Byrets dom af 08. januar 2014 i sag Retten i Hillerød, BS 41-301/2013

Parter

A
(advokatfuldmægtig Martin K. Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

René T. Olsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, A, drev som registreret revisor i perioden fra 1979 til den 30. september 2006 revisionsvirksomheden H1. Denne sag vedrører A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006. Hans indtægt blev af skattemyndighederne for 2006 forhøjet med 339.101 kr. under henvisning til, at der var tale om skattepligtig gældseftergivelse og forhøjet med anden virksomhedsindkomst med 4.869.938 kr., da han ikke havde dokumenteret, at beløb svarende til 8.919.257 kr. var videregivet til en JS eller dennes underleverandører. Endvidere bestemte skattemyndighederne, at A ikke opfyldte betingelserne for at anvende den såkaldte virksomhedsordning. Landsskatteretten afsagde kendelse som anført den 29. november 2012, og A indbragte sagen for retten den 27. februar 2013 med påstand rejst overfor sagsøgte, Skatteministeriet.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 skal nedsættes med 5.006.623 kr., og at A er berettiget til at anvende virksomhedsordningen ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2006,

subsidiært

om at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 skal nedsættes med 4.670.653 kr., og at A er berettiget til at anvende virksomhedsordningen ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2006,

mere subsidiært

om at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at opgørelsen af A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 foretages under anvendelse af virksomhedsskatteordningen og hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært om at ansættelsen af A´s indkomst for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

A har som hovedanbringender gjort gældende, at det er med urette, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 er forhøjet med regulering vedrørende kreditorer på 339.101 kr. og anden virksomhedsindkomst med 4.869.938 kr., idet dog vedrørende forholdet regulering af kreditorer anerkendes et beløb på 3.101 kr. Endvidere har A modtaget skattepligtig provision på 3 % af omsætningen vedrørende videreformidling af pengebeløb. Provisionen udgør 199.285 kr., og det gøres gældende, at A med rette har ladet sig beskatte heraf.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 29. november 2012 kendelse om skatteansættelsen for A for indkomståret 2006. I kendelsen er anført blandt andet:

"...

Klagen vedrører anvendelse af virksomhedsordningen samt yderligere omsætning på baggrund af kreditorer, kontante betalinger fra kunder mv.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har fastsat yderligere omsætning i klagerens virksomhed til 462.153 kr.

Klageren har accepteret yderligere 273.055 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 181.858 kr. til 280.295 kr.

Skatteankenævnet har foretaget en skattepligtig regulering af kreditorer til 339.101 kr.

Klageren har accepteret 3.131 kr. heraf

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skatteankenævnet har fastsat anden virksomhedsindkomst til 4.869.938 kr. og har ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Generelle oplysninger

Klageren er uddannet revisor og har fra den 1. oktober 1978 til den 30. september 2006 drevet revisionsvirksomheden H1 med CVR-nr. .... Dette CVR-nr. er ved en søgning på CVR.dk den 1. august 2011 registreret som tilhørende H2.

SKAT har på baggrund af hvidvasklovens underretningsregler modtaget oplysninger om pengetransaktioner på en bankkonto tilhørende H1, idet transaktionerne ikke umiddelbart vedrører virksomhedens normale aktiviteter.

SKAT har indkaldt og gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale, herunder en ny bogføring, og kontrollen har resulteret i flere ændringer.

I årsrapporten for indkomståret 2006 er bruttoomsætningen opgjort til 3.276.290 kr., der på virksomhedens kontokort er specificeret således:

SKATs gennemgang af virksomhedens fakturaer for indkomståret 2006 har vist en samlet omsætning på 3.826.176 kr. ekskl. moms. Klageren har den 15. juni 2010 udarbejdet en ny bogføring for virksomheden, hvorefter den samlede omsætning er opgjort til 3.361.036 kr.

I et brev dateret den 12. april 2010 til SKAT har klageren oplyst, at der er enkelte poster, hvor der ikke er udstedt en egentlig faktura. I disse tilfælde var der udstedt et girokort til kunden.

Omsætningen er efter det oplyste bogført efter kontantprincippet, således at omsætningen blev bogført i takt med indbetalinger fra kunderne. Den 31. december hvert år blev der reguleret for debitorer, igangværende arbejder og forudbetalinger. Hverken debitorer eller kreditorer er integreret i bogholderiet, men blev styret udenfor selve bogholderiet.

Skatteankenævnet har ikke anset, at klageren opfylder betingelserne for anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteloven. SKAT havde oprindeligt indtaget samme synspunkt, men efter at have modtaget klagerens nye bogføring accepterede SKAT, at virksomheden blev beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren har oplyst, at han har haft belåning af fakturaer for nogle mandskabsudlejningsselskaber (G1 ApS og G2 ApS) v/JS. Disse selskaber udførte ifølge klageren arbejde for selskaber ejet af MO, der også drev virksomhed med udlejning af mandskab. Fakturabeløbene blev efter det oplyste indbetalt på klagerens bankkonto og straks videreformidlet efter aftale med JS. Klageren modtog 3 pct. af beløbene ekskl. moms som betaling herfor.

Klageren har endvidere oplyst, at han i visse tilfælde har fået transport i de to byggeselskabers kunders indbetalinger, som er blevet indsat på klagerens bankkonto og videreformidlet til JS´ underleverandører. Der foreligger ikke nogen kontrakt på aftalen med JS vedrørende denne videreformidling, og klageren er ikke i besiddelse af oplysninger, der kan identificere SJ´ underleverandører.

Klageren har desuden oplyst, at han har hjulpet JS med at hæve checks i banken, idet JS ikke kunne få indløst checks til kontanter samme dag, som han gik i banken med checken. Han skulle ofte betale underleverandørerne samme dag, og klageren hjalp derfor med at indsætte checken på sin egen konto, hvorefter han overførte pengene til en af sine andre konti, hvorefter han hævede pengene og udbetalte dem samme dag kontant til JS. Klageren fik efter det oplyste 5.000 kr. for ulejligheden.

SKAT har konstateret, at hverken G1 ApS eller G2 ApS har indsendt selvangivelse for indkomståret 2006, ligesom der ikke foreligger årsrapporter for 2006.

JS, som ejede selskaberne, har heller ikke indsendt selvangivelser i årene 2005 - 2009, ligesom han er registreret uden fast bopæl. Der er således ikke betalt skat og moms af de videreformidlede beløb.

Yderligere omsætning i H1

Sagens oplysninger

SKAT har opgjort den fakturerede omsætning til 3.826.176 kr. Klageren har efterfølgende oplyst om kontante betalinger på i alt 44.540 kr. samt indbetalinger på 14.019 kr., som vedrører fakturaer udstedt i indkomståret 2005. Den samlede omsætning er derfor opgjort til 3.884.735 kr., som skatteankenævnet har nedsat til 3.873.587 kr. således:

Klageren har fremlagt flere specifikationer af omsætningen, men skatteankenævnet har ikke lagt disse specifikationer til grund for afgørelsen.

Klagerens omsætning ifølge den nye bogføring er opgjort således:

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens opgørelse af virksomhedens omsætning har resulteret i forskellige beløb. Skatteankenævnet har med udgangspunkt i det selvangivne beløb på 3.411.434 kr. forhøjet indkomsten med 462.153 kr. til 3.873.587 kr. i henhold til ovenstående skema.

I to af klagerens indsendte opgørelser af omsætning indgår henholdsvis 211.800 kr. og 180.200 kr., der bærer præg af at dække over tab på debitorer. Beløbene er udokumenterede, idet klageren alene har udarbejdet lister med en række fakturanumre, der er beskrevet med blandt andet ordene "konkurs", "insolvens", "kunde forsvundet" mv. Listerne er ikke ledsaget af bilagsmateriale til at understøtte oplysningernes rigtighed. En difference på 31.600 kr. er ifølge klageren indbetalt i indkomståret 2007, hvilket understreger usikkerheden om, hvorvidt der er tale om endeligt konstaterede tab.

Klagerens opgørelser af debitorer primo og ultimo 2006 er forbundet med en betydelig usikkerhed.

Det er ikke overfor skatteankenævnet dokumenteret, at et fratrukket beløb vedrørende faktura nr. ...-... på 181.858 kr. vedrører fakturaer udskrevet i revisionsvirksomheden efter den 1. oktober 2006, som ifølge klageren skulle tilfalde den nye ejer. Nævnet har derfor ikke nedsat forhøjelsen med dette beløb.

Efter klagerens indsendte oplysninger til Landsskatteretten har skatteankenævnet tiltrådt, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at fakturanr. ...-... er medregnet hos køberen af klagerens virksomhed. Den skønnede omsætning på 3.873.587 kr. er derfor indstillet nedsat med 181.858 kr. til 3.691.729 kr.

Faktura nr. ... er medregnet to gange i opgørelsen fra skatteankenævnet. Det må lægges til grund, at fakturanummeret er brugt to gange, og derfor skal fakturabeløbet medregnes to gange.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at forhøjelsen skal bortfalde. Udgangspunktet for opgørelse af ændringerne skal være ombogføringen og hermed også den til skatteankenævnet fremsendte opgørelse, hvori klageren anerkender en forhøjelse af indkomsten med i alt 273.055 kr., der kan specificeres således:

Regulering af debitorer vedrører hovedsageligt tilgodehavender, hvor kunderne er gået konkurs og andre fordringer, hvor kunderne er "forsvundet" mv. og dermed er anset som tabt.

Skatteankenævnets forhøjelse på 462.153 kr., eller 189.099 kr. mere end klagerens anerkendte forhøjelse kan i grove træk specificeres således:

Ved klagerens salg af virksomhed har skatteankenævnet ikke anerkendt, at omsætning på 181.858 kr. tilhører køberen. Der er vedlagt en opgørelse over beregningsgrundlag for goodwill og dokumentation for køberens bogføring, som viser, at køberen har medregnet beløbet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Det er konstateret, at virksomheden ikke har medregnet al udfaktureret omsætning, ligesom der har været en sammenblanding af virksomhedens og klagerens personlige økonomi.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Skatteankenævnet har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Efter klagerens indsendte oplysninger til Landsskatteretten har skatteankenævnet udtalt, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at fakturanr. ...-... er medregnet hos køberen af klagerens virksomhed. Den skønnede omsætning på 3.873.587 kr. nedsættes derfor med 181.858 kr. til 3.691.729 kr.

Faktura nr. ... er korrekt medregnet af skatteankenævnet 2 gange, idet der er tale om 2 stk. fakturaer med samme fakturanummer og beløb, som er udskrevet til henholdsvis G4 ApS og G5 ApS.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen for denne faktura.

Klageren har ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at SKATs forhøjelse skal nedsættes med kursdifference af indbetaling mv. med i alt 759 kr. Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette beløb.

Regulering af kreditorer. 339.191 kr.

Sagens oplysninger

Det fremgår både af virksomhedens oprindelige og nye bogføring, at der i virksomheden har været en primogæld på 433.348 kr. I den nye bogføring er denne nedskrevet med 339.101 kr. pr. 1. januar 2006.

Klageren har oprindeligt oplyst til SKAT, at beløbet på 339.101 kr. er sammensat således:

Klageren har til skatteankenævnet og Landsskatteretten oplyst, at beløbet i stedet kan specificeres således:

På konto 25570 "mellemregning SP" fremgår det ikke, at et beløb på 35.970 kr. skulle indgå i primogælden på i alt 433.308 kr. Saldoen primo på mellemregning med SP er 0 kr., og gældsnedskrivningen på 339.101 kr. er sket pr. 1.januar 2006.

Klageren har til Landsskatteretten oplyst, at kreditorer primo, 433.348 kr., er sammensat således:

Beløbet på 300.000 kr. til TH og TS er ikke dokumenteret ved underliggende bilag. Ifølge virksomhedens bogføring er beløbet krediteret den 4. oktober 2006 på konto 25470 mellemregning TS og debiteret konto 25400 mellemregning H1. Beløbet er hævet på konto ... den 4. oktober 2006, hvilket ligeledes fremgår af kontoudskriften fra Danske Bank for konto ... den 4. oktober 2006.

For de 94.246 kr. vedrørende G6 A/S har klageren til Landsskatteretten indsendt en faktura fra G6 A/S dateret den 20. december 2005 vedrørende køb af en ... kopimaskine og serviceaftale vedrørende denne. Forfaldsdatoen er den 19. januar 2006.

Beløbet på 3.131 kr. til ATP er i bogføringen debiteret konto 3110 ATP-bidrag den 20. januar 2006 og krediteret konto .... Samme dato fremgår det af kontoudskrift fra BG Bank, at beløbet er hævet på konto ....

Beløbet på 35.971 kr. vedrørende SP fremgår ikke af mellemregningen med SP i virksomhedens bogholderi, jf. konto 25570. Saldoen primo udgør 0 kr., og den første bevægelser fremgår den 23. januar 2006 med en kreditering på 26.156,25 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har konstateret, at der både i den oprindelige bogføring på konto 7030 "skyldige omkostninger" og den nye bogføring, konto 25100 "kreditorer" har været en primogæld på 433.348 kr.

I den nye bogføring er gælden nedskrevet med 339.101 kr.

Nedskrivningen kan være udtryk for, at gælden er betalt, eftergivet eller at der er tale om en fejl i bogføringen. Det kan ikke udledes, hvilken af de tre situationer, der er tale om. Klageren må derfor påvise og dokumentere, hvad nedskrivningen dækker over.

Klageren skal endvidere dokumentere, hvordan primogælden er sammensat. Det er ikke tilstrækkeligt, at klageren har oplyst, at alt er betalt.

Klageren har gjort gældende, at et beløb på 3.131 kr. af de 339.101 kr. vedrører ATP-bidrag for 4. kvartal 2005. Posteringerne i den nye bogføring, hvor der er debiteret 3.131 kr. på konto 3110 "ATP-bidrag" og krediteret på konto 18100 "giro" understøtter ikke dette. Posteringerne antyder, at beløbet ikke var betalt i 2005, og at beløbet ikke var afsat som skyldigt i regnskabet for 2005. Beløbet på 3.131 kr. er derfor ikke en del af primogælden på i alt 433.348 kr., og dermed heller ikke en del af nedskrivningen på 339.101 kr.

Det er oplyst, at klageren har lånt 300.000 kr. af TS. Under sagens behandling har klageren over for SKAT oplyst, at lånet var på 263.700 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for lånet.

De foretagne posteringer i den nye bogføring tyder på, at klageren har tilbagebetalt det private lån af virksomhedens midler med hævninger på virksomhedens bankkonto. Dette har belastet klageren via debiteringer af mellemregningskontoen. De foretagne posteringer dokumenterer ikke, at primogælden på 433.348 kr. inkluderer et privat lån på hverken 263.700 kr. eller 300.000 kr.

Det har ikke været gjort gældende, at gældsnedskrivningen på 339.101 kr. skyldes en fejl, og det kan ikke ud fra det foreliggende afgøres, om dette er tilfældet.

Primogælden er på det foreliggende grundlag opstået som følge af udgifter, som virksomheden har afholdt i tidligere år. Det er ikke dokumenteret, at gælden er betalt, eller at der er tale om en fejl i bogføringen. De foretagne posteringer er udtryk for en gældseftergivelse, der som udgangspunkt er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens §§ 21 og 22.

Den foretagne gældsnedskrivning på 339.101 kr. er derfor skattepligtig.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at forhøjelsen skal bortfalde. Gæld til TS og TH fra konto 25470 er overført til mellemregning med klageren som privat hævet på konto 25400. Der er tale om et privat lån, som er indskudt i virksomheden via klageren i tidligere år og det skal dermed betragtes som "mellemregning med indehaver" jævnfør virksomhedsskattelovens § 4a og skal dermed ikke beskattes.

Mellemregning med SP er gæld til ham, idet klageren på grund af SP´s økonomiske situation har bistået med diverse administration som betaling af regninger mv. der intet har med klagerens indkomst at gøre. Beløbet må betragtes som mellemregning med indehaver jævnfør virksomhedsskattelovens § 4a.

Det fastholdes derfor, at forhøjelsen skal begrænses til 3.131 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21 - 23.

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige kursgevinstlovens § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v. Det fremgår af kursgevinstlovens § 21.

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.

Klageren har til Landsskatteretten oplyst, at beløbet på 339.101 kr., er specificeret således:

Klageren har accepteret forhøjelsen vedrørende ATP, hvorfor denne del af forhøjelsen stadfæstes.

Den private mellemregning med SP, som ifølge klageren udgør 35.970 kr., fremgår ikke af konto 25570 "Mellemregning SP", idet denne konto har en primosaldo på 0, og den første postering fremgår den 23. januar 2006, hvor der er krediteret 26.156,25 kr.

Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller anden dokumentation for det påståede lån på 300,000 kr. fra TS.

Klageren har ikke dokumenteret, at de private lån er indskudt i virksomheden i tidligere år og dermed skal betragtes som mellemregning med indehaver.

Sammensætningen af de 339.101,75 kr. er ikke dokumenteret ved underbilag eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde, at kreditorerne er et udtryk for, at virksomheden har afholdt udgifter i tidligere indkomstår, og at det ikke er dokumenteret, at gælden er betalt, eller der er tale om fejl i bogføringen.

På den baggrund anses kreditorerne på 339.101 kr. for skattepligtige som en gældseftergivelse, og Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Anden virksomhedsindkomst og virksomhedsordningen

Sagens oplysninger

SKAT har anset en del af indsætningerne på klagerens bankkonto i forbindelse med videreformidling af penge som skattepligtige for klageren.

Skatteankenævnet har således anset 4.869.938 kr. for skattepligtige. Beløbet er sammensat således:

Klageren har opgjort indkomst ved videreformidling til 199.285 kr., som svarer til 3 pct. af de samlede formidlede beløb, som klageren har opgjort til 6.642.864 kr.

Skatteankenævnet har desuden anset, at klageren ikke opfylder betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen.

Klageren har ved sagens behandling hos SKAT foretaget en komplet omkontering af sit bogføringsmateriale, og i den forbindelse er omsætningen i klagerens virksomhed ændret fra 3.709.360 kr. til 3.684,488 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Indkomsten fra videreformidling af penge skal henføres til klagerens virksomhedsindkomst med 4.869.938 kr., og klageren kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren har på ingen måde dokumenteret eller sandsynliggjort, at de videreformidlede beløb rent faktisk er videreformidlet, eventuelt eksklusiv provisionen på 3 pct.

På mødet med skatteankenævnet blev det oplyst, at et beløb på 822.995 kr. dækkede over en udbetaling til JS. Der er imidlertid ingen pengestrøm knyttet til udbetalingen. I bogføringen er konto 25410 (mellemregning JS) debiteret beløbet pr. 31. december 2006, mens klagerens mellemregningskonto er krediteret med samme beløb. Bogføringen udtrykker derfor også, at de 822.995 kr. tilhører klageren, idet fremmedkapital er gjort til egenkapital.

Skatteankenævnet har derfor opgjort fortjeneste ved pengeformidling skønsmæssigt med udgangspunkt i de bogførte posteringer på oprettede mellemregningskonti i det omfang posteringerne kan afstemmes med faktiske pengestrømme.

På baggrund af oplysninger modtaget fra Danske Bank har nævnet lagt til grund, at alle hævninger, der på kontoudskrifterne er benævnt "udbetaling" er kontante udbetalinger. Det kan ikke med tilstrækkelig sikkerhed lægges til grund, at disse kontante hævninger er videreformidlet, Klagerens oplysning om, at JS tidligere er dømt for lignende forhold er ikke relevant i forhold til om de kontante udbetalinger er videreformidlet. Det påhviler fortsat klageren at fremlægge fornøden dokumentation for, at beløbene faktisk er overdraget til JS.

Nævnet har dog efter en konkret vurdering godkendt, at overførsler til andre bankkonti end klagerens, kan fragå i opgørelsen af fortjenesten.

Da der er opgjort en samlet skønsmæssig nettofortjeneste ved videreformidling af penge, anser nævnet ikke, at der er grundlag for at fastholde den selvangivne fortjeneste på 199.285 kr., som klageren har medregnet til renteindtægterne i selvangivelsen. Renteindtægterne er derfor nedsat med 199.285 kr.

Der er konstateret en betydelig difference mellem den selvangivne og den reelle omsætning i klagerens virksomhed. Der er desuden en betydelig mængde posteringer, som ikke har kunnet afstemmes. Endelig er der en betydelig usikkerhed om den reelle størrelse af det beløb, der er overført fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien.

Skatteankenævnet har derfor anset bogføringen for så mangelfuld, at klageren ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen for indkomståret 2006. Selv om klageren kunne anvende ordningen, ville der under alle omstændigheder skulle foretages ændringer af opgørelse af de faktiske hævninger. De udokumenterede hævninger og kontante udbetalinger skal anses for private hævninger.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at forhøjelsen på 4.869.938 kr. ikke kan anerkendes, og at virksomheden kan beskattes efter virksomhedsordningen.

SKATs tilladelse til at foretage ombogføring skal anerkendes, og denne bogføring danner udgangspunkt for alle senere opgørelser og specifikationer i relation til blandt andet de senere opgørelser af private hævninger. Bogføringslovens regler er overholdt, og reglerne i virksomhedsskatteloven kan således anvendes for både indkomståret 2006 og de efterfølgende indkomstår.

I forbindelse med ombogføring af virksomhedens posteringer er der i henhold til aftale med SKAT oprettet særlige mellemregningskonti. Klageren har ingen erhvervsmæssig tilknytning til G7 ApS, G1 ApS eller G2 Byg ApS, bortset fra at have været behjælpelig med finansiering af enkelte fakturaer. Disse fakturaer kunne kun betales med frigørende virkning til klageren, idet han via sin bankforbindelse havde mulighed for at indløse checks mod kontanter, der skulle bruges til betaling af lønninger. For dette modtog klageren 3 pct. af fakturabeløbene ekskl. moms som honorar, hvilket er medregnet i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006.

Klageren har ikke været revisor for nogen af de tre selskaber.

Klageren har tidligere fremsendt kopi af fakturaer til brug for eksemplificering af, hvorledes der var påtrykt på fakturaerne, at betaling skulle ske til ham for at have frigørende virkning. Fakturaerne er ikke udstedt af klageren.

Provisionen på 3 pct., som er medregnet ved indkomstopgørelsen, er beregnet således:

Der er til Landsskatteretten indsendt kopi af check indbetalinger, som fejlagtigt er bogført på konto 25500, hvoraf det fremgår, at checkene er udstedt til G1 ApS og underskrevet af JS.

Der er samtidig modtaget bekræftelse fra JS på, at han har modtaget alle beløb, som SKAT har krævet indkomsten forhøjet med.

Klageren har indsendt kopi af tre fakturaer udstedt af G1 ApS og G2 ApS til G7 ApS, der alle fremgår af bogføringen på konto 25500, samt faktura fra G1 ApS med tilhørende korrespondance med G2 ApS, konto 25580, omkring betaling af denne faktura.

Endelig er der fremsendt udskrift fra Nordea, der viser, at et beløb på 58.746 kr., som ligeledes er indregnet i den påtænkte forhøjelse af indkomsten for indkomståret 2006, rent faktisk vedrører opgørelse af bankindestående i Nordea.

Klagerens indkomstopgørelse har intet med de nævnte selskaber at gøre ud over den indtjente provision på 3 pct., som er medtaget ved indkomstopgørelsen i indkomståret 2006.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsskattelovens regler, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privat økonomi. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Det gælder dog ikke beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. lovens § 4a. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1.

[Virksomhedsskatteloven § 4 a:.red.SKAT]

Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud efter virksomhedsskattelovens § 3 overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en uforrentet mellemregningskonto.

Stk. 2. På det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, kan der ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen.

Stk. 3. Beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel efter § 5.

Stk. 4. Driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, kan bogføres på mellemregningskontoen.

Stk. 5. Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, jf. § 12, kan hensættes på mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 4 a.

Klageren har til SKAT oplyst, at debitorer oprindeligt var opgjort med et skønnet beløb på 125.000 kr., som efterfølgende blev ændret. Klagerens private og erhvervsmæssige kreditorer er blandet sammen, hvilket fremgår af gæld til hhv. TS og SP samt ATP-bidrag 3.131 kr., som er bogført som et beløb. Der er desuden ikke løbende ført private hævninger, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Nettometoden ved opgørelse af hævninger og overførsler i virksomhedsordningen er afskaffet ved lovforslag 1991/92, nr. 170 med virkning fra indkomståret 1993. Det fremgår blandt andet i en kommentar i SR-Skat 1992, nr. 4, side 213 v/John Bygholm til lovforslaget, at overførsel af lån fra virksomheden til privat regi forudsætter en låneindfrielse af virksomhedslånet og en tilsvarende låneoptagelse i privat regi.

Private lån har påvirket virksomhedens økonomi, forinden overførslen til mellemregningskontoen pr. 1. januar 2006, hvorefter beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen ifølge virksomhedsskattelovens § 5. Ved omkontering af kreditorerne fra virksomhedens kreditorkonto 25100 til mellemregningskontoen, konto 25400, har klageren flyttet et beløb fra den erhvervsmæssige til den private økonomi uden om hæverækkefølgen.

Allerede fordi der ikke foreligger grundbilag for udbetalinger, som angiveligt skulle være foretaget til JS eller dennes underentreprenører, er bogføringslovens regler ikke overholdt.

På det foreliggende grundlag kan Landsskatteretten tiltræde, at klageren ikke kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Klageren har således ikke adskilt den erhvervsmæssige og den private økonomi, ligesom der mangler bilag i virksomhedens bogholderi.

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde skatteankenævnets talmæssige opgørelse af det skattepligtige resultat i virksomheden, som er opgjort efter indsætningerne på bankkontoen jf. fast praksis i SKM2012.33.BR og SKM2010.70.HR.

Det er på ingen måde dokumenteret, at de indsatte beløb på klagerens bankkonto er videregivet til JS eller dennes underleverandører. Den underskrevne erklæring fra JS er foretaget efterfølgende i indkomståret 2010, og kan ikke tillægges afgørende betydning.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

..."

Ved stævning af 26. februar 2013 indbragte A Landsskatterettens kendelse af 29. november 2012 for retten for såvidt angår de ved kendelsen stadfæstede forhøjelser vedrørende regulering af kreditorer med 339.101 kr., bortset fra 3.131 kr., og anden virksomhedsindkomst med 4.869.938 kr. samt at det ikke var godkendt, at A kunne anvende virksomhedsordningen. A har desuden selvangivet en provision på 199.285 kr., der ved Landsskatterettens forhøjelser vedrørende forholdet anden virksomhedsindkomst er tilbageført. Det er A´s opfattelse, at han med rette har ladet sig beskatte af denne indkomst.

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at han er 68 år og startede som revisor i 1965. Han blev registreret revisor i 1979. Han påbegyndte selvstændig revisorvirksomhed i 1979 og havde denne frem til 2006.

Vedrørende kreditorer for 339.101 kr. har A anført, at han lånte 300.000 kr. af TS. I 2001-2002 tegnede han en 10-årig ratepension. I den forbindelse lånte han 300.000 kr. af TS. A havde været revisor for TS og dennes IT virksomhed siden 1980´erne. I starten af 2000´erne tjente TS´ virksomheder utroligt mange penge.

I skrivelse af 31. august 2010 har A omtalt nogle beløb (ekstraktens side 200). De 300.000 kr. lånte han personligt. Beløbet blev overført til firmaets konto. Det var ligeledes fra firmakontoen, de blev tilbagebetalt. Der var ingen skriftlig låneaftale. Det var ikke aktuelt at have noget på skrift. A havde kendt TS i omkring 20 år, og de stolede på hinanden. Der var ikke en afviklingsperiode for lånet, og dette blev ej heller forrentet. A har ikke modtaget gældseftergivelse. Hele det lånte beløb er betalt tilbage. TS´ ægtefælle var kommet i problemer, og derfor skulle TS bruge pengene.

Vedrørende SP´s beløb på 35.970 kr. anførtes, at SP på et tidspunkt var i alvorlige økonomiske problemer. SP kunne ikke oprette bankkonti eller kreditfaciliteter. SP var vognmand for G10. A syntes, at det var synd for SP. Derfor hjalp han ham. SP skyldte omkring 800.000 kr. Derfor hjalp han ham med en konto. På et tidspunkt var det også ham, der sikrede, at SP leasede en bil. SP´s fakturaer havde A´s virksomheds kontonummer. A havde været revisor for SP længe - han var en sympatisk fyr. Han har ikke modtaget gældseftergivelse fra SP. SP´s penge blev indbetalt på A´s virksomheds girokonto. De havde ikke en skriftlig aftale. Når SP udskrev en faktura, skrev han, at skyldneren skulle indbetale på A´s virksomheds konto. Han har ikke forevist SKAT nogle af disse fakturaer. Han har ikke gemt nogle af regningerne eller spurgt efter disse. Ordningen med SP foregik over en periode på omkring 10 år - måske mere. Der indgik på kontoen i underkanten af 200.000 kr. om året. Pengene gik ind i A´s virksomhed, men han opfattede det ikke som en del af virksomheden, da det var SP´s penge. A modtog ikke en særskilt ydelse for at stille kontoen til rådighed for SP, men han modtog normalt revisorhonorar, da SP forblev hans kunde.

Vedrørende anden virksomhedsindkomst på 4.869.938 kr. har A anført, at MO er hans nevø. Denne drev entreprenørvirksomhed, men han kunne i en periode ikke skaffe fornødent mandskab. A tilbød at bistå hermed. Han havde på det tidspunkt kendt JS i nogle år og vidste, at JS arbejdede med at stille ansatte i entreprenørbranchen til rådighed for entreprenører. A satte derfor de to sammen. MO og JS indgik et samarbejde. A styrede det økonomiske mellemværende mellem dem., fordi JS ikke formåede dette. Det var A´s ide at sætte de to entreprenører sammen og at pengene mellem dem kom ind over hans konto. Han kunne lige så godt hjælpe. Han fik et honorar på 3 procent. Hans samlede fortjeneste var 199.285 kr. De andre indtægter blev ikke bogført, fordi han ikke mente, at de vedrørte virksomheden. De blev oprindeligt angivet som renteindtægter, så beløbene ikke blev belagt med moms. A holdt styr på indtægter og udgifter ved, at han modtog en note om, hvad han skulle overføre (heraf 3 procent til ham selv). Det blev også angivet, hvor pengene skulle føres hen. Det var JS, der kom med denne note. JS stod for udfærdigelsen af denne.

Vedrørende virksomhedsskatteordningen har A forklaret, at hans ægtefælle forestod virksomhedens bogføring, og det skete en gang om ugen. Det har aldrig været et stort bogholderi. Det blev bogført med kvartalsafslutningsdatoen. Debitorer blev samlet opgjort en gang om året. Kreditorer havde de ikke, da de betalte deres regninger løbende. Da posteringerne var bogført, forholdt han sig til fejl, og om udgifterne var kommet med. Bogholderiet blev ført korrekt. Det kan godt være, de ikke overholdt virksomhedsskatteloven, men regnskabet har været korrekt ført. Mellemregningerne har ikke været for små.

Om bogføringen har A i bemærkninger (ekstraktens side 79) til SKATs skrivelse af 17. marts 2010 anført nærmere herom. Normalt fremsendte hans virksomhed en regning sammen med bogføringen. Normalt faktureredes for bogføringen, og når årsberegningen blev lavet kom også en fakturering til kunden herfor. Dette gav anledning til bogføringsmæssige problemer. Herefter blev det foregående års honorar opgjort og divideret med 4, således at kvartalsregnskabet var dækkende. Denne beregningsmetode kunne SKAT ikke tilslutte sig. Sagen blev prøvet i Landsskatteretten, der tiltrådte A´s opgørelsesmodel.

Vedrørende kreditorkonto (ekstraktens side 388) har A forklaret, at der er en åbningspost på cirka 433.000 kr. Beløbet udgøres af TS og TH´s tilgodehavende på 300.000 kr., G6 A/S´ tilgodehavende samt mellemregning med SP. G6 A/S´ faktura angår køb af kopimaskine i 2005. I det første regnskab bogførte han ikke løbende. På et tidspunkt i 2006 overførte han beløbene til G6 A/S samt til TS og TH. Der var en nedskrivning i det oprindelige regnskab. Af åbningsposten for 2006 på 43.000 kr. blev der til G6 A/S betalt 94.000 kr., hvorefter der var tilbageværende kreditorer for 339.101 kr. De 339.101 kr. er ikke med og bogført i første regnskab, han afleverede til skattemyndighederne. I beløbet indgik TS og TH´s tilgodehavende på 300.000 kr. Dette beløb betaltes til TS og blev bogført A´s private konto. På den private hævekonto blev der således hævet 300.000 kr. til TS. I det oprindelige årsregnskab er der ikke angivet navne på kreditorer. Han har ingen bogføring, der kan vise, hvordan betalingen blev behandlet. Det er en efterpostering, han lavede i forbindelse med det første regnskab. Denne efterpostering kan han ikke på stående fod fortælle hvordan er lavet eller hvor, den nærmere er registreret. Posten med kreditorer er udgået af regnskabet per 31. december 2006. A modtog lånet fra TS i slutning af 2004, og beløbet blev overført via bank. Han har ikke en bankudskrift eller andet, der kan vise, hvordan lånet er indgået på hans konto. De blev sat ind i Danske Bank. Han har ikke i forbindelse med skattesagen på noget tidspunkt kontaktet Danske Bank og forespurgt, om han kunne få en kontoudskrift, der viste betalingen. Pengene skulle tilbagebetales på anfordring af TS, når denne skulle bruge pengene. Der blev ikke lavet papirer på lånet. Han tilbagebetalte det fulde beløb i oktober eller november 2006 via en bankoverførsel. A og TS stolede på hinanden, og derfor lavede de ikke en skriftlig aftale eller andre papirer herpå.

Vedrørende samarbejdet med JS og MO forholdt det sig således, at JS drev virksomhed, hvor han lejede personale ud til entreprenører, og MO lejede personale ud direkte til kunder. Samarbejdet foregik i andet halvår af 2006. I den periode var A involveret. Fra slutningen af 2006 mente JS og MO, at de kunne ordne økonomien uden bistand fra A. Der var ikke en skriftlig aftale med JS om dette samarbejde. Det var mange penge, der blev omsat, men A tænkte ikke over, at han burde have lavet en skriftlig aftale. Det drejede sig om cirka 8.900.000 kr. Alle beløb, der tilkom JS, blev indsat på A´s virksomheds konto. JS udarbejdede typisk hver måned en note til A, hvor de indbetalte pengene skulle føres hen. A kontaktede JS telefonisk så snart pengene var indgået hos ham. Derefter kom JS på A´s kontor med noten. Hver gang A betalte en regning for JS, havde JS været på kontoret med en note. Nogle gange skulle JS have nogle penge kontant. A ringede til JS og fortalte, når der var betalt. A kunne ikke bare lade være med at ringe, for så ville hele systemet bryde sammen. Modtagerne af beløbene var ikke nogen, A kendte. Det var forskellige mennesker, JS arbejdede sammen med. A kan erindre, at den ene var en svensker. G2 ApS tilhørte JS. A har aldrig overført penge til udlandet. Han fulgte blot JS´ anvisninger. Han udbetalte stort set hver gang kontanter til JS - i alt 10-12 gange. Det var meget forskelligt, hvor mange penge der blev udbetalt. Det kunne godt være 300.000-400.000 kr. A gik i banken efter, at JS var gået fra kontoret. A hævede pengene, hvorefter JS et par dage efter kom og hentede dem. Selskabet var ejet af MH. Selskabet havde ikke en bankkonto. JS var reel indehaver af firmaet.

Hovedparten af de angivne mellemregningskonti (ekstraktens side 396-399) vedrørte forholdet til JS. Der er mellemregningskonto med G2 ApS og JS. Det var ikke på den måde en mellemregningskonto, men en slags undermellemregning. De er der, fordi SKAT gerne ville have navne på de involverede.

I SKATs mødereferat af møde den 26. maj 2010 (ekstraktens side 85-87) anførte A, at han hjalp JS med at indløse checks, som JS havde fra andre kunder end MO´s firma. A fik 5.000 kr. per check. Han indløste 3-4 checks. A hævede og udbetalte kontanterne til JS.

De 3 procent han modtog i honorar er beregnet af netto 6.642.864 kr. (ekstraktens side 249).

Der kom indbetalinger til JS på i alt 8.919.257 kr. Han har kun beregnet 3 procent af 8.303.579 kr., idet aftalen med JS var, at A skulle have provision af de fakturaer, der blev indsat for MO hos A. De 3 beløb (ekstraktens side 59) på 150.000 kr., 142.000 kr. og 264.931 kr. vedrører ikke det nævnte forretningsforhold, men noget andet. Der er tale om beløb på checks, som JS havde overført. A har ikke modtaget 3 procent af disse tre beløb, fordi det ikke var fakturaer, der blev skrevet ud i arrangementet med MO. A erindrer ikke hvem eller hvad, beløbene vedrører, men det var for noget arbejde, JS havde udført. JS kvitterede ikke på nogen måde, når han fik sine penge.

Der var i A´s regnskab kreditorer ved udgangen af 2005 og disse var betalt i løbet af 2006, således at der ikke ved udgangen af 2006 var kreditorer.

Vidnet JS har forklaret blandt andet, at han i 2006 beskæftigede sig med entreprenørarbejde. Han har ingen uddannelse og har alene gået 7,5 år i folkeskole. JS beskæftiger sig blandt andet med tætning af tunneller. Han er blevet headhuntet til ...bro-projektet. Han har været på mange forskellige byggepladser. JS kan ikke huske nøjagtig, hvorfra han kender A. Denne har været hans revisor længe.

Erklæring af 20. juli 2010 (ekstraktens side 164) har han underskrevet. Han modtog samlet et større beløb, der skulle betales til en række ansatte, som udførte arbejde for ham. Han er ikke sikker på, at de ansatte alle var legale. De skulle i hvert fald have lønbetaling kontant. Han var i denne periode eftersøgt af rockere og andre. Han ønsker ikke at opgive disses identitet. Aftalen med A kan han ikke huske, hvordan kom i stand. De havde mange aftaler i den periode.

Det er korrekt, at han og hans medarbejdere udførte arbejde for MO. MO havde omkring 20 mænd gående for at udføre projekter. Nogle af disse var JS´ folk, og nogle MO´s. JS kunne ikke hæve penge, så han fik venner og bekendte til at gøre dette. Han kørte til arbejdspladsen med kontanterne for at betale rumænere, arabere osv. (hans ansatte). Han har ikke indgået en skriftlig aftale med A - han stolede blindt på ham. Når JS ville have for eksempel 300.000 kr. udbetalt fra kontoen i A´s firma, kørte han til A´s kontor og gav denne en skriftlig fortegnelse med en række kontonumre. Der var nogle gange penge til JS, og andre gange var der ikke. Der var mange håndværkere at betale, og der var også en del betalinger uden bilag. A har ikke medvirket som entreprenør i nogen projekter. A har været med på en byggeplads, men han var som regel mere med på tegnebordet. A var indehaver af en byggevirksomhed. Denne havde et projekt i ..., hvor der blev bygget rækkehuse. Der var "12 lejligheder med 6 i hver". JS gik ud fra, at A ejede rækkehusene sammen med en LJ og en VP. JS arbejdede på et tidspunkt for A på byggepladsen i ..., som JS "forsøgte at styre".

JS kunne ikke vide, om tallet 8.303.579 kr. i den underskrevne erklæring var korrekt. Han har ikke undersøgt det. Han ved ikke, om A økonomisk fik noget ud af samarbejdet mellem ham og MO. Han havde ikke en aftale med A om, at denne skulle have betaling herfor. A har dog oplyst ham om de 3 procent i honorar for at tage sig af betalingerne. Han ved ikke, hvad A har fået i denne sammenhæng.

I forhold til de fakturaer, han sendte til MO har han skullet bruge de penge som MO betalte. Størstedelen af beløbene er videresendt til andre end A. JS modtog det beløb, der stod på den enkelte faktura. Indbetalingerne på A´s virksomhedskonto blev videreformidlet til hovedsageligt 3-4 forskellige mennesker. JS kunne ikke nå at samle alle penge sammen. Selskaberne G1 ApS og G2 ApS, angivet i den underskrevne erklæring, var JS´ i begyndelsen, men de blev senere overtaget af en sejlermester.

Vidnet MO har forklaret blandt andet, at han har en verserende skattesag, der vedrører skatteforhold for de efterfølgende år af samarbejdet med JS. I 2006 havde han et smedefirma og forestod entrepriser af forskellig art på byggeprojekter i Jylland. MO havde brug for ansatte til at udføre arbejdet. Han kom i kontakt med JS gennem A. A var revisor for JS. MO skulle benytte JS til at tilvejebringe mandskab, idet han ikke havde råd til at ansætte og afskedige et mandskab. Han skulle betale JS for det arbejde, denne leverede. JS havde svært ved at få en officiel bankforbindelse. De lavede derfor en aftale med A, således at MO førte betalinger til A, og denne videreførte pengene til JS. A har været revisor for MO´s firma - A har ikke udført andet arbejde for ham. A har ikke udført arbejde som vedrører nogle af indbetalingerne på hans firmas konto. Der har været mange samarbejdspartnere gennem tiden, men JS har han arbejdet med i forbindelse med dennes fremskaffelse af mandskab. Han har ikke kendskab til, at A skulle have udøvet anden virksomhed, ej heller om der skulle være en byggevirksomhed.

Vidnet SP har forklaret blandt andet, at han lærte A at kende for 30-35 år siden. A var hans revisor, da han var vognmand. SP gik konkurs for omkring 20 år siden, og siden har han "lånt" A´s girokonto. A, skaffede ham senere en konto i sin bank. Ordningen med girokontoen fungerede på den måde, at SP modtog bon´er, og betalingerne fra disse blev indsat den girokonto, A havde oprettet. Det samme gjorde sig gældende med betalinger fra kontantkunder. Dette var den eneste bankforbindelse, SP havde. De mødtes første dag efter den første i en måned, hvor han fik udleveret kontanter af A. Der blev ikke oprettet lånedokumenter eller anden aftale på skrift. SP stolede på A. A har tillige hjulpet ham med at få en ny varebil. Han kan ikke huske noget specifikt om året 2006. Han har aldrig givet A en gældseftergivelse. Ordningen fik A ikke noget for - heller ikke til jul eller nytår.

Vidnet TS har forklaret blandt andet, at han har kendt A i cirka 25 år. Han har alene haft A som revisor. Det er gennem relationen som revisor, at han har lært A at kende. TS har en virksomhed, hvor A´s søn arbejder. I 2004 eller 2005 udlånte han 300.000-400.000 kr. til A. De har lånt penge til hinanden flere gange. De indgik ikke en skriftlig aftale eller andet. TS´ virksomhed omsætter for omkring 755.000 kr. om dagen. TS modtog tilbagebetalingen af det fulde beløb i 2005 eller 2006. De har haft mange transaktioner. Han har aldrig nogensinde haft en kontrakt med A. De har drevet virksomhed sammen i 25 år. Han har aldrig givet A en gældseftergivelse. De lavede ikke et lånedokument. TS havde virksomheden G11 sammen med A´s søn. TS er hovedaktionær i firmaet. Deres virksomhed har at gøre med telekommunikation i hele Europa. Han kan ikke huske, hvordan han udlånte A pengene. Han fik beløbet tilbage på sin bankkonto. Der var ikke aftalt noget om renter.

Vidnet OS har forklaret blandt andet, at han arbejder som revisor i et mindre statsautoriseret revisorfirma, hvor han har været i snart 25 år. Han blev partner for 2 år siden. De reviderer for virksomheder inden for forskellige områder. De yder også bogføringsassistance for kunder. Han udfører også bogføring. Han har lavet ombogføringen for A, men det har ikke været gennem virksomheden, hvor han arbejder. Han kender A, fordi han har gået i skole med hans søn. A kontaktede ham, fordi nærværende sag blev anlagt, og det var uoverskueligt for A at foretage denne ombogføring. Han lavede bogføringen på baggrund af de bilag, A afleverede. Den gamle bogføring indeholdt primært de posteringer, der vedrørte A´s revisionsvirksomhed. Bogføringsmaterialet OS modtog var ganske normalt materiale til en sådan ombogføring. Han modtog ordnede mapper med påførte numre osv. Der var ikke umiddelbart mangler. Det der var privat bogførtes under "private mellemregninger". Alt det der vedrørte virksomheden var til stede. Han lavede en fuldstændig ombogføring for at være sikker på, at han fik det hele med.

Han har drevet virksomhed sammen med A´s søn. OS har ikke kendskab til, at A skulle have drevet andre virksomheder end revision. Han ejer en ejendom sammen med A´s søn. Denne er beliggende i ... og fungerer som en udlejningsejendom. Han udfører bogføring for A´s søns virksomheder. Han kender intet til, om A eller dennes søn skulle have nogle byggevirksomheder.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

A har gjort gældende:

"...

Anbringender:

Det gøres til støtte for den principale påstand gældende, at det er med urette, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 er forhøjet med regulering vedrørende kreditorer 339.101 kr. og anden virksomhedsindkomst 4.869.938 kr., idet dog vedrørende forholdet regulering af kreditorer anerkendes 3.101 kr.

Endvidere har sagsøgeren modtaget en skattepligtig provision på 3 % af omsætningen vedrørende videreformidling af pengebeløb. Beløbet udgør 199.285 kr. og det gøres gældende, at sagsøgeren med rette har ladet sig beskatte heraf:

Ad regulering af kreditorer 339.101 kr.

Supplerende gøres det gældende, at kreditorerne primo 433.748 kr. med rette er nedskrevet med 300.000 kr. og 35.970 kr. eller med 335.970 kr. De to beløb vedrører henholdsvis privatgæld til TS og TH og SP. Der foreligger ikke skattepligtige gældseftergivelser, jf. kursgevinstlovens §§ 20 og 21, men derimod skattefrie overførsler, jf. statsskattelovens § 5. Beløbene var oprindelig fejlagtigt bogført som en del af virksomhedens primogæld 433.348 kr., jf. konto 25100 - kreditorer, men er som vedrørende privatsfæren korrekt debiteret kontoen og krediteret sagsøgerens mellemregningskonto 25400, der herefter udviser et tilgodehavende for sagsøgeren.

De to nævnte gældsposter skal derfor ikke figurere som virksomhedens gæld. Når sagsøgeren efterfølgende tilbagebetaler gælden ved hævning på virksomhedens bankkonto ..., nedbringes sagsøgerens tilgodehavende ifølge mellemregningskontoen, hvilket sker uden for hæverækkefølgen, så længe saldoen på mellemregningskontoen er positiv, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 3.

For at undgå sammenblanding mellem privatøkonomien og virksomhedens økonomi er det kun kontante beløb, der kan indskydes på denne måde på mellemregningskontoen, jf. § 4 a, stk. 1 og kun indskud der foretages efter anvendelse af virksomhedsordningen er påbegyndt, jf. § 4 a, stk. 2. Sagsøgeren har overholdt disse regler, hvorfor der ikke er grundlag for en forhøjelse af hans indkomst på dette punkt. Forholdet er at sammenligne med indskud af et privat banklån.

For så vidt angår beløbet 3.101 kr. vedrørende ATP - 4. kvartal 2005 anerkendes det, at dette beløb er virksomhedens gæld, hvorfor nedskrivningen (debiteringen) af kreditorkontoen henholdsvis opskrivningen (krediteringen) af mellemregningskontoen med dette beløb har været fejlagtig.

For så vidt angår den resterende saldo 94.246,25 kr. på kreditorkontoen 25100, vedrører denne virksomhedsgæld til G6 A/S for leverancer 2005 og skal derfor indgå i primogælden jf., bilag 17. Gælden er i øvrigt afviklet i 2006, hvorfor kreditorkontoen med rette salderer med 0 kr. ultimo.

Ad anden virksomhedsindkomst 4.869.938 kr.

Det gøres supplerende til støtte for såvel den principale som subsidiære påstand overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er rette indkomstmodtager til omhandlede beløb, samt at sagsøgeren ikke har drevet virksomhed med pengeformidling, hvorfor beløbet ikke skal tilgå virksomhedens indkomst.

Det bestrides derfor, at der er grundlag for skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens indkomst samt for at henføre et skattepligtigt overskud vedrørende pengeformidling til sagsøgerens virksomhed.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ingen juridisk retserhvervelse har haft til beløbet og derfor ikke kan beskattes heraf som en del af hans årsindkomst, jf. statsskattelovens § 4 a.

Det gøres endvidere gældende, at dette ikke er godtgjort og at bevisbyrden herfor påhviler sagsøgte. Der bemærkes herved, at forhøjelsen ikke har støtte i sagsøgerens privatforbrug, der for indkomstårene 2003-2005 er jævnt stigende og for indkomståret 2006 er steget til 502.386 kr., hvilket i sig selv taler imod, at sagsøgeren har haft indkomst i 2006 af ekstraordinær størrelse, herunder at sagsøger skulle have udeholdt indtægter.

Derimod har sagsøgeren redegjort for forholdet og ved fremlæggelse af eksempler på fakturaer og checks, jf. bilag 23 og 24 i tilstrækkeligt omfang sandsynliggjort, at samtlige indsatte beløb på revisionsvirksomhedens bankkonto ... er videreformidlet til JS, hvis dispositioner over beløbene er sagsøgeren uvedkommende. Stillet her overfor påhviler det sagsøgte at godtgøre, at de indsatte beløb ikke som helhed er videreformidlet, hvorved bemærkes, at det ved Landsskatterettens kendelse er anerkendt, at ca. 50 % (4.049.319 kr.) af det af myndighederne opgjorte samlede beløb 8.919.257 kr. er videreformidlet.

Ad virksomhedsskatteordningen

Det bestrides, at der er påvist væsentlige mangler ved sagsøgerens bogføring og regnskab, hvormed der skulle være grundlag for at nægte sagsøgeren anvendelse af virksomhedsordningen.

Det bemærkes herved, at sagsøgeren i en årrække har drevet selvstændig revisionsvirksomhed uden problemer med SKAT, herunder for så vidt angår anvendelse af virksomhedsordningen. Endvidere bemærkes, at SKATs afgørelse i første instans, jf. bilag 9 har anerkendt, at sagsøgeren er berettiget til anvendelse af virksomhedsordningen. Dette er sket efter et længere sagsforløb, hvorunder sagsøgeren af SKAT fik tilladelse til at foretage en ombogføring af sin virksomheds regnskab for 2006, hvorefter det må lægges til grund, at SKAT har fundet, at der ikke forelå en sådan overtrædelse af reglerne i bogføringsloven, mindstekravsbekendtgørelsen og virksomhedsskatteloven, at sagsøgeren var afskåret fra at anvende virksomhedsordningen. Den af SKAT udviste praksis er i overensstemmelse med de gældende administrative anvisninger, jf. særnummer af tidsskriftet SKAT i december 1988, herunder Skattedepartementets svar på spørgsmål 14, der er vedlagt som bilag 26. Bemærk, at det er SKAT, der udgav ligningsvejledningen, og at SKAT som underordnet myndighed i forhold til Skattedepartementet ikke kan ophæve den administrative praksis, der er fastsat af Skattedepartementet. At Skattedepartementets svar fortsat finder anvendelse, fremgår i øvrigt af præmisserne i Landsskatterettens kendelse af 11. maj 2011, 08-00047, hvori der henvises til pkt. 53 i cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 og Skat Særnummer, december 1988, ministersvar 14.1 artiklen "Virksomhedsskatteloven i teori og praksis" af Ole Aagesen, SkatteOrienteret juli 1997, s. 14f. anføres:

"...

Den almindelige praksis vedrørende skattemyndighedernes tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget som følge af manglende opfyldelse af kravene i bogføringsloven og bogføringsbekendtgørelsen gælder i princippet også, når virksomhedsordningen anvendes.

Skattemyndighedernes tilsidesættelse af regnskabet med den virkning, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, begrænser sig imidlertid til de tilfælde, hvor det ikke er muligt, endog ved skøn, at adskille den private økonomi fra virksomhedens.

Hvis virksomhedsordningen forhøjes skønsmæssigt (fx pga. manglende effektive kasseafstemninger og uantageligt lavt privatforbrug), og den regnskabsmæssige adskillelse accepteres, kan virksomhedsordningen anvendes, dog med den konsekvens, at et til forhøjelsen svarende beløb anses for hævet.

..."

Det skal så i tilslutning hertil tillige bemærkes, at revisionsvirksomhedens transaktioner kan følges på de enkelte konti, hvis saldi ligeledes kan afstemmes til den af sagsøgeren udarbejdede balance. Der henvises til bilag 6 og kontospecifikationerne bilag 15. SKAT har da også i sin afgørelse lagt sagsøgerens driftsresultat ifølge balancen 5.038.798 kr. til grund for de senere foretagne reguleringer.

Det forhold, at der er uenighed om hvorvidt en række indtægter er skattepligtige, fører heller ikke til, at den skattepligtig afskæres fra at anvende virksomhedsordningen. I det omfang den skønsmæssige ansættelse fører til en forhøjelse, vil denne derimod blive overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen, enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, jf. også skattedepartementets ovennævnte svar.

..."

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende:

"...

1) Regulering af kreditorer - primo 2006 med 339.101,- kr.:

Forholdet er beskrevet i skatteankenævnets sagsfremstilling (bilag 11), side 8-10. Heraf fremgår:

I A´s oprindelige bogføring var der på konto 7030 - skyldige omkostninger bogført et primobeløb pr. 1. januar 2006 på 433.348,kr.

I hans nye bogføring genfindes beløbet på 433.348,- kr. som åbningssaldo pr. 1. januar 2006 på konto 25100 - "kreditorer". Her er der også foretaget en debitering (en nedskrivning) med 339.102,- kr. Efter nedskrivningen udgør saldoen 94.246,- kr. Kontoen og de nævnte posteringer ses også i kontospecifikationen i bilag 15, side 47.

Med bilag 8 er fremlagt A´s brev af 31. august 2010 til SKAT. Heri hedder det på side 1 bl.a.:

"...

Vedrørende indtægtsførte kreditorer kan jeg ej heller godkende idet ´der er tale om 2 kreditorer nemlig G6 A/S og TS.

Betalingen til G6 A/S er bogført på konto for tilgang inventar med kr. 75.397, TS 263.700 og de sidste 4 kr. er en afstemningsdifference.

Differencen mellem de overførte 300.000 kr. og 263.700 er senere tilbagebetalt. Årsagen til differencen var, at de skulle bruge 300.000.

..."

A klagede til skatteankenævnet i brev af 21. december 2010 (bilag 10), hvori han på side 2, 2. afsnit, jf. også kendelsen (bilag 1), side 8-9, anfører:

"...

Af indtægtsføring af reguleringer af kreditorer primo kr. 339.101 kan anerkendes kr. 3.131 som består af atp-bidrag 4. kvartal 2005 jf. bilag 41 bogført på konto 3110. Resterende kreditorer primo kr. 335.970 består af gæld til TH og TS på kr. 300.000. Beløbet er bogført betalt den 4. oktober 2006 på konto 25470 til konto 25400 Mellemregning H1. Endvidere er der en privat mellemregningskonto med SP primo på kr. 35.970. I forbindelse med bogføringen af 2006 er der oprettet en særskilt konto for denne mellemregning - konto 25570.

..."

Bogføringen af 300.000,- kr. på konto 25470 den 4. oktober 2006 fremgår af kontospecifikationen i bilag 15, side 57, og på konto 25400 på side 53.

I stævningen, side 7, har A i det væsentlige fastholdt denne forklaring, som han også havde for Landsskatteretten (bilag 1, side 8-10), og anført, at de 339.101,- kr. vedrører en nedskrivning af primogælden fordelt på:

De tre beløb udgør tilsammen 339.128,- kr. Forskellen ned til de 339.101,kr., eller 27,- kr. er ikke forklaret i stævningen.

Om de tre beløb er der i stævningen, side 7, anført:

ATP-bidrag - 3.131.- kr.:

A anfører, at nedskrivningen vedrører ATP-bidrag for 4. kvartal 2005, og at nedskrivningen ikke burde være foretaget. Denne del af forhøjelsen anerkendes derfor af ham.

Gæld til TH og TS - 300.000.- kr.:

Der skulle angiveligt være tale om et privat lån fra TH og TS til A.

Beløbet på 300.000,- kr. hævdes at være indeholdt i posteringen af 339.101,75 kr. den 1. januar 2006 på konto 25400 - "Mellemregning H1" (bilag 15, side 48), og dermed at A den 1. januar 2006 "udlånte" 339.101,75 kr., herunder provenuet fra det påståede private lån fra TH og TS, til sin virksomhed. Videre hævdes de 300.000,- kr. at være tilbagebetalt den 4. oktober 2006. A henviser herved til fire posteringer:

A´s anbringender er i stævningen, side 10-11.

Hans synspunkt er, at han pr. 1. januar 2006, antageligt tidligere, privat lånte 300.000,- kr. af TH og TS. De 300.000,- kr. skød han ind i sin virksomhed. Her var pengene indtil, han den 4. oktober 2006 hævede dem i virksomheden. Ved hævningen indfriede virksomheden sin gæld til A personligt, der var opstået ved indskuddet af låneprovenuet fra TH og TS. Han videregav pengene til TH og TS og indfriede dermed sit påståede personlige lån.

Hans synspunkt er altså, at virksomheden pr. 1. januar 2006 ikke havde en gæld på 300.000,- kr. til TH og TS. Gælden var hans personligt, og den indgik derfor fejlagtigt i primosaldoen på 433.348,- kr. på konto 25100 - "Kreditorer". Derfor er debiteringen af 300.000,- kr. rigtig, mener han.

Personer skal efter kursgevinstlovens § 12 medregne gevinst og tab på fordringer og gæld efter reglerne i bl.a. lovens kapitel 3 og 5.

Gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes ved indkomstopgørelsen, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældsnedskrivningen, j f. kursgevinstlovens § 21. Gevinsten medregnes ifølge kursgevinstlovens § 25, stk. 1, ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori genvinsten realiseres.

Pr. 1. januar 2006 udgjorde A´s kreditorer på konto 25100 433.348,- kr., der ved debetposteringen samme dag blev reduceret med 339.101,75 kr. Det fremgår af bilag 15, side 47. Beløbet er antageligt fratrukket som en driftsudgift i virksomheden.

Det påhviler A at godtgøre, hvad den omstridte nedskrivning på 339.101,75 kr. vedrører, herunder at godtgøre, at der ikke er tale om en gældseftergivelse, der er skattepligtig efter reglerne i kursgevinstloven.

Skatteministeriet bestrider, at A har løftet denne bevisbyrde. Landsskatterettens stadfæstelse (bilag 1) af SKATs og skatteankenævnets beskatning af beløbet er under denne forudsætning ubestridt rigtig.

Når A har bevisbyrden og ikke har løftet den, skyldes det en række omstændigheder:

Han har ikke fremlagt dokumentation for det påståede lån fra TH og TS. Han har således ikke fremlagt gældsbrev, dokumentation for pengeoverførsler ved udbetaling af lån eller tilbagebetaling heraf eller anden objektiv dokumentation. Hævningen af de 300.000,- kr. på bankkontoen den 4. oktober 2006 (bilag 16) kan vedrøre hvad som helst. Det påståede lån er således ikke bestyrket ved objektive kendsgerninger, og det kan derfor ikke lægges til grund, jf. f.eks. UfR 2009.476/2H.

Det fremgår ikke af konto 25100 - "Kreditorer" (bilag 15, side 47), hvilke kreditorer primosaldoen på 433.348,- kr. omfatter. Der mangler underbilag. Herunder fremgår det ikke, at beløbet omfatter den påståede gæld på 300.000,- kr. til TH og TS, som påstås at være en del af debiteringen - nedskrivningen - med de 339.101,75 kr.

Det fremgår heller ikke af kreditorkontoen, at der i debiteringen med 339.101,75 kr. indgår den påståede gæld 300.000,- kr. til TH og TS.

A´s forklaringer om nedskrivningen på 339.101,75 kr. har været skiftende. Som det fremgår ovenfor og af bilag 8, forklarede han i første omgang til SKAT, at beløbet vedrørte to kreditorer, nemlig G6 A/S med 75.397,- kr. og TS med 263.700,- kr. Denne forklaring blev senere ændret til, at nedskrivningen vedrører ATP med 3.131,- kr., personlig gæld til TH og TS med 300.000,- kr. og personlig gæld til SP med 35.970,- kr. A´s skiftende forklaringer om indholdet af nedskrivningen skærper beviskravene og fører også til, at hans nuværende forklaring ikke kan lægges til grund, jf. feks. UfR 1998.848 H.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), at A´s indkomst for 2006 blev skønsmæssigt forhøjet, fordi hans regnskabsgrundlag ikke er egnet som grundlag for indkomstansættelsen. Der er også regnskabsmæssige uklarheder vedrørende den nu omstridte nedskrivning af kreditorerne, ligesom der er uklarheder og uregelmæssigheder omkring forhøjelsen med 4.869.938,- kr. vedrørende de beløb, der blev indsat på hans bankkonto, jf. herom nedenfor. Under disse omstændigheder, hvor der altså er konstateret betydelige uregelmæssigheder i virksomhedens bogførings- og regnskabsforhold, som A er ansvarlig for, må han føre et sikkert bevis for sin påstand om, at nedskrivningen af kreditorer med 339.101,75 kr. vedrører tilbagebetaling af et privat lån, der fejlagtigt var indskudt i virksomhedsordningen og dermed ikke en skattepligtig gældseftergivelse, jf. SKM2002.487.HR. Herved må også henses til hans uddannelses- og beskæftigelsesmæssige baggrund, jf. SKM2006.190.HR.

Gæld til SP -35.470.- kr.:

I stævningen, side 7, anfører A, at beløbet vedrører tilbagebetaling af en privat gæld til SP.

Han anfører, at SP var selvstændig vognmand ved G10. SP havde været igennem en konkurs og kunne ikke selv have en bankkonto, hvortil hans kunder kunne indbetale.

Derfor hjalp A SP med at modtage betalinger af regninger fra kunder. De modtagne betalinger har A opfattet som en privat gæld til SP, og således at pengene var indskudt i virksomheden over mellemregningskontoen.

Bogføringsmæssigt oplyser A i stævningen, side 7, jf. replikken, side 1:

Gælden til SP udgør 35.970,- kr., hvoraf 22.500,- kr. blev tilbagebetalt den 3. august 2006. Han henviser herved til bankkontoudskriften i bilag 16, hvorefter der denne dag er hævet 22.500,kr. under teksten "SP".

I A´s bogholderi er der den 3. august 2006 foretaget en debetpostering med 22.500,- kr. på konto 25200 - "øvrige omkostninger" under teksten "SP" (bilag 15, side 48).

A gør på det grundlag gældende, at det er godtgjort, at gælden på 35.970,- kr. til SP indgår i nedskrivningen af kreditorerne primo 2006 med 339.101,75 kr.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet i det væsentlige de samme anbringender gældende som anført ovenfor under den påståede gældsnedskrivning vedrørende TH og TS.

Ministeriet gør således gældende, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for nedskrivningen af kreditorerne med 339.101,75 kr. også omfatter et privat låneprovenu fra SP på 35.970,- kr., som A havde indskudt i virksomheden og efterfølgende hævet. Herved må henses til,

I stævningen har A også alene forklaret, at 22.500,- kr. af den påståede gæld på 35.970,- kr. er tilbagebetalt, jf. ovenfor. Stævningen indeholder ingen forklaring om tilbagebetaling af restbeløbet på 13.470,- kr. (35.970,- kr. ÷ 22.500,- kr.).

Beløb, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 4a, stk. 3, 1. punktum. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativt, skal beløbet efter bestemmelsen 2. punktum udlignes ved en overførsel efter § 5.

A´s mellemregningskonto blev negativ den 24. februar 2006 (bilag 15, side 49) og forblev negativ resten af året, herunder ved de påståede tilbagebetalinger af private lån til TH og TS og SP.

Såfremt A far ret til at anvende virksomhedsordningen, jf. herom nedenfor under punkt 3, skal der derfor korrigeres i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 4a, stk. 3, 2. punktum.

Det er baggrunden for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning.

2) Forhøjelse af anden virksomhedsindkomst med 4.869.938; kr.:

Forholdet er behandlet i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 13-21. Heraf fremgår bl.a.:

I perioden 23. februar 2006 - 1. december 2006 blev der foretaget 15 indbetalinger på i alt 8.919.257,- kr. på A´s bankkonti. Som det fremgår af kendelsen (bilag 1), side 13-14, skete 14 af indbetalingerne til konto nr. ... i Danske Bank og 1 indbetaling til konto nr. .... De 14 indbetalinger fremgår af kontoudskriften vedrørende førstnævnte konto (bilag 16).

I A´s kontoudskrift i bilag 15 er indbetalingerne - som det også fremgår af kendelsen (bilag 1), side 13-14 - bogført på mellemregningskonti med G7 ApS, LK, G8 ApS og G2 ApS.

Af kendelsen (bilag I), side 14-15, fremgår, at der på A´s bankkonto nr. ... og hans mellemregningskonti i 2006 blev foretaget f alt 31 hævninger/debiteringer for i alt 4.049.319,- kr.

Landsskatteretten stadfæstede SKATS og skatteankenævnets afgørelser, hvorefter forskellen mellem indsætningerne på 8.919.257,- kr. og hævningerne/debiteringerne på bankkontoen og mellemregningskontiene på 4.049.319,- kr., eller 4.869.938,- kr., blev anset for skattepligtig indkomst for A. Landsskatterettens begrundelse fremgår af kendelsen (bilag 1), side 21, 4. og 5. afsnit.

Al indkomst er skattepligtig, medmindre der foreligger en særlig undtagelse, jf. statsskattelovens § 4.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A´s regnskab har sådanne mangler, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af hans indkomst for indkomståret 2006, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3. Det ses han ikke tidligere at have bestridt, men det synes han nu at gøre i processkrift I, side 2, 1. afsnit, jf. Skatteministeriets processkrift A, side 1.

A´s oprindelige regnskabsgrundlag herunder årerapporten, bogføringsbalancen og kontokortene, der er fremlagt som bilag A-C, giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, bl.a. fordi

Allerede som følge heraf giver A´s regnskab et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold. I regnskabet var omsætningen ubestridt angivet for lavt, og så kan det under ingen omstændigheder være egnet som grundlag for skatteansættelsen.

Regnskabet er også misvisende, fordi det intet indeholder vedrørende indbetalingerne på hans bankkonti af 8.919.257,- kr., hvoraf han er blevet forhøjet med 4.869.238,- kr.

Som det fremgår neden for, er Skatteministeriet af den opfattelse, at han som minimum har udeholdt indkomst med sidstnævnte beløb. Giver retten ministeriet medhold heri, er regnskabet yderligere misvisende.

Det er det i øvrigt også, selvom A´s forklaring, om at virksomheden alene bestod i at modtage 3 pct. i provision for at formidle pengene, lægges til grund. Også denne virksomhed skal således ind over regnskabet, herunder virksomhedsregnskabet i henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, og det har A ikke gjort. Herunder er det udokumenteret, at han har selvangivet 199.285,- kr. vedrørende provision fra denne virksomhed, ligesom mellemregningskontiene med JS m.fl. ikke var med i det oprindelige regnskab (bilag A-C).

Der er også sådanne meget betydelige mangler ved regnskabet og grundlaget herfor, som i sig selv fører til, at det må lægges til grund at regnskabet er misvisende. Herunder at bogføringen kun skete ultimo hvert kvartal, og at bevægelserne på bankkontiene ikke er bogført, jf. i øvrigt agterskrivelsen bilag 3, sagsfremstillingen, side 2-3, Skatteankenævnets afgørelse i bilag 11, sagsfremstillingen, side 47, og Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 19-21. A har også erkendt, at han alene foretog "kontantbogføringer", jf. hans brev af 12. april 2010 til SKAT (bilag 4), side, 1. afsnit,

A´s efterfølgende regnskabsmateriale (bilag 6 og 15) kan ikke reparere regnskabsmanglerne. Det er det oprindelige regnskab, der skal opfylde kravene, jf. SKM2007.130.VLR. Det nye regnskabsgrundlag bygger også på det samme meget mangelfulde grundlag som det oprindelige regnskab, og er jo i øvrigt også alene lavet til brug for skattesagen i et forsøg på at få lavet den rigtigst mulige skønsmæssige ansættelse.

Det påhviler herefter A at godtgøre, at den skønsmæssige forhøjelse på 4.869.938,- kr. er åbenbar urimelig eller hviler på et forkert grundlag, jf. f eks. UfR 2009.476/2 H og SKM2011.209.HR.

Skatteministeriet bestrider, at A har løftet sin bevisbyrde.

Skatteyderen har bevisbyrden for, at han ikke har erhvervet ret til - og dermed ikke er skattepligtig af - beløb, der indsættes på hans bankkonti, jf. f.eks. UfR 2009.163 H, SKM2009.348.BR (anken til Østre Landsret hævet), SKM2010.70.HR, SKM2011.775.HR, SKM2013.613.ØLR og SKM2013.389.ØLR.

A har ikke godtgjort, at han ikke har erhvervet ret til det omstridte beløb på 8.919.257,- kr., der blev indsat på hans bankkonto og dermed heller ikke, at han ikke er skattepligtig af beløbet, jf. statsskattelovens § 4.

Det samlede beløb på 8.919.257,- kr. er løbende indsat på hans bankkonti ved 15 indbetalinger, uden at det på nogen måde er markeret, at pengene skulle tilhøre andre, og uden at pengene er holdt adskilt fra hans øvrige økonomi.

I stævningen, side 8, har A hævdet, at han har videreformidlet pengene på vegne af en JS, der var kontaktperson for G1 ApS og G2 ApS. Han hævder, at JS og/eller de to nævnte selskaber formidlede mandskabsudlejning til G7 ApS. A blev anmeldt som revisor i dette selskab den 6. juni 2006, jf. bilag 22, side 2. JS havde angiveligt kontakt med de udlejede personer og lod udskrive fakturaer til G7 ApS, som i henhold til påstempling på fakturaerne om, at disse kun med frigørende virkning kunne betales til A´s bankkonto, foretog indbetaling ved overførsel til hans bankkonto .... Han hævder videre, at beløbene blev hævet af ham og videreformidlet til JS´ underleverandører efter deres instruks enten kontant eller ved bankoverførsler. For denne pengeformidling modtog A angiveligt 3 pct. af omsætningen som provision, i alt. 199.285,- kr., som han hævder, er selvangivet, jf. stævningen side 8, 2. sidste afsnit, 2. sidste punktum.

På side 8-9 i stævningen har A videre anført, at han i nogle tilfælde har foretaget veksling af checks udstedt til JS, som A modtog 5.000,- kr. for.

Det påståede forretningsforhold til JS, hvorefter A skulle have modtaget provision for pengeformidling og checkindløsninger, er ikke dokumenteret.

Der foreligger ingen skriftlige aftaler om det påståede forretningsforhold. Det bygger alene på A´s oplysninger under sagen.

Ifølge eksemplerne i de tre fakturaer i bilag 23, udstedt af G1 ApS og G2 ApS, er fakturabeløbene transporteret til H1, dvs. A, og kan kun betales med frigørende virkning til ham. I sig selv viser det kun, at han har erhvervet ret til beløbene og dermed skal beskattes heraf

G1 ApS og G2 ApS, som A hævder pengene er videreformidlet til, gik konkurs i 2008. Der foreligger ikke årsrapporter for de to selskaber, der heller ikke har indgivet selvangivelser for 2006, jf. Skatteankenævnets afgørelse i bilag 11, sagsfremstillingen side 16, 2. og 3. afsnit. Også på dette punkt mangler A altså støtte for sin påstand om, at pengene ikke i sin helhed var hans, idet de skulle være videreformidlet til de to selskaber.

Heller ikke JS indgav selvangivelse for 2006, jf. Skatteankenævnets afgørelse i bilag 11, sagsfremstillingen side 16, 4. afsnit.

Der er således ikke betalt skat af pengene, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4, 1. og 2. nye afsnit.

Der foreligger heller ingen objektiv dokumentation i form af bankoverførselsbilag eller lignende, for at A har videreformidlet pengene til G1 ApS og G2 ApS eller for den sags skyld til andre.

A har i replikken, side 3, sidste afsnit, oplyst at BA, der den 9. juni 2006 indtrådte som direktør i G2 ApS (bilag 21, side 2), er hans søn, ligesom han formoder, at JS reelt stod bag dette selskab og G1 ApS.

A har i bilag 15 ført mellemregningskonti vedrørende JS (side 55), G1 ApS (side 56), G7 ApS (side 57), LK (side 58) og G8 ApS (side 61).

Bilag 15 - og dermed også mellemregningskontiene - er imidlertid først lavet efter, at SKAT rejste sagen og dermed til brug for skattesagen, og har derfor ringe bevisværdi, jf. f.eks. SKM2002.258.HR. Hertil kommer, at mellemregningskontiene ikke i sig selv - uden nærmere dokumentation for aftalegrundlaget, pengeoverførsler m.v. - dokumenterer, at A alene erhvervede ret til 3 pct. af omsætningen.

Hverken af årsrapport for 2006 for H2 v/A (bilag A), af virksomhedens oprindelige bogføringsbalance for 2006 (bilag B), af virksomhedens oprindelige kontokort for 2006 (bilag C) eller af A´s selvangivelse for 2006 (bilag D) fremgår de omhandlede mellemregningskonti.

Der foreligger heller ingen dokumentation for A´s påstand om., at han har selvangivet 199.285,- kr., som vedrører 3 pct. provision i det påståede forretningsforhold med JS.

JS´ erklæring af den 20. juli 2010 (bilag 25) er også utilstrækkelig til, at løfte A´s bevisbyrde. Bortset fra at erklæringen heller ikke i sig selv - uden nærmere dokumentation for aftalegrundlaget, pengeoverførsler m.v. - er dokumentation for A´s påstand om, at han alene erhvervede ret til 3 pct. af omsætningen, er den lavet til brug for skattesagen og har derfor ringe bevisværdi, jf. f.eks. SKM2002.258.HR.

Den omstændighed, at skattemyndighederne i indsætningerne på i alt 8.919.257,- kr. har anerkendt fradrag for hævninger/debiteringer for i alt 4.049.319,- kr., jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 13-15, kan ikke føre til, at A ikke skal beskattes af restbeløbet på 4.869.938,- kr. A har heller ikke godtgjort, at han ikke har erhvervet ret og dermed ikke skal beskattes også af det beløb på 4.049.319,- kr., som skattemyndighederne har anerkendt fradrag for. Han har således ikke dokumenteret sin påstand om, at han alene tjente 3 pct. af omsætningen ved pengeformidling. Skattemyndighederne har på dette punkt udøvet et lempeligt skøn.

Til forhøjelsen har SKAT medregnet 58.746,- kr., der blev indsat på A´s konto den 1. december 2006. Dette beløb er særligt behandlet i stævningen, side 9-10.

Skatteministeriet bestrider også, at A har godtgjort, at han ikke har erhvervet ret til dette beløb.

Beløbet blev den 1. december 2006 overført fra G2 ApS´ konto til A´s konto, jf. bilag 11.

Det er ikke godtgjort, at de 58.746,29 kr. udgjorde egenkapitalen i G2 ApS, således som det er beskrevet i stævningen, side 10. Eftersom det var OA, der købte selskabet, er det også bemærkelsesværdigt, at selskabets egenkapital skulle være overført til A´s konto. Beløbet ses heller ikke at være videreført herfra til G2 ApS/OA.

I stævningen, side 13, har A til støtte for sin mere subsidiære påstand om hjemvisning henvist til, at fakturaerne vedrørende mandskabsudlejning (bilag 23) er tillagt moms og gjort gældende, at han ikke skal beskattes heraf.

Anbringendet er ikke holdbart. A har ikke udstedt fakturaerne (bilag 23) men fik til transporteret fakturabeløbene inkl. moms, der også blev betalt til ham. Han har derfor erhvervet ret til og skal beskattes af hele beløbet.

Der er heller ikke nogen, der har betalt moms, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4, 2. nye afsnit.

A har i øvrigt ikke godtgjort, at samtlige fakturaer var tillagt moms. Med bilag 23 har han kun fremlagt tre fakturaer.

3) Ikke godkendt, at A kan anvende virksomhedsordningen:

Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

..."

I lovmotiverne hedder det (Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, spalte 2621):

"...

Efter bogføringsloven skal der gennem bogføringen gives en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold, herunder oplysninger om driftsindtægter og driftsudgifter, den i virksomheden anbragte kapital, udbetalinger til den skattepligtige samt dennes udtagelse af varer og lignende fra virksomheden. Virksomhedsordningen stiller ikke yderligere krav til bogføringen.

Efter forslaget skal der udarbejdes et regnskab, der udelukkende vedrører virksomheden. Der skal således regnskabsmæssigt ske en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

..."

I Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.5.2.3.2, jf. også Ligningsvejledningen 2006-1, afsnit E.G.2.2.1, hedder det:

"...

Hvis de formelle krav i bogføringsloven og i mindstekravsbekendtgørelserne ikke er opfyldt, fører det ikke i sig selv til, at regnskabet tilsidesættes. For at tilsidesætte anvendelsen af virksomhedsordningen med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

..."

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A ikke for indkomståret 2006 opfyldte regnskabskravet i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Det er derfor berettiget, at Landsskatteretten (bilag 1) stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter han er uberettiget til at anvende ordningen for indkomståret 2006.

Konsekvensen er bl.a. at A ikke kan anvende reglerne om kapitalafkast og opsparet overskud, ligesom han skal beskattes af opsparet overskud fra tidligere år, jf. agterskrivelsen af 17. marts 2010 (bilag 3), side 6.

Det er ubestridt, at A´s regnskab for H1 for 2006 (bilag A-C) ikke opfylder bogføringslovens krav.

Det følger herefter umiddelbart af lovens ordlyd (§ 2, stk. 1, 1. punktum), jf. også forarbejderne i Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, spalte 2621, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Efter Ligningsvejledningen 2006-1, afsnit E.G.2.2.1 kræves det, som en yderligere betingelse for at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, at regnskabsmanglen er "af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder adskillelsen mellem virksomhedens økonomi overfor den private økonomi."

Fra retspraksis kan henvises til SKM2013.542.ØLR.

Ovenfor under punkt 2 er der redegjort for A´s regnskab for 2006 giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold. Derfor er han ikke berettiget til at anvende virksomhedsordningen.

Den omstændighed at SKAT i første instans endte med at godkende, at A kunne anvende virksomhedsordningen, kan ikke føre til et andet resultat. Afgørelsen var forkert og blev da også ændret af Skatteankenævnet, og Landsskatteretten stadfæstede.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Regulering af kreditorer 2006 med 339.101,75 kr.

Dette punkt angår et angiveligt personligt lån ydet af TH og TS til A på 300.000 kr. og en gæld til SP på 35.970 kr. Reguleringen for såvidt angår det resterende op til 339.101,75 kr. har A i det alt væsentlige anerkendt.

A har forklaret, at han af TH og TS personligt lånte 300.000 kr. til betaling af sin ratepension. Beløbet blev indsat på hans revisionsvirksomheds konto. Det var ligeledes fra virksomhedskontoen, at beløbet blev hævet og tilbagebetalt til TH og TS den 4. oktober 2006. Ved denne hævning indfriede revisionsvirksomheden efter det anførte sin gæld til A. I virksomheden var per 1. januar 2006 en primosaldo for kreditorer på 433.348 kr. Ifølge A havde virksomheden ingen gæld til TH og TS. Den er derfor - som A´s forklaring må forstås - fejlagtigt medtaget i primosaldoen. Det fremgår ikke af sagen, hvilke kreditorer denne primosaldo vedrører. Kreditorsaldoen blev nedskrevet med 339.101,75 kr. A har under sagen afgivet skiftende forklaringer angående nedskrivningen på 339.101,75 kr. Der er i Landsskatterettens kendelse redegjort herfor. Det bemærkes i den forbindelse, at A indledningsvist oplyste, at beløbet angik to kreditorer; G6 A/S med 75.397 kr. og TS med 263.700 kr. og senere ændrede forklaringen til, at nedskrivningen angik en personlig gæld til TH og TS på 300.000 kr. og til SP med 35.970 kr.

Der var ingen skriftlig låneaftale mellem A og TH og TS. Det var ikke ifølge A´s forklaring nødvendigt at have en aftale på skrift, idet han havde kendt TS i omkring 20 år, og de stolede på hinanden. Der var ikke aftalt en afviklingsperiode for lånet, og dette skulle ej heller forrentes. Det fremgår ikke af de foreliggende oplysninger, hvornår lånet eksakt blev ydet. De afgivne forklaringer om lånet er således ikke bestyrket ved objektive kendsgerninger i form af kontoudskrifter eller andet, hvorfor det ikke kan lægges til grund, at der er tilgået A et lån som angivet på et tidspunkt forud for 2006.

Det er af A og SP forklaret, at SP var selvstændig vognmand og efter en konkurs ikke kunne oprette en bankkonto, hvortil hans tilgodehavender kunne indbetales. A aftalte med SP, at sidstnævntes kundetilgodehavender indbetaltes til revisionsvirksomhedens girokonto. Pengene blev indskudt i virksomheden over mellemregningskontoen, og A betragtede SP´s tilgodehavende som en personlig gældspost.

Der foreligger ingen skriftlig aftale, der kan understøtte ovennævnte forklaringer. Gældsposten til Poul Schlæger skulle efter det oplyste være omfattet af A´s revisionsvirksomheds konto for kreditorer per 1. januar 2006. Saldoen til SP fremgår ikke direkte af denne. A har indledningsvist overfor skattemyndighederne ikke nævnt denne gældspost som en del af grundlaget for de 339.101,75 kr. I stævningen er alene nævnt, at 22.500 kr. af de 35.970 kr. er tilbagebetalt.

A skal herefter føre et sikkert bevis for sit anbringende om, at nedskrivningen af kreditorer med 339.101,75 kr. vedrører tilbagebetaling af personlige lån, der fejlagtigt var indskudt i virksomhedsordningen og dermed ikke har udgjort en skattepligtig gældseftergivelse.

Under de foreliggende omstændigheder og når henses til A´s beskæftigelsesmæssige baggrund sammenholdt med de regnskabsmæssige uklarheder angående opgørelsen af beløbet og A´s skiftende forklaringer, finder retten ikke, at der er ført et sådant bevis. Retten finder herefter ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens bestemmelse om, at A´s personlige indkomst for 2006 i dette forhold skal reguleres med 339.101,75 kr.

Forhøjelse af anden virksomhedsindkomst med 4.869.938 kr.

Der er i perioden fra 23. februar 2006 til 1. december 2006 foretaget 15 indbetalinger på A´s bankkonti med i alt 8.919.257 kr. Efter det foreliggende blev 14 af indbetalingerne effektueret til konto nr. ... i Danske Bank og 1 indbetaling til konto nr. .... I 2006 blev der på konto nr. ... og mellemregningskonti foretaget 31 hævninger for i alt 4.049.319 kr. Differencen mellem 8.919.257 kr. og 4.049.319 kr. - 4.869.938 kr. - udgør efter Landsskatterettens kendelse af 29. november 2012 personlig indkomst for A.

Som af Skatteministeriet anført under sagen var A´s oprindelige regnskabsgrundlag, herunder årsrapporten, bogføringsbalancen og kontokortene, misvisende for virksomhedens økonomiske forhold. A havde opgivet en omsætning på 3.276.290 kr. som efterfølgende af SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten blev reguleret, ligesom A overfor Skatteankenævnet erkendte, at omsætningen skulle forhøjes med 258.535 kr. og overfor Landsskatteretten anerkendte en forhøjelse på 273.055 kr. A´s regnskab har været så mangelfuldt, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af hans indkomst for 2006; jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3. regnskabet er ej heller medtaget oplysninger om indbetalingerne på 8.919.257 kr. Det fremgår ikke af indbetalingerne på A´s bankkonti, at beløbene tilhører andre, og de er ikke holdt adskilt fra hans øvrige økonomi.

A har anført, at han har videreformidlet de 8.919.257 kr. til en JS, der var mellemled til G1 ApS og G2 ApS. JS og/eller de to selskaber formidlede mandskabsudlejning til G7 ApS. JS havde kontakt med de af selskaberne udlejede personer og lod udskrive fakturaer til G7 ApS. I henhold til påtegning på fakturaerne kunne der alene med frigørende virkning betales til A´s bankkonto. A har gjort gældende, at han hævede beløb på kontoen og videreformidlede disse til JS´ underleverandører efter instruks fra JS. A modtog provision herfor i form af 3 % af omsætningens størrelse, eller i alt 199.285 kr. Derudover har han i nogle tilfælde vekslet checks udstedt til JS. Herfor har han modtaget 5.000 kr. per gang. Der foreligger ikke dokumentation for disse forretningsforhold. G1 ApS og G2 ApS er efter det oplyste gået konkurs i 2008 uden, at der foreligger årsrapporter for selskaberne, ligesom der ikke er selvangivelser for 2006. A har således ikke tilvejebragt støtte for, at de indsatte penge i sin helhed ikke tilhørte ham. Heller ikke JS´ selvangivelse for 2006 støtter A. Der er endvidere ingen bankoverførselsbilag til G1 ApS og G2 ApS.

Det er ubestridt, at der hverken af årsrapport 2006 for H2 ved A, af virksomhedens oprindelige bogføringsbalance for 2006, af virksomhedens oprindelige kontokort for 2006 eller af A´s selvangivelse for 2006 fremgår noget om mellemregningskonti.

JS har afgivet en erklæring af den 20. juli 2010. Denne erklæring kan ikke tillægges afgørende bevisværdi. Der er herved lagt vægt på, at JS ikke foretog en kontrol af indholdet, og der ikke er dokumentation for aftalegrundlag eller pengeoverførsler. JS har i sin forklaring i øvrigt oplyst, at han ikke havde kendskab til en aftale om, at A skulle have 3 % af omsætningen som provision.

A har herefter ikke godtgjort, at de indsatte beløb på 4.869.938 kr. ikke er hans indtægt, og at han ikke skal beskattes heraf. A har endvidere ikke godtgjort, at han har selvangivet indtægt på 199.285 kr. vedrørende det angivne forretningsforhold med JS. Landsskatterettens kendelse i dette forhold om, at A´s indtægt skal forhøjes med 4.869.938 kr. er der derfor ikke grundlag for at tilsidesætte.

Om A kan anvende virksomhedsordningen

Efter det anførte i den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.5.2.3.2., jf. også ligningsvejledningen 2006-1, afsnit E.G.2.2.1., skal en mangel ved virksomhedens regnskab være af en sådan betydning, at regnskabet giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder adskillelsen mellem virksomhedens økonomi og den private økonomi, for at skattemyndighederne kan tilsidesætte anvendelsen af den såkaldte virksomhedsordning.

A opfyldte ikke for indkomståret 2006 regnskabskravet i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. Det er ubestridt, at A´s regnskab for H1 ved A for 2006 ikke opfyldte bogføringslovens krav. Det følger herefter af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at virksomhedsordningen som udgangspunkt ikke kan anvendes. Det må dog anses for en yderligere betingelse, at regnskabet lider af en sådan mangel, at det giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold. Regnskabet har sådanne kvalificerede mangler, hvilket følger af det ovenfor anførte om forhøjelse af A´s indkomst.

Retten finder herefter, at A ikke kan anvende virksomhedsordningen.

Konklusion

Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostninger

Skatteministeriet, der ikke er momsregistreret, har fået fuldt medhold i sagen og tillægges derfor sagsomkostninger, jf. retsplejelovens § 312, stk. i. Sagen angår i det væsentlige værdien af en skatteforhøjelse af den personlige indkomst for A med cirka 5 mio. kr. Sagen er hovedforhandlet over 2 hele retsdage, og der foreligger en ekstrakt på 531 sider samt parternes omfattende materialesamlinger.

Under hensyn til det anførte findes A til Skatteministeriet til passende dækning af udgifter til advokat at skulle betale 125.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 125.000 kr.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.