan anses for at være løbende vedligeholdelse dog med tillæg af en procentvis andel for opsat vedligeholdelse svarende til klagerens ejertid på 5 år.
SKAT har uden nærmere begrundelse, foretaget dels skønnet med de 15 % dels skønnet med, at en istandsættelse af hele etagen har en levetid på 40 år.
Dette skøn er ubegrundet og i strid med de faktiske forhold, når der er tale om en udlejningsvirksomhed. Tilsvarende gør sig gældende for så vidt angår istandsættelsen af toiletter og baderum, hvor levetiden skønsmæssigt er sat til 30 år, medens alene 10 % af den samlede udgift er anset for en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift.
"...
Syn og skøn
På baggrund af syns- og skønstema af 21. august 2007 blev der 18, december 2007 afholdt syns- og skønsforretning på adressen ...1, og i forlængelse heraf udarbejdet skønserklæring af 21. januar 2008.
Af skønserklæringen fremgår blandt andet følgende:
Spørgsmål 1
Skønsmanden bedes gennemgå de på ejendommen foretagne arbejder og på baggrund heraf vurdere, hvilke arbejder der må anses for sædvanlig vedligeholdelse af ejendommen og hvilke arbejder der må anses som forbedring. Syns- og skønsmanden bedes besvare spørgsmålene under den forudsætning, at der er tale om en udlejningsejendom. Syns- og skønsmanden bedes endelig begrunde sin besvarelse.
Svar 1:
Det til grundlæggende materiale for min besvarelse er yderst sparsomt og behæftet med nogen usikkerhed, idet:
a.
summen i bilag 9 kr. 970.082,88 fremkommer som tekstbeskrevet, men i øvrigt uspecificeret sum på kr. 876.675,00 (jf. bilag I) samt en rest nærmere specificeret i bilag 9, idet der tillige i summen her indgår en sammentællingsfejl på 3850 jf. bilag I til skønsrapporten.
b
summen i bilag 9 kr. 123.228,00 fremkommer som (antageligvis som) tekstbeskrevet i bilag, men i øvrigt uspecificeret sum på kr. 120.888,00 at: bilag 2 samme tilbudsdato, der dog indeholder et markant afvigende beløb 191.776,00) samt en rest nærmere specificeret i bilag 9, idet der tillige i summen også her indgår en sammentællingsfejl på 2500 jf. bilag II til skønsrapporten.
Det er oplyst ved skønsforretningen, at der ikke foreligger bedre materiale, og jeg skal derfor udøve mine skøn på dette foreliggende grundlag.
Jeg har fundet det nødvendigt, at foretagen en skønsmæssig opdeling i følgende delarbejder af ikke specificeret entreprisesum på basis af besigtigelsen og min erfaring for så vidt angår tilbudssum 876.000,00 jf. bilag I henholdsvis 120.888.00 i bilag II.
Idet til rådighed værende materiale findes ikke egentligt grundlag for at angive hvilke specifikke arbejder, der kan karakteriseres som sædvanlig vedligeholdelse henholdsvis forbedring.
De anførte opdelinger i Bilag I og II er tillige tildelt min skønsmæssige fordeling mellem vedligeholdelse og forbedring for både opdelte uspecificerede arbejder og specificerede arbejder.
Jeg har ved min besvarelse lagt til grund, at det bestemt ikke er usædvanligt, at ny lejer som forudsætning for indgåelse af lejekontrakt vil kræve en række tilretninger, ændringer, vedligeholdelser og eventuelt mindre forbedringer.
Sædvanligvis er der tale om arbejder, der ikke umiddelbart giver grundlag for at opnå specielt højere husleje, og som derfor tilsvarende ikke giver grundlag for væsentlig større værdi af ejendommen, som egentlige forbedringer efter mit skøn burde medføre.
I forbindelse med ombygning forinden udløb af ellers forventelige levetider - som følge af krav fra ny potentiel lejer - vil der imidlertid ske en vis forbedring, idet der udover vedligeholdelse typisk er tale om et vist genopretningsmoment, der udskyder behov for efterfølgende vedligeholdelse.
Jeg finder derfor overordnet, at forbedringsandelen af de anførte arbejder generelt nok er beskeden i et interval omkring 33 % - 50 % af de udførte arbejder.
Spørgsmål 2:
Under hensyntagen til besvarelsen af spørgsmål 1 anmodes syns- og skønsmanden om at foretage en fordeling af entreprisesummen med henblik på at vurdere, hvor stor en del af entreprisesummen, der kan henføres til de arbejder, som syns- og skønsmanden i spørgsmål 1 har betegnet som vedligeholdelse og hvor stor en del af den samlede entreprisesum, der relaterer sig til arbejder, som syns- og skønsmanden i spørgsmål 1 har betegnet som forbedring.
Skønsmanden bedes oplyse, om det er sædvanligt, at en lejer stiller krav om specifik indretning af erhvervslokaler til lejers brug, som betingelse for at leje de pågældende lokaler.
Skønsmanden bedes oplyse, om i givet fald i hvilket omfang, der er afholdt udgifter til ombygning, der ikke kan antages at være vedligeholdelsesudgifter, men som heller ikke kan antages at sætte ejendommen i en bedre stand set i forhold til standen på erhvervelsestidspunktet. Skønsmanden bedes i så fald beløbsmæssigt angive, hvor stor en del af de afholdte ombygningsudgifter, der kan anses afholdt med henblik på at indrette erhvervslejemålet til omhandlede lejer.
Svar 2a: (fordeling af entreprisesum i vedligehold og forbedring)
Med henvisning til svar 1 og bilag I & II er det mit skøn, at summen af kr. 592.092,69 og 71.148,94 = 663.242,62 ~ 60,7 % kan anses for vedligeholdelse og tilsvarende kr. 377.989,19 og 52.079,06 = 430.068,26 ~ 39.3 % må anses for forbedring.
Svar 2b: (Grad af sædvanlige krav fra ny potentiel lejer)
Der henvises til svar 1 (begrundelse mv.)
Svar 2c: (Andel af forbedringsudgifter, der ikke sætter ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen)
Grundet det sparsomme informationsniveau i det til grundlæggende materiale (primært omkring forholdene forinden arbejdernes udførelse) er det et relativt usikkert skøn at foretage en yderligere opdeling af forbedringsarbejder i: arbejder ud over vedligeholdelse som ikke sætter ejendommen i en bedre stand på erhvervelsestidspunktet, og egentlige forbedringsarbejder.
Givet omstændighederne, finder jeg skønsmæssigt, at 75 % af de af mig skønnede forbedringsarbejder i alt 430.068,26 ~ 322.551,19 vil kunne karakteriseres som dækkende: ud over sædvanlig vedligehold, og derfor forbedringsudgift, men uden reel forbedring af ejendommen.
Svar 2 d: (Andel af afholdte ombygningsudgifter afholdt med henblik på at indrette til lejer)
Ifølge det oplyste jf. bilag 4, § 3.1 er det et krav at arbejder nævnt i underbilag 5 (oprindelige hovedbeløb 876.675,00 + 4 % og 191.776,00 = 1.103.518,-) skulle udføres for udlejers regning, hvilket i øvrigt overstiger det korrigerede sumbeløb jf. bilag 9 1.093.310,88.
Mit svar vil derfor være, at jeg må antage og skønne, at det fulde beløb 1.093.310.88 må anses for afholdt med henblik på at indrette erhvervslejemålet til den omhandlede lejer.
Spørgsmål 3:
Skønsmanden bedes anslå sædvanlig levetid for de arbejder, der er udført på ejendommen under forudsætning af, at der er tale om et erhvervslejemål, der anvendes til det formål der er angivet i lejekontraktens § 2, jf. bilag 4.
Såfremt syns- og skønsmanden måtte være af den opfattelse, at der er forskellig levetid på forskellige af de udførte arbejder, bedes syns og skønsmanden opgøre disse selvstændigt og for hvert enkelt arbejde anslå den pågældende levetid under hensyntagen til, at der er tale om en erhvervsudlejningsejendom. hvis anvendelse er som beskrevet i lejekontraktens § 2, jf. bilag 4.
Syns- og skønsmanden bedes begrunde sin besvarelse.
Svar 3.
Ved besvarelsen af levetider, tages udgangspunkt i generelle levetider for de anførte arbejder jf. opdeling i bilag I & II, idet de enkelte skønnede levetider fremgår af bilag I & II. Levetidsbetragtninger er sket ud fra middel af generelle levetider i V & S prisbøger for "typisk boliger" vægtet med skønsmandens vurdering af tilsvarende %-vis levetid i erhverv.
Nedrivning og sammentællingsdifferencer kan selvsagt ikke gives en levetid, men er matematisk vægtet ud fra en gennemsnits levetidsbetragtning af resterende arbejder til ca. 19 år på 2. sal og 23,2 år på toiletter.
Spørgsmål 4
Skønsmanden bedes gennemgå de på ejendommen foretagende arbejder og på baggrund heraf vurdere, i hvilket omfang de udførte arbejder må anses for sædvanlig vedligeholdelse af ejendommen. Ved besvarelsen bedes det lagt til grund, at vedligeholdelsesarbejder er arbejder, der udføres som følge af almindelig slid og ælde.
Skønsmanden bedes oplyse, hvor stor en del af entreprisesummen, der skønsmæssigt kan henføres til de nævnte vedligeholdelsesarbejder.
Endelig bedes skønsmanden oplyse, hvor stor en del af de ovennævnte udgifter til vedligeholdelse, der skønsmæssigt kan henføres til almindeligt slid og ælde henholdsvis før og efter den 9. september 1998. Spørgsmålet bedes besvaret skønsmæssigt og på baggrund af skønsmandens kendskab til "normal-levetider" af de indretninger m.v. som de enkelte vedligeholdelsesarbejder vedrører.
Svar 4a:
Med henvisning til Bilag I & II findes de enkelte arbejdet skønsmæssigt opdelt i sædvanlig vedligehold som følge af slid og ælde, jf. svar 2a.
Svar 4b:
Den samlede andel af arbejder skønnes, jf. Svar 2a, til kr. 663.242,62 ~ 60,7 % af de samlede arbejder, jf. bilag 9, at vedrøre vedligeholdelsesarbejder som følge af slid og ælde.
Svar 4c:
Gennemsnitlig levetid for 2 sal er, jf. svar 3, for "2. sal" 19 år
Gennemsnitlig levetid for 2 sal er, jf. svar 3, "toiletter" tilsvarende 23,2 år
Tidsrum mellem udførelse som skønnes til ultimo maj /primo juni 2003 - 4,9 år. Vedligeholdelsesarbejder som følge af slid og ælde før 09.09.1998 vil da ud fra en matematisk betragtning udgøre:
a. 2.sal
19 år-
4,9 år =
14.1 år
74,2 %
a. Toiletter
23,2 år-
4,9 år =
18,3 år
78,9 %
Skønstema med spørgsmål 1 - 4 af 21.08.2007 anses hermed for besvaret.
..."
På baggrund af skønsrapporten har SKAT udarbejdet et resume, der er blevet godkendt af klagerens repræsentant, hvoraf følgende fremgår:
"...
Vedligeholdelsesudgifter (i henhold til skønsmandens opdeling):
Vedligeholdelsesudgifter 2. sal, modsvarende
slitage før køb af ejendommen:
74,2 % af kr. 592.093,69
= kr. 439.333,52
Do vedr. toiletter:
78,9 % af kr. 71.148
= kr. _56.136.51
Vedligeholdelsesudgifter i alt vedr. slitage før køb
= kr. 495.470
Vedligeholdelsesudgifter 2. sal. modsvarende
slitage efter køb af ejendommen:
25,8 % af kr. 592.093,69
= kr. 152.760,17
Do vedr. toiletter:
21,1 % af kr. 71.148
= kr. 15.012.43
Vedligeholdelsesudgifter i alt vedr. slitage efter køb
= kr. 167.773
Forbedringsudgifter (i henhold til skønsmandens opdeling):
Udgifter til reel forbedring af ejendommen:
= kr. 107.517,07
Ombygningsudgifter, der ikke medfører
en egentlig værdiforøgelse af ejendommen
= kr. 322.551.19
Forbedringsudgifter i alt
= kr. 430.068,26
..."
SKATs udtalelse
SKAT, der har henholdt sig syns- og skønsrapporten, har ved retsmødet anført, at beløbet på 390.324 kr., herunder at den del af nedsættelsen på 322.551 kr., som ifølge syns- og skønsrapporten kan henføres til forbedringsudgifter uden reel forbedring af ejendommen, kan anses for omfattet af bestemmelsen i statsskattelovens § 6.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at der er fradrag for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele, hvorimod udgifter til bl.a. forbedring og udvidelse af næring og drift ikke er fradragsberettigede jf. statsskattelovens§ 6, stk. 2.
Højesteret har med dommen offentliggjort i UfR 1958.1173 H fastslået, at den skatteretlige sondring mellem udgifter til forbedring og vedligeholdelse tager udgangspunkt i ejendommens stand på erhvervelsestidspunktet. Herefter anses udgifter, der medgår til at sætte ejendommen i bedre stand, end den var ved erhvervelsen, for forbedringsudgifter, hvorimod udgifter, der genopretter den forringelse af ejendommen, som er sket i ejerperioden, anses som vedligeholdelsesudgifter. Udgifter til udbedring af pludselig opståede skader på ejendommen, der er indtruffet i skatteyderens ejertid, er endvidere som udgangspunkt fradragsberettigede.
Landsskatteretten finder ikke anledning til at godkende yderligere fradrag for vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, litra e, end de af SKAT godkendte.
For så vidt angår den af skønsmanden opgjorte forbedringsudgift på 322.551 kr., som ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i svar 2c ikke har medført en reel forbedring af ejendommen, er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilstrækkeligt grundlag for at anses denne udgift for en i indkomståret fradragsberettiget driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. idet denne udgift uden nærmere specifikation må antages at have indkomstvirkning ud over det pågældende indkomstår.
Idet Landsskatteretten hverken kan tage klagerens principale eller subsidiære påstand til følge, stadfæstes SKATs afgørelse, dog således at den resterende del af den samlede udgift til istandsættelse af ejendommen i forhold til den af SKAT opgjorte vedligeholdelsesudgift for hele ejendommen svarende til 785.097 kr. anses for at være en forbedringsudgift.
..."
Forklaring
NS har forklaret blandt andet, at hun er advokat og administrerer en del erhvervsejendomme. Den i sagen omhandlede ejendom begyndte hun at administrere for sin far og sagsøgers far i 1974. Hun har ejet sin halvdel siden 1984. Ejendommen har været udlejet siden 1964. Hendes erfaring med udlejning af fast ejendom er stor. Hun er ekspert på området og virker som lægdommer i boligretten i ...2. Hun administrerer omkring 50 ejendomme. Nogle af dem ejer hun selv, andre er hun medejer af, som eksempelvis den foreliggende. Hun administrerer også for fremmede. Ejendommen på ...1 er en god ejendom, der er indrettet til udlejning i fulde etager. Hver etage er på 694 m². 1. sal er i dag delt op i lejemål. I bunden er butikker. Resten er udlejet i fulde etager. Lejemålet på 2. sal blev ledigt. En mægler søgte at udleje den, men det var vanskeligt. Lejemålet var tomt i 1 ¼ år. Det var en virkelig fin etage med en god reception. Hun antog at den kunne udlejes som den var. Den interesserede lejer ønskede imidlertid en ændret indretning. De flyttede derfor rundt på skillevægge, ordnede tæpper og malede. Da de nedtog lofter, var der installationer, der skulle ordnes. Det var meget ærgerligt, at det skulle laves om. Hun havde gerne lejet etagen ud blot med noget nyt på gulvet og noget ny maling. Det koster altid en del penge, når man går i gang med at ændre indretningen. Hun kom i kontakt med lejer gennem mægleren G2. Lejers krav var hovedsageligt, at skillevæggene skulle flyttes i forhold til den eksisterende indretning. Det var lejer, der kom med en decideret kravspecifikation til lejemålets indretning. Da lejemålet havde været ledigt i lang tid, valgte de at acceptere lejers krav. Indretningen gjorde ikke lejemålet mere attraktivt for andre lejere generelt. Den nye lejer skulle betale den samme husleje som den tidligere lejer. Der var derfor ikke en forbedring i lejemæssig forstand. Der var ikke markedsmæssigt grundlag for at kræve højere husleje. Det var svære tider i 2003. De var nødt til at være markedskonforme. De forsøgte at få ti års uopsigelighed, men kunne kun komme igennem med fem. Den årlige leje blev aftalt til 600.000 kr. Den forrige lejer betalte vistnok 609.000 kr. I de 11/2 år, hvor lejemålet stod tomt, overvejede de ikke at ændre lejemålet. Det var jo indflytningsklart på nær maling og gulve. Hun har foretaget skattefradrag for sin del af udgifterne. Det er godkendt.
Parternes synspunkter
A har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med nedenstående anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 6. april 2011. Under hovedforhandlingen har As advokat som et nyt principalt anbringende gjort gældende, at der er fradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, fordi indretningsudgiften på de 322.551 kr. ikke har tilført ejendommen nogen varig værdiforøgelse.
Påstandsdokumentets anbringender er sålydende:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres overordnet gældende at udgiften på 322.551 kr. er afholdt for at "erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten", hvorfor beløbet er fradragsberettiget i 2003 i medfør af Statsskattelovens § 6a.
Det gøres yderligere gældende, at udgiften på 322.551 kr. er afholdt til indretning og ombygning af de omhandlede lokaler er afholdt med henblik på at sikre, at G3 A/S ville påtage sig lejemålet.
Således er ombygningen af lokalerne sket efter krav herom fra lejer. Lejer har selv forestået udarbejdelse af plantegninger og andet materiale, der overfor udlejer skulle illustrere, hvorledes lejer ønskede lejemålet indrettet.
Såfremt ombygningen ikke var sket og ikke var udført i overensstemmelsen med lejers ønsker, ville lejer ikke være indgået i det pågældende lejemål.
Ombygningen er således sket alene på grund af lejers krav om denne ombygning. Det bemærkes, at lejemålet før lejers overtagelse allerede havde stået tomt i mange måneder, hvor det ikke var lykkedes sagsøger at udleje denne.
Udgiften til ombygning på kr. 322.551,19 således er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og er således fradragsberettigede i 2003, jf. Statsskattelovens § 6.
Spørgsmålet omkring den skattemæssige behandling af de afholdte udgifter sker med udgangspunkt i Højesterets afgørelse UfR 1958.1173H.
Således fremgår det af Højesterets afgørelse, at udgifter, der sætter ejendommen i en bedre stand, end denne var i på erhvervelsestidspunktet, skal anses for forbedringsudgifter. Yderligere fremgår, at de udgifter, der er anvendt for at bringe ejendommen op til samme stand, som denne var i på erhvervelsestidspunktet, anses for vedligeholdelsesudgifter.
Der er således tale om, at udgiften er afholdt for at genoprette den slid og ælde, der har været på ejendommen i sagsøgers ejertid.
Disse udgifter er at betragte som vedligeholdelsesudgifter, der er anvendt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor der skal anerkendes fradrag herfor, jf. Statsskattelovens § 6.
Det yderligere fremgår af syns- og skønsrapporten, at der er afholdt kr. 322.551,19 i ombygningsudgifter.
Det fremgår direkte af syns- og skønsrapportens besvarelse af spørgsmål 2c, at disse udgifter er afholdt "uden reel forbedring af ejendommen"
Som ovenfor nævnt defineres forbedringsudgifter ifølge Højesterets praksis som udgifter, der sætter ejendommen i en bedre stand, end denne var i på erhvervelsestidspunktet.
Ifølge syns- og skønsrapporten, er beløbet på kr. 322.551,19 ikke anvendt til at forbedre ejendommen og dermed heller ikke anvendt til at sætte ejendommen i en bedre stand end standen på erhvervelsestidspunktet.
For at en udgift i skatteretlig forstand kan anses for at være en "forbedringsudgift" kræves det i henhold til Højesterets praksis, at udgiftens afholdelse har medført en værdistigning af ejendommen, jf. Højesterets afgørelser i U1962.356H, U1958.1128H og SKM2006.427.HR
Da udgiften på kr. 322.551 ikke har medført en værdistigning på ejendommen, jf. skønsrapporten, er der ikke tale om en "forbedringsudgift".
Der er derimod tale om en udgift, der er fradragsberettiget i medfør af SL § 6, idet udgiften er afholdt for at
"erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten"
som følge af, at det var ubetinget nødvendigt at afholde denne udgift for at opnå udlejning af lejemålet.
Vedrørende validiteten af skønsrapporten, herunder forudsætninger for denne bemærkes, at de spørgsmål, der er blevet stillet til skønsmanden, er udarbejdet af SKAT og sagsøger i fællesskab. SKAT har en specialistenhed, der varetager SKATs interesser i alle de skønsforretninger, der føres for Skatteankenævn og Landsskatteretten, og denne specialistenhed besidder en indgående faglig viden omkring gennemførelse af skønsforretninger.
SKAT og sagsøger har i fællesskab opstillet de forudsætninger, som begge parter var enige om skulle danne grundlag for skønsmandens udtalelse. Begge parter var enige om, at de faktiske forhold i sagen var tilstrækkeligt oplyst til at man kunne gennemføre et syn og skøn, som efterfølgende ville kunne anvendes til afgørelsen af sagen.
Såfremt både SKAT og sagsøger ikke var enige om, at forudsætningerne for gennemførelsen af syn og skøn ikke var til stede, ville skønsforretningen i sagens natur ikke være blevet gennemført.
SKAT opstillede efter fremkomsten af rapporten selv opstillingen i bilag 9 og SKAT ønskede på denne baggrund ikke at stille tillægsspørgsmål til skønsmanden.
På denne baggrund må indholdet af skønserklæringen lægges til grund ved afgørelsen af nærværende sag.
Yderligere bemærkes, at SKAT i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten anerkendte skønserklæringens indhold, både fsv. angår erklæringens faktiske indhold (og de faktiske omstændigheder, under hvilket rapporten er udarbejdet, blandt andet det faktum, at udgifterne er afholdt og betalt) og juridiske følger af indholdet.
Der er således intet belæg for at tilsidesætte skønsrapportens indhold og sagsøgte har ikke godtgjort, at dette skulle være tilfældet.
Sagsøgte har da heller ikke overfor Landsskatteretten gjort gældende, at skønsrapporten ikke skulle kunne tillægges vægt, hvorfor det kan undre, at dette nu gøres gældende.
Sagsøgtes skiftende opfattelse af, hvad man synes at kunne lægge til grund, og sagsøgtes skiftende forklaringer omkring indholdet af erklæringen, må i nærværende sag lastes sagsøgte.
..."
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 5. april 2011:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at hun har ret til yderligere fradrag for de udgifter, der er afholdt i forbindelse med arbejder på ...1, jf. eksempelvis UfR 1958, 1173/2H og SKM2004.162.HR.
Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedringsudgifter tager efter retspraksis udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse heraf, jf. UfR 1958, 1173 H. Udgifter, afholdt for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er således ikke fradragsberettigede, hvorimod vedligeholdelsesudgifter anses som udgifter, der vedrører almindelig slid og ælde i ejerperioden. Forringelser af ejendommen, som har fundet sted før købet af ejendommen, kan derfor ikke indgå ved fradragsvurderingen.
Skattemyndighederne har ved skønsudøvelsen lagt til grund, at istandsættelsen af ejendommens 2. sal overordnet har medført forbedringer, som har bragt ejendommen i bedre stand, end den var ved erhvervelsen. SKAT har indrømmet skønsmæssigt fradrag for vedligeholdelsesudgifter, hvorved der er indrømmet fuld fradragsret for malerudgifter (skønnet at udgøre 15 % af entreprisesummen). SKAT har herudover indrømmet forholdsmæssigt fradrag opgjort som ejertiden set i forhold til den skønnede levetid af forbedringsudgifterne.
Den resterende del af entreprisesummen er anset som forbedring.
Udgifter til forbedringer af ejendommen kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at vedligeholdelsesudgifterne på ejendommen ...1 overstiger det beløb, som SKAT allerede har godkendt fradrag for, hvorfor der ikke er grundlag for yderligere fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det gøres herunder gældende, at sagsøgeren navnlig ikke på det foreliggende, ufyldestgørende dokumentationsmateriale har godtgjort dette.
Sagsøgeren har heller ikke med henvisning til den i bilag 5 fremlagte skønserklæring godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.
Det bemærkes her, at fordelingen mellem forbedring og vedligeholdelse beror på en skatteretlig vurdering af disse begreber, og at SKAT ved den skønsmæssige fastsættelse af fradragsandelen af de omhandlende istandsættelsesomkostninger ikke er bundet af skønsmandens anvendelse af disse begreber.
Uanset om skønserklæringens oplysninger og benævnelser af udgifternes karakter lægges til grund for så vidt angår opgørelsen af vedligeholdelsesomkostninger, vil disse imidlertid heller ikke føre til et højere fradragsbeløb. Det fremgår således af den i bilag 9 fremlagte korrespondance, jf. bilag 6, at kun 71.148,-, kr. 56.131,51 og kr. 15.012,43 og dermed i alt kr. 167.773,- kan henføres til vedligeholdelse efter sagsøgerens overtagelse af ejendommen.
Sagsøgeren kan, jf. UfR 1958, 1173, kun få fradrag for vedligeholdelse af den forringelse, der har været i selskabets ejertid, hvorfor den del af vedligeholdelsen, der ifølge skønserklæringen kan henføres til perioden før 1998, ikke kan danne grundlag for indrømmelse af yderligere fradrag for sagsøgeren.
Sagsøgeren er allerede indrømmet et fradrag, som er opgjort på baggrund af et vedligeholdelsesbeløb på kr. 308.212,-, og et vedligeholdelsesfradrag baseret på skønserklæringer ville dermed føre til et lavere fradragsbeløb.
Sagsøgeren har således heller ikke med henvisning til skønserklæringen eller i øvrigt til den i bilag 9, jf. bilag 6, fremlagte korrespondance godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over ombygningsudgifternes fordeling mellem vedligeholdelse og forbedring. Tværtimod.
Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat. Et sådant bevis har sagsøgeren ikke ført. I den forbindelse bemærkes ud over det allerede anførte, at sagsøgeren ikke har fremlagt oplysninger om entreprisesummens fordeling på udførte arbejder eller har dokumenteret, at udgifterne, som skønsmanden benævner udgifter
"...
andel af forbedringsudgifter, der ikke sætter ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen,
..."
kan henføres til lejers ultimative krav, herunder oplyst, hvilke udgifter der konkret henvises til ved opgørelsen
"...
andel af forbedringsudgifter, der ikke sætter ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen.
..."
Hertil kommer, at skønserklæringen er behæftet med store usikkerheder, navnlig vedrørende underkategorien
"arbejder der ikke sætter ejendommen i bedre stand".
Endelig gøres det gældende, at ingen af de afholdte udgifter på ...1 er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne efter deres art ikke er omfattet af denne bestemmelse. Udgifterne kan under alle omstændigheder ikke fradrages i medfør af denne bestemmelse, idet udgifterne også uden nærmere specifikation må anses at have haft indkomstvirkning ud over det pågældende indkomstår.
Det bestrides, at skattemyndighederne har anerkendt en del af udgifterne som driftsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet de anerkendte udgifter enten er godkendt som vedligeholdelse eller som løbende/opsat vedligeholdelse.
Det er som anført udokumenteret, at lejeren har krævet særlige indretninger, herunder hvad disse indretninger nærmere bestemt er. Selv hvis det lægges til grund, at lejeren "har krævet" visse indretninger, kan dette heller ikke i sig selv begrunde fradragsret efter statsskattelovens § 6a.
Endelig bemærkes, at skønserklæringen også grundet det ufyldestgørende grundlag ikke synes at have forbedret prøvelsesgrundlaget. Endvidere bemærkes, at den omstændighed, at en repræsentant fra SKAT er kommet med en udtalelse under retsmødet i Landsskatteretten, ikke kan tillægges nogen betydning i nærværende sag, hvilket også ses af, at Landskatteretten stadfæstede den oprindelige afgørelse.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Fradrag for vedligeholdelsesudgifter
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er der adgang til at bringe udgifter til fradrag i den skattepligtige indkomst, når de er anvendt til blot vedligeholdelse af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Efter § 6, stk. 2, kan en udgift ikke bringes til fradrag, hvis den er medgået til blandt andet formueforøgelse eller forbedring af ejendom.
Ud af det samlede beløb på 1.093.311,26 kr., som A og hendes medejer i 2003 har anvendt på henholdsvis ombygning på 2. sal og renovering af toiletter på 1. og 2. sal, har skatteforvaltningen skønnet, at i alt 308.212 kr. angår vedligeholdelse. Landsskatteretten har tiltrådt dette skøn og har fastslået, at det resterende beløb på i alt 785.097 kr. anses for at være en forbedringsudgift.
Det for Landsskatteretten indhentede syn og skøn har ved besvarelsen af spørgsmål 4b og 4c fastslået, at skønsmæssigt kun i alt 167.773 kr. er afholdt af A og hendes medejer som vedligeholdelsesudgifter. Denne del af skønsmandens erklæring har derfor ikke kunnet give Landsskatteretten grundlag for at tilsidesætte det af skatteforvaltningen foretagne skøn vedrørende vedligeholdelsesudgifter som for lavt.
Endvidere har det for Landsskatteretten indhentede syn og skøn ved besvarelsen af spørgsmål 2c fastslået, at skønsmæssigt 322.551 kr. er afholdt af A og hendes medejer ikke som vedligeholdelsesudgifter, men som forbedringsudgifter, der ikke har medført en reel forbedring af ejendommen. Parterne var i sagen for Landsskatteretten enige om, at dette beløb ikke har medført en værdiforøgelse af ejendommen.
Retten finder efter ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 2, at denne bestemmelse omfatter udgifter til forbedring af den skattepligtiges ejendom, hvad enten dette medfører en formueforøgelse eller ej. Heller ikke denne del af skønsmandens erklæring har derfor kunnet give Landsskatteretten grundlag for at tilsidesætte det af skatteforvaltningen foretagne skøn vedrørende vedligeholdelsesudgifter som for lavt.
Retten finder herefter, at Landsskatteretten har foretaget sin afvejning vedrørende fradrag for vedligeholdelsesudgifter på et korrekt grundlag, og retten finder, at der ikke er forhold, der begrunder en tilsidesættelse af afvejningens udfald som åbenbart forkert.
Fradrag for driftsomkostninger
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er der adgang til at fradrage driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.
Landsskatteretten har vurderet, at forbedringsudgiften på i alt 322.551 kr. uden nærmere specifikation må antages at have indkomstvirkning ud over indkomståret 2003, hvorfor beløbet ikke kan anses som fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i dette skatteår.
Den del af udgiften, der er afholdt af A udgør 50 % eller 161.275,50 kr. Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter udgiften, i det omfang den har karakter af driftsomkostning, har haft indkomstvirkning ud over indkomståret 2003. Der er for retten ikke fremkommet nærmere specifikation af, hvilke konkrete arbejder den nævnte udgift omfatter. Retten har derfor ikke grundlag for helt eller delvis at tage As påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 til følge.
Sagsomkostninger
Ved udmåling af sagsomkostninger har retten lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald.
Sagsøgte har afholdt omkostninger til materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagsomkostninger med 30.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes i medfør af rentelovens § 8a.