Byrets dom af 07. december 2011 i sag BS 9-1517/2010

Parter

A
(Advokat Tobias Albrechtsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv.fm Lotte Lindeloff)

Afsagt af byretsdommer

Niels Toft-Vandborg

Under denne sag, der er anlagt den 24. juni 2010, har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at han ikke skal beskattes af 836.973 kr. som yderligere løn i H1 ApS for indkomståret 2006.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen er i medfør af retsplejelovens § 218a, stk. 2, affattet uden en fuldstændig sagsfremstilling.

Sagens baggrund

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt As hævninger på en mellemregningskonto i selskabet H1 ApS i indkomståret 2006 skal anses som et lån, der ikke udløser beskatning, eller om hævningerne skal betragtes som udbetaling af løn fra selskabet, som udløser beskatning.

Det er ubestridt, at As hævning på mellemregningskontoen kan opgøres til 836.973 kr., og sagen angår således alene spørgsmålet om karakteren af de foretagne hævninger.

Det omtvistede spørgsmål blev afgjort ved Landsskatterettens kendelse af 7. juni 2010, hvoraf det nærmere fremgår:

"... 

Sagen drejer sig om, at klageren er ansat for at være skattepligtig af gæld på mellemregningskontoen med H1 ApS, da klageren er insolvent på tidspunktet, hvor hævningen har fundet sted.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af             836.973 kr.
hævningen på mellemregningen som løn

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse

Møde mv.

Repræsentanten har drøftet sagen telefonisk med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS, som påbegyndte virksomheden den 4. september 2003. Klageren har i indkomståret 2006 modtaget en A-indkomst fra selskabet på 179.024 kr., og boede på det tidspunkt vederlagsfrit i en bolig, der var stillet til rådighed af selskabet.

Der er pr. 31. december 2006 bogført en gæld på 836.974 kr. til H1 ApS på konto 6990. Det er tale om købesummen for en Porsche på 1.123.510 kr. som er blevet bogført, reduceret med det af klageren i forvejen bogførte tilgodehavende på 286.538 kr., således at klagerens gæld til selskabet pr. 31. december 2006 udgjorde i alt 836.974 kr.

Klageren har i perioden 19. maj 2004 til 14. juni 2006 været registreret som bruger af en Porsche med reg.nr. ...1. Bilen var finansieret gennem F1 Leasing, der var ejer af bilen.

I perioden 19. maj 2006 til 14. juli 2006 var en Porsche med reg.nr. ...2 indregistreret i klagerens navn. Denne handel måtte gå tilbage pga. manglende betaling, hvilket fremgår af en kendelse fra Ankenævnet for Forsikring.

Repræsentanten har forklaret, at det er korrekt, at handlen med Porsche med reg.nr. ...2 gik tilbage grundet manglende betaling, men det var som følge af, at bilen ikke var udstyret som aftalt med Panoramatag og ikke manglende betalingsevne.

Den 24. juli 2006 indregistreres en Porsche med reg. nr. ...3 i H1 ApS's navn. Bilen blev overført fra selskabet til indregistrering i klagerens navn den 29. august 2006, indtil afmeldingen pr. 4. oktober 2006. Det er en væsentlig del af købesummen på mere end 1,1 mio. kr. for denne bil, som klagen til Landsskatteretten vedrører.

Selskabets årsregnskab for 2006 viser ikke en til- og afgang af bilen.

Porschen blev forsikret hos Tryg den 29. august 2006. Det er ikke oplyst, hvor Porschen var forsikret i perioden 24. juli - 29. august 2006.

Bilen havde installeret GPS med overvågning og alarm, men var ved en fejl ikke tilmeldt overvågning. Der udløses ikke alarm/ advisering, hvis bilen startes med den rigtige nøgle.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der har været indbrud den 22. september 2006 mellem kl. 07.00 og kl. 12.30 i klagerens hjem. Ved hjemkomsten omkring middag kunne klageren ikke konstatere tyveri af effekter, men indbruddet blev anmeldt til Politiet umiddelbart efter. Et par timer senere konstaterede klageren dog, at der manglede et sæt nøgler til Porschen, hvilket blev meddelt politiet. En uge senere - den 29. september 2006 - blev det oplyst til forsikringsselskabet, at der var stjålet en bilnøgle ved indbruddet.

I den forbindelse blev det ifølge forsikringsselskabet aftalt, at klageren skulle sikre bilen mod tyveri ved omkodning af bil/bilnøgle og andre foranstaltninger, og forsikringsselskabet skulle betale for omkodningen.

Den 29. september 2006, kl. 13.36 fremsendt klageren en e-mail til Porsche-forhandleren, om der var en tid til omkodning af nøglerne. Klagerens e-mail blev besvaret af Porsche-forhandleren samme dag kl. 13.52, hvor han fik oplyst, at omkodningen kunne foretages samme dag, hvis bilen blev indleveret inden kl. 14.30. Klageren besvarede først mailen om aftenen, kl. 20.30.

Bilen blev efterfølgende stjålet mellem den 30. september 2006, kl. 22.30 og den 1. oktober 2006 kl. 9.00. Politiet fandt bilen den 1. oktober 2006 udbrændt.

Forsikringsselskabet har nægtet at udbetale erstatning for tab af bilen, da det er forsikringsselskabets opfattelse, at klageren har tilsidesat tabsbegrænsningspligten, jf. forsikringsaftalelovens § 52 ved grov uagtsomhed. Ankenævnet for forsikring har i kendelse af 3. marts 2008 givet forsikringsselskabet medhold i dette synspunkt.

Det fremgår af sagen, at hensigten med købet af bilen var, at bilen skulle udlejes til selskabet som firmabil.

Selskabet har pr. 31. december 2004, 2005 og 2006 realiseret et negativt regnskabsmæssigt resultat på ca. 1.450.000 kr. for de tre indkomstår, heraf ca. 1 mio. kr. for indkomståret 2006.

Skifteretten har den 21. oktober 2008 afsagt konkursdekret vedrørende H1 ApS.

Klageren og hans ægtefælles indkomst- og formueforhold udgjorde følgende

Indkomstår	Klageren		Klagerens ægtefælle
	Skattepligtig indkomst i kr.	Formue iflg. årsopgørelsen	Skattepligtig indkomst i kr.	Formue iflg. årsopgørelsen
2004	99.657	40.815	-	-
2005	209.699	54.073	62.406	68.276
2006	8.058	- 64.622	75.698	85.823

For indkomståret 2006 indgik der i den skattepligtige indkomst værdien af fri bolig på 33.451 kr. Formuen pr. 31. december 2006 indeholdt ikke gælden på mellemregningen.

Ifølge kontooplysninger R75 havde klageren bankindestående i F2 Bank A/S, F3 Bank og F4 Bank. Indestående i F4 Bank er ændret fra 8.222 kr. i 2005 til 15.058 kr. ultimo 2006.

Der var ultimo 2005 og 2006 kun registreret lån i F2 Bank A/S og F3 Bank.

Klagen over årsopgørelsen var ved en fejl tilsendt Skatteankenævnet, men skulle have været behandlet af SKAT. Da SKAT i udtalelsen til klagen indstillede, at skatteansættelsen blev stadfæstet, har Skatteankenævnet vurderet, at klageren ikke vil få hel eller delvis medhold i klageren, hvorfor afgørelsen ville blive påklaget til Skatteankenævnet. Skatteankenævnet har derfor realitetsbehandlet klagen.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er skattepligtig af beløbet på 836.973 kr. som løn, jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3.

Klageren var insolvent på tidspunkt for gældens opståen på mellemregningskontoen, da han ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, hvorefter hævningen skal beskattes, jf. Byrettens dom af 31. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.913.BR samt ligningsvejledningen S.F.2.2.4.2.

Da klageren har udført arbejde for selskabet, skal hævningen beskattes som yderligere løn.

Ved afgørelsen har skatteankenævnet lagt vægt på, at klageren og hans ægtefælle tilsammen i indkomståret 2006 havde en skattepligtig indkomst på ca. 84.000 kr., hvoraf ca. 33.000 kr. hidrører fra skattepligtig værdi af fri bolig. Klageren og hans ægtefælles samlede formue pr. 31. december 2006 udgjorde ifølge årsopgørelserne 19.000 kr. og at klagerens formue var negativ ved årets udgang. Ifølge årsregnskabet for 2006 for H1 ApS var egenkapitalen primo negativ med ca. 194.000 kr. og ultimo negativ med 927.000 kr. I den negative egenkapital ultimo indgår tilgodehavendet hos klageren på mellemregningskontoen.

Skatteankenævnet bemærker, at bilens købesum ikke er registreret på mellemregningskontoen for tidspunktet for klagerens anskaffelse af bilen, ligesom selskabets årsregnskab for 2006 ikke viser en til- og afgang af bilen. Bilens anskaffelsessum registreres først på mellemregningskontoen ved årets udgang, hvorved gælden på 836.973 kr. til selskabet opstod.

Da bilen ifølge det af klageren oplyste, blev erhvervet med udlejning til selskabet for øje, er det således klagerens private gæld/udgift, som selskabet har betalt over mellemregningen.

Det er stadig ikke afklaret, hvem der er egentlig långiver, og om der er tale om et egentlig køb, eller om bilen hele tiden har været leaset.

Praksis fremgår af ligningsvejledningen, afsnit S.F.2.2.4.2. og afgørelse offentliggjort i TfS.1997.641.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af beløbet på 836.973 kr.

Det afgørende kriterium for denne sag er, om klageren var insolvens på tidspunktet for transaktionen. Insolvens er ikke et skatteretligt begreb, men skal forstås i overensstemmelse med konkursretten insolvensbegreb.

Insolvens er defineret i konkurslovens § 17, stk. 2

"hvorefter en skyldner er insolvent, hvis han ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forefalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående."

Det afgørende er altså, om klageren var i stand til at opfylde sine forpligtelser efterhånden, som de forefaldt, på tidspunktet for mellemregningens opståen - medmindre en eventuel betalingsudygtighed må antages blot at være forbigående.

At det netop er tidspunktet for mellemregningens opståen, der er relevant ved vurderingen af den skattepligtige solvens fastslå endvidere i SKM2008.913.BR, hvor Landsskatteretten [byretten.red.SKAT] ved deres vurdering af tidspunktet for den økonomiske vurdering lægger afgørende vægt på, at skatteyderens økonomiske forhold i perioden indtil tidspunktet, hvor der hæves på mellemregningskontoen, var i stand til at tilbagebetale lånet. Skatteyderen havde i den pågældende sag hævet betydelige beløb på mellemregningen.

SKM2009.523.BR fastslår, at TfS 1997.641.LSR og SKM2008.913.BR stadig er gældende ret, idet Byretten fastslog, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af skatteyderens manglende solvens i 2004.

Landsskatteretten havde i deres begrundelse netop henvist til ligningsvejledningen og TfS 1997.641.LSR. Skatteyderen havde i den pågældende sag foretaget hævninger på mellemregningskontoen i 2004, men i 2006 indfriet lånet.

Det faktum, at lånet var blevet indfriet, kunne ikke tillægges vægt ved vurderingen af skatteyderens solvens, idet vurderingen skal foretages på tidspunktet for lånets opståen.

Der er dermed ubestridt gennem retspraksis, at dette er tidspunktet, hvor hævningerne foretages på mellemregningskontoen, der er relevant i forhold til solvensbetragtningen og dermed for en eventuel beskatning.

Klageren var netop solvens på transaktionstidspunktet, men på trods heraf stadfæster skatteankenævnet SKATs afgørelse, hvorefter at klageren blev beskattet af beløbet som løn med den begrundelse, at klageren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet.

Det faktum, at klageren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, er ikke ensbetydende med, at klagerens skal beskattes som løn, da det afgørende for beskatningen er tidspunktet for lånets opstående, jf. ligningsvejledningen og retspraksis på området.

Skatteankenævnet foretager dermed en fejlagtig vurdering af klagerens økonomiske forhold, idet Nævnet foretager vurderingen efter hævningerne er foretaget, hvilket er en åbenlys forkert betragtning.

Ved at inddrage klagerens solvens efter tidspunktet for de foretagne hævninger skabes en kraftig retsusikkerhed for klageren, idet klageren ikke selv har været i stand til at forudsige alle eventuelle hændelser eller hævninger er foretaget.

Klageren har udelukkende mulighed for at vurdere, hvorvidt han på tidspunktet, hvor hævningerne blev foretaget var i stand til at tilbagebetale, og det er netop denne vurdering, der skal lægges til grund for resultatet.

Det faktum, at klagerens bil efterfølgende blev stjålet, kan dermed ikke lægges klageren til last, idet det ikke for klageren har været muligt at forudsige hændelsen. At klageren på den baggrund ikke var i stand til at opfylde sine forpligtelser i forhold til H1 ApS vedrørende mellemregningen, skal dermed alene findes i, at klagerens bil blev stjålet og ikke klagerens økonomiske situation på tidspunktet for mellemregnings opståen.

Var bilen ikke blev stjålet, ville klageren således fuldt ud kunne have indfriet sin gæld til selskabet. Endvidere havde klageren en helt almindelig sund privat økonomi i 2006. og der foreligger ingen indicier på, at klageren skulle have været insolvent på tidspunktet for mellemregningens opståen.

Dermed er den helt grundlæggende forudsætning for, at opklassificere lånet skattemæssigt ikke til stede, idet klageren fuldt ud kunne have honoreret sine forpligtelser på tidspunktet for mellemregningens opståen.

Det faktum, at klageren ikke efterfølgende kan tilbagebetale lånet, da der ikke udbetales erstatning for bilen, ændrer ikke herpå. Det forekommer fuldstændigt urimeligt, at klageren skal beskattes af mellemregningen, som følge af at bilen blev stjålet under sådanne vilkår, at der ikke udbetales erstatning, idet det alene er det forholdt, som medførte, at klageren ikke er i stand til at opfylde sine forpligtelser overfor selskabet.

Det bemærkes, at det overhovedet ikke er tillagt vægt, at Porschen ikke var belånt, og dermed var et frit og ubehæftet aktiv, ligesom værdien af golfen ikke indgår i SKATs opgørelse.

Det fremgår af R75 for klageren, at han i 2006 endvidere ejede en Volkswagen Golf med første registrering den 16. december 2002. Denne bil er ikke medtaget i klagerens formue i henhold til SKATs opgørelser. Gælden på bilen er medtaget, idet den fremgår af R75, hvorimod værdien af aktivet ikke fremgår. Golfen har i dag en værdi af minimum 77.000 kr., hvilket naturligvis var væsentlig højere i 2006.

Der er heller ikke lagt vægt på, at klageren faktisk forud for købet af Porschen ifølge mellemregningen havde et tilgodehavende i selskabet på 286.537 kr., hvilket er baggrunden for, at det skyldige beløb på mellemregningen efter købet af Porschen til 1.123.510 kr. alene var på 836.973 kr. Dette tilgodehavende indgår ikke i opgørelsen.

Det bemærkes tillige, at mellemregningen viser, at klageren ikke systematisk har oparbejdet gæld til selskabet, snarere tværtimod.

Der er herefter på den baggrund ikke grundlag for at anse klageren for insolvent på tidspunktet for mellemregningens opstående - købet af Porschen, hvorfor der bør gives klageren medhold.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling private af udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. Det fremgår af TfS 1997.641.LSR, og ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.F.2.2.4.2. Vurdering af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævninger blev foretaget, jf. SKM2009.523.BR.

At Volkswagen Golf kun er medtaget i klagerens formue i henhold til SKATs opgørelser med gælden og ikke aktivets værdi, og at det er disse opgørelser, som ligger til grund for skatteankenævnets vurdering af klagerens insolvens, giver ikke grundlag for at anse klageren for solvent på tidspunktet, hvor hævningen blev foretaget pr. 31. december 2006, idet gælden blev bogført på mellemregningskontoen og reduceret med klagerens tilgodehavende hos selskabet pr. denne dato.

Der er således ikke fremlagt oplysninger, der giver Landsskatteretten grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets afgørelse om tidspunktet for hævningen og vurdering af klagerens manglende solvens pr. 31. december 2006, hvorved Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Det af klageren hævede beløb på mellemregningskontoen med selskabet den 31. december 2006 må derfor anses for at være yderligere løn til klageren, som beskattes som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3.

..."

Ved stævning modtaget den 24. juni 2010 har A indbragt denne afgørelse for retten med anerkendelsespåstand som ovenfor anført.

Der har under sagen været afgivet partsforklaring af A. Da dommen som anført er affattet uden en fuldstændig sagsfremstilling, er denne forklaring ikke gengivet i dommen.

Procedure

A har gjort gældende, at en mellemregning mellem et selskab og dets aktionær i skattemæssig henseende skal anerkendes som et lån, medmindre det på tidspunktet for mellemregningens opståen kan bevises, at aktionæren var insolvent. Dette følger direkte af afgørelsen TfS 1997.641 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det var berettiget at anse hævningerne for yderligere løn, idet anpartshaveren på tidspunktet for hævningerne var insolvent.

Det afgørende kriterium er altså, om anpartshaveren er insolvent på tidspunktet for transaktionen. Insolvens er ikke et skatteretligt begreb, men skal forstås i overensstemmelse med konkursrettens insolvensbegreb.

Insolvens er defineret i konkurslovens § 17, stk. 2, hvorefter "en skyldner er insolvent, hvis han ikke kan opfylde sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående."

Det afgørende er altså, om sagsøgeren på tidspunktet for mellemregningens opståen var i stand til at opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfaldt, medmindre en eventuel betalingsudygtighed må antages blot at være forbigående.

At det netop er tidspunktet for mellemregningens opståen, der er relevant ved vurderingen af den skattepligtiges solvens, fastslås endvidere i SKM2008.913.BR, hvor Landsskatteretten [Byretten.red.SKAT] ved deres vurdering af tidspunktet for den økonomiske vurdering lægger afgørende vægt på, at skatteyderen ikke efter en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske forhold i perioden indtil tidspunktet, hvor der hæves på mellemregningskontoen, var i stand til at tilbagebetale lånet. Skatteyderen havde i den pågældende sag hævet betydelige beløb på mellemregningskontoen.

SKM2009.523.BR fastslår, at TfS 1997.641 LSR og SKM2008.913.BR stadig er gældende ret, idet Byretten fastslår, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af skatteyderens manglende solvens i 2004.

Landsskatteretten havde i deres begrundelse netop henvist til Ligningsvejledningen og TfS 1997.641 LSR. Skatteyderen havde i den pågældende sag foretaget hævninger på mellemregningskontoen i 2004, men i 2006 indfriet lånet.

Der er mellem parterne uenighed om forståelsen af insolvensbegrebet, men der kan henvises til Ligningsvejledningens afsnit S.F.2.2.4, hvoraf fremgår, at "lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte."

Skatteretten har ikke et særskilt insolvensbegreb, og det er således dansk rets almindelige solvensbegreb, der finder anvendelse i forbindelse med vurderingen af, om skatteyderen må anses for værende i stand til at tilbagebetale det pågældende lån.

Dette skal naturligvis ske i forbindelse med en "bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold" og denne vurdering vil forholde sig til, hvorvidt aktionæren er solvent eller ej.

Dette fremgår også klart af blandt andet afgørelsen SKM2008.913.BR, hvor aktionæren blev beskattet af hævningen på mellemregningen som yderligere løn. Retten begrundede dette med, at aktionæren havde udført arbejde for selskabet, som han ikke havde modtaget løn for, og idet aktionæren efter en samlet vurdering af hans økonomiske forhold ikke var i stand til at tilbagebetale lånet. Også i afgørelsen SKM2009.525.SR blev der foretaget en tilsvarende samlet vurdering af klagerens betalingsevne.

Endelig fremgår det direkte af Østre Landsrets præmisser i TfS 1991.288, at landsretten lagde til grund, at "udbetalingerne i 1981 fra de to selskaber af hensyn til formålet med akkordordningen måtte antages i det væsentlige at have svaret til selskabernes formue. Endvidere lagdes det til grund, at der ved udbetalingerne, der blev foretaget under likvidationsbehandlingen, ikke blev oprettet noget lånedokument, og intet blev aftalt om renter, tilbagebetaling eller sikkerhed. Når hertil kommer, at skatteyderen ved udbetalingerne var insolvent og ikke havde mulighed for at tilbagebetale de udbetalte beløb, fandtes disse ikke at kunne karakteriseres som lån, men at måtte betragtes som forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu".

Der synes således ikke at kunne være meget tvivl om, at der skal foretages en samlet vurdering af skatteyderens økonomiske forhold med henblik på en vurdering af, om skatteyderen er solvent eller ej.

Spørgsmålet er herefter, om sagsøgte har løftet sin bevisbyrde for, at sagsøgeren i henhold til ovenstående var insolvent, og altså om sagsøgeren ikke var i stand til at opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfaldt til betaling, og at dette ikke blot var forbigående.

Der er intet, der tyder på, at sagsøger ikke kunne opfylde sine forpligtelser, og sagsøgeren havde endvidere en positiv egenkapital ultimo 2006. Det er korrekt, at sagsøgeren ikke havde nogen stor egenkapital i 2006, eller havde noget stort cashflowet, men insolvens kræver, at den påstående manglende betalingsmulighed ikke blot var midlertidig.

Dette er netop det afgørende moment i sagen, idet det afgørende tidspunkt for insolvensvurderingen er tidspunktet for mellemregningens opståen, og ikke hvorledes sagsøgerens økonomiske situation efterfølgende fremstår.

Mellemregningen er opstået på det tidspunkt, hvor bilen overgår fra selskabets formuesfære til sagsøgeren, hvilket skete den 29. august 2006.

På dette tidspunkt var sagsøgeren således den retmæssige ejer af bilen, hvori der ikke var tinglyst gæld, eftersom den var købt af selskabet, ligesom sagsøgeren ikke havde andre kreditorer, der havde gjort eller kunne gøre krav på friværdien i bilen.

Bilen repræsenterede således en værdi for sagsøgeren på minimum den værdi, som bilen efterfølgende blev opgjort til af taksatoren, altså 850.000 kr. med tillæg af moms svarende til 1.062.500 kr. Dette skal sammenholdes med, at mellemregningen mellem sagsøgeren og H1 ApS alene er opgjort til 836.974 kr., altså 225.526 kr. mindre end bilens værdi. Selv om der bortses fra sagsøgerens øvrige egenkapital og løbende indtjening, repræsenterede bilen altså en værdi, der oversteg det skyldige beløb, hvorfor det er utvivlsomt, at sagsøgeren på tidspunktet for mellemregningens opståen ikke var insolvent.

Hertil kommer, at sagsøgeren kunne have betalt sin gæld ved at sælge bilen og indbetale provenuet til H1 ApS, eller han kunne have returneret bilen til selskabet og herigennem betale sig gæld. Dette følger direkte af, at der ikke var tinglyst gæld i bilen, ligesom der ikke var foretaget udlæg i bilen, og at der i øvrigt ikke var andre kreditorer, der kunne have sat sig på provenuet.

Det faktum, at sagsøgeren efterfølgende ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, er ikke ensbetydende med, at sagsøgeren skal beskattes som løn, idet det afgørende for beskatningen er tidspunktet for lånets opstående, jf. ligningsvejledningen samt retspraksis på området.

Sagsøgeren har udelukkende mulighed for at vurdere, hvorvidt han på tidspunktet, hvor hævningen blev foretaget, var i stand til at tilbagebetale, og det er netop denne vurdering, der skal lægges til grund for resultatet.

Det faktum, at sagsøgerens bil efterfølgende blev stjålet, kan dermed ikke lægges sagsøgeren til last, idet det ikke for sagsøgeren har været muligt at forudsige hændelsen. At sagsøgeren på den baggrund ikke var i stand til at opfylde sine forpligtelser i forhold til H1 ApS vedrørende mellemregningen, skal dermed alene findes i, at sagsøgerens bil blev stjålet - og ikke sagsøgerens økonomiske situation på tidspunktet for mellemregningens opståen.

Dette skal endvidere ses på baggrund af, at det først var efter at den ubehæftede Porsche blev stjålet, at sagsøgeren havde problemer med at tilbagebetale saldoen på mellemregningskontoen, men såfremt dette scenarie skulle indregnes på tidspunktet for hævningerne, ville ingen lån på mellemregningskontoen kunne opfylde betingelsen for solvens, idet alle scenarier dermed vil kunne bryde solvens i fremtiden.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, blev der i forbindelse med tyveriet ikke udbetalt forsikring, og det er klart, at sagsøgeren ikke uden videre efterfølgende er i stand til at fremskaffe 836.973,98 kr. til udligning af mellemregningen.

Forsikringsselskabets taksator anerkendte, at bilen havde en værdi af 1.062.500 kr. inklusiv moms, således at der såfremt bilen ikke var blevet stjålet, ville have været fuld dækning for sagsøgerens gæld til selskabet, hvorfor sagsøgeren ikke var insolvent, da hævningen blev foretaget, og end ikke havde udsigt til ikke at kunne opfylde sine forpligtelser.

Hvis bilen ikke var blevet stjålet, ville sagsøgeren således fuldt ud kunne have indfriet sin gæld til selskabet. Endvidere havde sagsøgeren en helt almindelig sund privat økonomi i 2006, og der foreligger ingen indicier på, at sagsøgeren skulle have været insolvent på tidspunktet for mellemregningens opståen. Sagsøgeren havde udelukkende en gæld på 7.341 kr., herunder forventet skyldig AM-bidrag på 2.681 kr., mens der var indestående i pengeinstitut på 12.408 kr.

Dermed er den helt grundlæggende forudsætning for skattemæssigt at omklassificere lånet ikke til stede, idet sagsøgeren fuldt ud kunne have honoreret sine forpligtelser på tidspunktet for mellemregningens opståen.

Det faktum, at sagsøgeren efterfølgende ikke kan tilbagebetale lånet, da der ikke udbetales erstatning for bilen, kan ikke ændre herpå. Det forekommer da også fuldstændig urimeligt, at sagsøgeren skal beskattes af mellemregningen som følge af, at bilen bliver stjålet under sådanne omstændigheder, at der ikke udbetales erstatning, idet det alene er dette forhold, der medfører, at sagsøgeren ikke er i stand til at opfylde sine forpligtelser overfor selskabet.

Endelig er det helt afgørende at holde sig for øje, at det er sagsøgte, der påstår, at sagsøgeren var insolvent på tidspunktet for mellemregningens opståen, hvorfor det er sagsøgte, der har bevisbyrden for, at det forholder sig således.

Da det er et faktum, at bilen og sagsøgerens aktiver i øvrigt ikke var behæftet med udlæg, og da der ikke i øvrigt var rejst krav imod sagsøgeren fra kreditorer, består der ikke nogen forhåndsformodning om insolvens. Sagsøgeren er heller ikke efterfølgende erklæret konkurs, ligesom der ikke i anden henseende er iværksat insolvensretlige skridt imod sagsøgeren. Det eneste forhold, der således skulle kunne indikere, at sagsøgeren var insolvent, var det tilgodehavende, der opstod i forbindelse med overdragelsen af bilen.

For så vidt angår sagsøgerens økonomiske forhold pr. 31. december 2006 er det ikke korrekt, at sagsøgerens formue var negativ. Det er muligt, at dette fremgår af årsopgørelsen, men i årsopgørelsen er der ikke medtaget værdien af den Golf, der er erhvervet for 147.000 kr., og som en væsentlig del af gælden i henhold til årsopgørelsen relaterer sig til.

Det afgørende er, at det af opgørelsen af sagsøgerens og dennes ægtefælles formueopgørelse, hvor værdien af alle aktiver og passiver er medregnet, fremgår, at der ultimo 2006 var en positiv egenkapital på 266.656 kr. Disse tal er baseret på årsregnskabet for sagsøgerens personligt drevne virksomhed, og er ikke anfægtet af sagsøgte.

Den 29. august 2006, hvor Porschen blev omregistreret til sagsøgeren, og dermed erhvervet af sagsøgeren, opstod en forpligtelse for sagsøgeren til at erlægge modydelsen i form af betalingen for bilen. Dette er en elementær køberetlig grundsætning, hvor der sker udveksling af ydelser, og er et almindelig køb på kredit. Der er ikke tale om et anpartshaverlån, men om køb af et selskabet tilhørende aktiv på usikret kredit. Dette følger allerede af, at Porschen var indregistreret i H1 ApS, der tillige havde betalt for bilen, og at denne efterfølgende overgik til sagsøgeren personligt. Der er i relation hertil ingen tvivl om, at sagsøgeren kunne have betalt for Porschen, såfremt denne ikke efterfølgende var blevet stjålet på en sådan måde, at forsikringssummen ikke blev udbetalt.

Dette følger allerede af, at forsikringsselskabets taksator vurderede bilen til 850.000 kr. eksklusiv moms, hvilket skal sammenholdes med, at sagsøgerens udestående med H1 A/S [ApS.red SKAT] alene udgjorde 836.973 kr. H1 ApS's tilgodehavende ville således kunne være blevet indfriet i forbindelse med Porschens omregistrering den 29. august 2006.

Dette kunne ske i forbindelse med, at sagsøgeren eventuelt solgte Porschen, der var ubehæftet. Det kunne endvidere ske ved, at H1 ApS tog bilen tilbage, eller i forbindelse med en fogedsag, hvor der kunne foretages udlæg i bilen. Alternativt kunne det ske ved, at der løbende blev afdraget på mellemværendet.

Det afgørende er, at sagsøgeren ikke i personligt regi havde nogen former for økonomiske problemer, ligesom der ikke var private kreditorer, der havde eller kunne foretage udlæg i bilen, der således i enhver henseende var fri og ubehæftet, og dermed kunne have været anvendt til at indfri sagsøgerens gæld til H1 ApS.

Uanset at de faktuelle forhold viser, at midlerne til købet af bilen stammer fra sagsøgerens konto i kraft af, at checken, der er udstedt til H1 ApS, er indsat på dennes konto, ændrer det ikke ved, at bilen er købt kontant, og at midlerne stammer fra selskabet.

Dermed er der tillige opstået en mellemregning pr. 11. juli 2006, hvor sagsøgeren indløser checken og indsætter pengene på sin egen konto.

Det afgørende er dog fortsat, om sagsøgeren var insolvent på dette tidspunkt, og om han ville være i stand til at kunne honorere sine forpligtelser.

Dette ville han oplagt, idet formålet var, at Porschen skulle udlejes til selskabet som en "sale and lease back" konstruktion. Hvis Porschen ikke var blevet stjålet, ville mellemregningen være blevet udlignet i forbindelse med lejeindtægterne fra selskabet, idet sagsøgeren ikke i øvrigt havde kreditorer, som kunne foretage udlæg i den ubehæftede bil.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at såvel købet af Porschen, leje og mellemregningen var medtaget i sagsøgerens personlige regnskab og bogføring, og forholdet har således ikke været forsøgt sløret eller skjult. Samtlige transaktioner vedrørende Porschen kan endvidere genfindes i H1 ApS's bogføring og regnskab, hvoraf det således åbent fremgår, at sagsøgeren er selskabet det omstridte beløb skyldigt.

Det fremgår ligeledes af regnskabet i sagsøgerens personligt drevne virksomhed, at der er passiveret en skyldig post vedrørende købet af Porschen, og at der ikke i øvrigt er nogle kreditorer, der kan rejse krav vedrørende financieringen af Porschen. Dette kan yderligere dokumenteres ved det personlige regnskab over sagsøgerens og dennes samlevers personlige økonomi.

Det er således faktuelt i kraft af regnskabsmaterialet dokumenteret, at Porschen var finansieret igennem H1 ApS, og at dette selskab var kreditor i relation til Porschen og den eneste, der kunne rejse krav imod sagsøgeren.

At det forholder sig således, følger i øvrigt tillige allerede af, at der ikke i øvrigt har været rejst krav imod sagsøgeren vedrørende manglende betaling udover det krav, der blev rejst af selskabets kurator.

Der er ikke noget odiøst vedrørende sagsøgerens finansiering af Porschen, hvilket allerede følger af, at sagsøgerens personligt drevne virksomhed relaterede sig til udlejning af biler. Dette fremgår af selskabets resultatopgørelse og balance, og er yderligere dokumenteret i kraft af, at SKAT tillige kunne konstatere dette i forbindelse med et kontrolbesøg i 2006. Allerede på dette tidspunkt var SKAT således oplyst om forholdet og karakteren af virksomhedens drift.

Der foreligger således intet bevis for, at sagsøgeren skulle have været insolvent, idet den manglende betalingsevne opstår i forbindelse med tyveriet, den manglende forsikringsudbetaling og den manglende lejeindtægt. Der var ikke andre krav mod sagsøgeren, der kunne begrunde insolvens, ligesom sagsøgeren havde en positiv egenkapital.

Det er endvidere oplagt, at der forelå en reel tilbagebetalingsforpligtelse, idet købet var bogført på mellemregningen og medtaget i selskabets årsrapport, og endvidere medtaget som en skyldig post i sagsøgerens personlige regnskab.

Skatteministeriet har gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at beløbet på 836.973 kr., som ubestridt er hævet af sagsøgeren på hans mellemregningskonto med H1 ApS i indkomståret 2006, modsvares af en reel tilbagebetalingsforpligtelse for sagsøgeren. Sagsøgeren skal derfor beskattes af det pågældende beløb som yderligere lønindtægt, jf. statsskattelovens § 4.

Sagsøgerens skattepligtige indkomst udgøres af hans samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Lån, der opstår ved, at hovedaktionæren hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, kan alene anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en samlet bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet, jf. ligningsvejledningen 2006-3, afsnit S.F.2.2.4.2.

Ligningsvejledningens solvensbetragtninger fremstår herved som udtryk for en bevisretlig formodningsregel: Hvis det ikke på tidspunktet for udbetalingen af lånet kunne forudsættes, at skatteyderen på almindelige vilkår kunne tilbagebetale lånet, har det heller ikke været hensigten, at beløbet skulle tilbagebetales, jf. bl.a. UfR 1996.1021H.

Realiteten i en sådan situation er tværtimod, at aktionæren med henblik på at undgå beskatning har forsøgt at lade sin indtægt fra selskabet fremtræde i en anden form end deklareret lønudbetaling. En sådan konstruktion kan ikke anerkendes i skattemæssig henseende, og der skal derfor ske en skattemæssig omkvalificering af udbetalingen fra selskabet, således at aktionæren beskattes af det påståede lån som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4.

Det gøres gældende, at det på ingen måde kunne forudsættes, at sagsøgeren på tidspunktet for optagelse af det påståede lån - dvs. den 29. august 2006 - ville være i stand til at tilbagebetale lånet på almindelige vilkår, og at det derfor heller ikke har været hensigten, at beløbet skulle tilbagebetales til selskabet.

Det støttes for det første på, at sagsøgeren ikke er i stand til at fremlægge objektiv dokumentation for, at der faktisk er indgået en låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren. På sagsøgtes opfordring har sagsøgeren tværtimod oplyst, at der ikke mellem sagsøgeren og selskabet er oprettet noget lånedokument, og at der ikke er indgået aftale om forrentning af lånet, om sikkerhedsstillelse for lånet, eller om lånets tilbagebetaling. Særligt henset til beløbets størrelse på 836.973 kr. er det i sig selv ganske usædvanligt, og det må derfor lægges til grund, at det alene er som følge af sagsøgerens dominerende indflydelse, at et sådant låneforhold overhovedet ville kunne etableres.

For det andet må der henvises til, at det påståede lån først blev bogført på mellemregningskontoen pr. 31. december 2006, d.v.s. 4 måneder efter at det påståede lån angiveligt opstod - og det er dermed ligeledes først på dette tidspunkt, at lånet i givet fald ville have retskraft overfor tredjemand. Om årsagen til denne sene bogføring af det påståede lån har sagsøgeren på sagsøgtes opfordring oplyst, at opgørelsen af mellemregningen først skete i forbindelse med årsskiftet.

Alligevel fremgår det af kontospecifikationerne over mellemregningskontoen, at alle øvrige posteringer på kontoen i såvel selskabets som sagsøgerens favør er ajourført løbende. På denne baggrund medvirker den sene bogføring ligeledes til at så betydelige tvivl om det påståede låns realitet.

Videre må det for det tredje påpeges, at der er tale om, at sagsøgeren angiveligt skulle optage et lån på 836.973 kr. på et tidspunkt, hvor sagsøgeren og dennes ægtefælle ifølge SKATs oplysninger alene har haft en samlet indkomst på 83.757 kr., hvoraf sagsøgerens skattepligtige indkomst udgør 8.058 kr. inklusiv 33.451 kr., der hidrører fra den skattepligtige værdi af fri bolig, og hvor sagsøgerens og hans ægtefælles samlede formue ultimo 2006 ifølge årsrapporten udgjorde 124.656 kr., og at sagsøgerens formue ultimo 2006 isoleret set udgjorde 29.577 kr.

Da sagsøgerens indtægter og formueforhold i øvrigt således end ikke efterlader plads for et rimeligt privatforbrug - eller til betaling af de udgifter, som ejerskabet til en Porsche nødvendigvis medfører, herunder udgifter til forsikring, vægtafgift, afdrag, forretning, etc. - må det lægges til grund, at det så meget desto mindre har været meningen, at sagsøgeren skulle tilbagebetale et beløb på 836.973 kr. på tidspunktet på optagelsen af det påståede lån.

Det eksisterende grundlag for sagsøgerens indtægts- og formueforhold havde endvidere heller ikke på tidspunktet for optagelse af det påståede lån umiddelbart udsigt til nogen form for forbedring. Der henvises herved til, at den af sagsøgeren personligt drevne virksomhed, H2 i år 2006 havde et underskud på 172.235 kr. og en negativ egenkapital på 73.538 kr., ligesom også selskabet H1 ApS, hvori sagsøgeren var eneanpartshaver, og hvorfra sagsøgeren fik udbetalt sin løn, i årene 2005 og 2006 alene realiserede underskud med en negativ egenkapital til følge. Ved dekret afsagt af skifteretten den 21. oktober 2008 gik selskabet konkurs.

For det fjerde skal der endvidere henvises til, at sagsøgeren kort tid forud for købet af den i sagen omhandlede Porsche, måtte lade købet af en tilsvarende Porsche gå tilbage, idet sagsøgeren efter det oplyste ikke var i stand til at erlægge sin betaling. Et sådan forudgående forløb tyder alt andet lige på, at sagsøgerne fik selskabet til at købe den bil, som han ikke selv var i stand til at finansiere over for tredjemand, og med henvisning hertil må det også af den årsag lægges til grund, at sagsøgeren ikke var i stand til at betale selskabet for finansieringen.

Endelig må det for det femte tillægges væsentlig bevismæssig betydning for vurderingen af det påståedes låns realitet, at sagsøgeren aldrig - heller ikke i forbindelse med selskabets konkurs - har tilbagebetalt noget beløb.

Alle disse faktorer understøtter, at det aldrig har været hensigten, at sagsøgeren skulle tilbagebetale det beløb på 836.973 kr., som ubestridt er hævet over sagsøgerens mellemregningskonto i selskabet.

Sagsøgerens bemærkninger om, at Porschen var ubehæftet, og at sagsøgeren derfor ville være i stand til at indfri lånet ved at tilbagelevere bilen, kan ikke i denne sammenhæng føre til et andet resultat. Der henvises herved til, at et lån, uanset om det består i likvider eller ubehæftede aktiver, i sagens natur altid vil være i behold i det øjeblik, hvor det optages. Endvidere ville en sådan tilbagelevering være i modstrid med hele omregistreringsarrangementet om, at sagsøgeren skulle overtage Porschen på kredit fra selskabet. Det kan derfor ikke antages at have været hensigten med det pågældende lånearrangement, at lånet skulle indfries ved en tilbagelevering af Porschen.

Endvidere kan sagsøgerens bemærkninger om, at lånearrangementet skulle finansieres ved udleje af Porschen fra hans personlige virksomhed til selskabet H1 ApS heller ikke føre til et andet resultat. Uanset sagsøgtes opfordring har sagsøgeren på ingen måde dokumenteret, at der var indgået en sådan lejeaftale, og i givet fald på hvilke vilkår en sådan lejeaftale skulle afvikles på, og det kan derfor ikke lægges til grund, at det påståede lånearrangement skulle finansieres via et sådant lejeforhold.

Endelig bemærkes det, at det forhold, at H1 ApS i sit regnskab har betegnet hævningen på mellemregningskontoen som lån, er uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af den omhandlede hævning.

Samlet set har sagsøgerens således ikke tilvejebragt nogen oplysninger, der godtgør, at det påståede lån via mellemregningskontoen i selskabet modsvares af en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Sagsøgeren er derfor med rette blevet beskattet af hævningen som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4.

Rettens begrundelse og afgørelse

Lån, der opstår ved, at hovedaktionæren hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, kan alene anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det derimod efter en samlet bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at vedkommende ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning.

Efter en samlet vurdering af sagsøgerens økonomiske forhold på tidspunktet, hvor hævningen af beløbet på mellemregningen fandt sted den 29. august 2006, findes sagsøgeren ikke at have været i stand til at tilbagebetale lånet på almindelige vilkår. Det kan derfor ikke antages at have været hensigten, at beløbet skulle tilbagebetales til selskabet.

Der er herved for det første lagt vægt på, at der ikke foreligger nogen dokumentation for, at der faktisk er indgået en låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren, ligesom der ikke i forbindelse hermed er indgået nogen aftale mellem selskabet og sagsøgeren om hverken sikkerhed for lånet, forrentning af lånet eller vilkår for lånets tilbagebetaling. Et sådant låneforhold må ikke mindst henset til størrelsen af beløbet på 836.973 kr. set i forhold til såvel sagsøgerens som selskabets økonomiske forhold anses for at være en ganske usædvanlig disposition, og må - som også anført af sagsøgte - anses alene at kunne være etableret som følge af sagsøgerens dominerende indflydelse i selskabet.

Endvidere er der for det andet lagt vægt på, at det påståede lån ikke er blevet bogført på tidspunktet for mellemregningens opståen, men først flere måneder senere i forbindelse med regnskabsårets afslutning, hvilket er medvirkende til at rejse tvivl om realiteten af låneforholdet.

For det tredje er der lagt vægt på, at der består et ganske betydeligt misforhold mellem på den ene side sagsøgerens og dennes ægtefælles økonomiske forhold på tidspunktet for mellemregningens opståen, og på den anden side købet af en Porsche til en pris på 1.123.510 kr., hvilket er medvirkende til at godtgøre, at det ikke har været meningen, at sagsøgeren skulle tilbagebetale beløbet på 836.973 kr. Dette skal tillige ses i sammenhæng med selskabets økonomiske forhold, herunder at selskabet i perioden 2004-2006 havde realiseret et negativt regnskabsmæssigt resultat på omkring 1.450.000 kr., heraf omkring 1.000.000 kr. for indkomståret 2006, hvortil i øvrigt kommer, at det af selskabets årsrapport for 2006 fremgår, at selskabet havde tabt hele sin kapital, og at der bestod en væsentlig usikkerhed med hensyn til selskabets evne til at kunne fortsætte driften.

Endvidere er der for det fjerde lagt vægt på, at sagsøgeren kort tid inden købet af den pågældende Porsche måtte lade købet af en anden tilsvarende Porsche gå tilbage, fordi han ikke var i stand til at erlægge sin betaling. Dette forhold tyder - som også anført af sagsøgte - alt andet lige på, at sagsøgeren fik selskabet til at købe den bil, som han ikke selv var i stand til at finansiere over for tredjemand, hvilket er medvirkende til at understrege, at han ikke var i stand til at betale selskabet for finansieringen.

Endelig er der for det femte lagt vægt på, at sagsøgeren ikke på noget tidspunkt har betalt noget beløb til selskabet som ydelse på det påståede lån, hvilket ydermere understreger, at det ikke har været meningen, at beløbet skulle tilbagebetales.

Sagsøgerens betragtninger om, at han på tidspunktet for mellemregningen kunne have indfriet mellemværendet ved at tilbagelevere bilen, kan ikke føre til andet resultat allerede af den grund, at det ikke kan antages at have været hensigten med det pågældende lånearrangement, at lånet skulle indfries ved en tilbagelevering af bilen. Det samme er tilfældet med hensyn til sagsøgerens betragtninger om, at lånearrangementet skulle finansieres ved at udleje bilen til selskabet, allerede af den grund, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at der var indgået en sådan lejeaftale.

På denne baggrund findes sagsøgeren ikke at have godtgjort, at det påståede lån over mellemregningskontoen i selskabet modsvares af en reel tilbagebetalingsforpligtelse, hvorfor det er med rette, at sagsøgeren er blevet beskattet af hævningen som yderligere løn, jf. herved statsskattelovens § 4.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal A efter retsplejelovens § 312, stk. 1, betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med et beløb, som fastsættes til 30.000 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, er til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage fra dato betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.