Byrets dom af 07. maj 2013 i sag BS 3-773/12

Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Peter-Michael Marskot Engstrøm

Afsagt af byretsdommer

Mette Søndergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A skal anses som næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom fra 1999, og såfremt dette er tilfældet, vedrører sagen tillige spørgsmålet om, hvorvidt A har afkræftet næringsformodningen for de solgte ejendomme.

A har principalt nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 nedsættes med henholdsvis kr. 3.493.724 og kr. 521.540. Subsidiært har A nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at A´s skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Den 13. marts afsagde Landsskatteretten kendelse hvoraf det blandt andet fremgår:

"...

Klagen vedrører, om klageren skal næringsbeskattes i forbindelse med afståelse af ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2005

Skatteankenævnet har anset klageren for at have været i næring ved salg af ejendommene ...23, ...26, ...22, og ...27.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen til 3.493.724 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2006

Skatteankenævnet har anset klageren for at have været i næring ved salg af ejendommen ...25.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen til 521.540 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klageren og klagerens repræsentant, som også har haft mulighed for at udtale sig over for rettens medlemmer.

Sagens oplysninger

Om klagerens faglige baggrund er der oplyst følgende:

Klageren var i de påklagede indkomstår ansat ved H1.1 ApS.

Derudover ejer klageren og hendes ægtefælle adskillige udlejningsejendomme, hvoraf flere ligger i ...området. Parret har drevet udlejningsvirksomhed. Ejendommene, som anvendes i udlejningsvirksomheden, ejes/har været ejet personligt af klagerens ægtefælle. Klageren driver alene udlejning af sommerhuse, mens udlejningsaktiviteterne for de øvrige ejendomme drives via enkeltmandsvirksomheden, H2, CVR ..., som er ejet af klagerens ægtefælle, BA.

Klageren og hendes ægtefælle udvidede på et tidspunkt deres udlejningsvirksomhed i et sådant omfang, at klageren kunne blive fuldtidsbeskæftiget hermed.

Ferielejlighedsudlejningsfirmaet H1.1 ApS blev etableret i 1999. I 2001 åbnede et egentlig kontor i Købmandsgården. Indtil da blev udlejningsaktiviteten drevet fra privatboligen. I perioden 1999 - 2007 havde klageren det overordnede ansvar for driften af virksomheden. Hun deltog også i den daglige drift.

Klageren og hendes ægtefælle har igennem årene foretaget adskillige ejendomshandler i personligt regi.

Følgende oversigt er udarbejdet af SKAT til belysning af klagerens og hans ægtefælles ejendomsbesiddelser/-salg siden 1984:

Der er fremlagt følgende oplysninger til SKAT vedrørende klagerens aktivitet med køb og salg af fast ejendom:

"...

...10

Købt i september 1991 med henblik på anvendelse som privatbolig. Skatteyder arbejdede i ... og ægtefællen i ..., hvorfor man havde brug for en bolig placeret nogenlunde midt imellem.

I 1992 ønskede skatteyder at bo nærmere ... og flyttede herefter til en lejet lejlighed på ...41

...10 blev i hele ejerperioden alene anvendt til egen beboelse.

...12

D. 31.10.1993 købte skatteyder ...12.

Da hun ønskede at flytte tilbage til en lejlighed i det indre ... købtes i august 1996 lejligheden på ...17. (jf. nedenfor)

...14

I juni 1996 købtes en 1/2-part i ejendommen ...14 med det formål at få en udlejningsejendom, der på sigt kunne give en supplerende indtægt.

Ejendommen blev dog solgt medio 1999 til medinteressent advokat OP på grund af en langvarig strid om administrationen af ejendommen.

Den opnåede likviditet fra overdragelsen blev anvendt til renovering og ombygning af Købmandsgården, der var købt med det formål at den skulle renoveres og anvendes til udlejning samt etablering af udlejningsbureau.

...16

Ejendommen købtes i juli 1996 med henblik på udlejning til sønnen CA, der efter 2 år i London manglede en bolig i forbindelse med påbegyndelse af en etårig uddannelse i ....

Efter i foråret 1997 at have fået en lønnet læreplads hos F2-Bank, fik sønnen råd til selv at købe ejendommen, hvilket skete med tilbagevirkende kraft fra d. 01.01.1997. Ejendommen blev solgt til kostprisen.

...17

Som ovenfor anført blev ejendommen købt (august 1996) fordi skatteyder af hensyn til sit job ville bo mere centralt i ....

Da ægtefællen imidlertid ved udgangen af 1996 blev tilbudt et job i ... besluttede ægteparret i foråret 1997 at flytte til ....

Lejligheden, der hele perioden alene blev anvendt til egen beboelse skulle derfor sælges.

...19 og ...22

I februar 1997 købtes ejendommen ...19 til privatbolig. Den blev solgt i oktober 2000 da ægteparret valgte at flytte ind i ejendommen ...22. Købt ved skøde dateret 25.05.1999.

Salget af ...19 skyldtes likviditetsproblemer opstået på grund af problemer med myndighederne i forhold til renovering og driften af udlejningsejendommene  - benævnt Købmandsgården.

Ejendommen blev anvendt til egen beboelse.

...22 blev oprindelig anvendt til feriehusudlejning og siden som egen beboelse hvilket dokumenteres ved udskrift fra Det Centrale Personregister

Ved fraflytningen fra ... valgte A at beholde ejendommen til sommerbolig og udlejning til feriegæster gennem H1.1 ApS

Da der blev nedlagt forbud mod anvendelsen af ejendommen til korttidsudlejning og det ikke viste sig rentabelt med udlejning på helårsbasis så skatteyder sig nødsaget til at afstå ejendommen, hvilket skete ved købsaftale af 04.04.2005

...24

Ejendommen blev erhvervet ved betinget skøde dateret 27.10.1995 samt endeligt skøde d. 02.11.1995 med henblik på korttidsudlejning.

På grund af ovennævnte påbud om salg af ejendomme, der blev anvendt til korttidsudlejning blev skatteyder nødt til at sælge ejendommen hvilket skete ved købsaftale af 30.08.2004 og endeligt skøde af 22.09.2004

...25

Da de følte sig chikaneret af myndighederne i forhold til sagerne omkring korttidsudlejning valgte ægteparret at flytte til ..., hvor sønnen var påbegyndt datalogistudiet ved Universitetet.

Ejendommen ...25 blev derfor købt ved betinget skøde af 13.12.2001 ..., og udgjorde herefter ægteparrets privatbolig indtil januar 2006, hvor de flyttede tilbage til ....

Lejligheden der hele perioden alene blev anvendt til egen beboelse blev solgt ved endeligt skøde af 10.02.2006

...29

Ved flytningen tilbage til ... købte skatteyder ejendommen ved betinget skøde af 01.10.2005 og endeligt skøde af 21.09.2006 af sønnen CA, der ønskede at sælge på grund af forbud mod korttidsudlejning.

Ejendommen har siden udgjort ægteparrets privatbolig jf. udskrift fra Det Centrale Person Register

Sommerhuse:

...7

Fra september 1984-februar 1995 ejede ægtefællerne en 1/4-part i ejendommen. Den anden 1/2-part var ejet af BA´s bror og dennes ægtefælle.

Huset blev primært brugt som fritidshus. Grundet divergerende opfattelse af vedligeholdelsen, samt det forhold, at man havde erhvervet sommerhuset på ...11, blev 1/4-parten solgt til broderen og dennes ægtefælle.

...23

Ejendommen blev købt i april 2001 jf. ikke dateret skøde ..., og anvendt til sommer- og fritidsbolig for familien i 4 år. Familien tilbragte megen tid i huset og planlagde en større tilbygning, hvortil der blev udarbejdet tegninger og indhentet tilbud.

Under dette forløb fik ægteparret imidlertid tilbud fra en mægler fra G4 om at købe et sommerhus beliggende ...27 som alternativ til den omfattende tilbygning.

Tilbud om køb blev accepteret, og sommerhuset på ...23 blev sat til salg og solgt ved købsaftale af 21.06.2005

...26

Sommerhuset blev købt ved endeligt skøde af 20.12.2002 ... af sociale årsager.

Ægteparret ønskede således at tilbringe en del tid sammen med nogle gode venner, der drev G5, og som de havde et fortrinligt katalog og messesamarbejde med. Da aktiviteten med H1.1 ApS imidlertid blev kraftigt forøget, var det ikke muligt at tilvejebringe de feriedage, der var intentionen med anskaffelsen.

Huset blev derfor solgt ved skøde af 04.03.2005

...27

Ejendommen blev erhvervet ved købsaftale af 04.11.2004 ..... og endeligt skøde af 09.11.2004

På grund af nabostridigheder ..., som ikke kunne løses, blev huset solgt igen ved købsaftale af 22.09.2005

...28

Ejendommen blev købt ved købsaftale af 27.12.2004 ... med henblik på anvendelse som fritidshus samt udlejning.

Familien har således anvendt sommerhuset i weekend og ferieperioder, hvor det ikke har været udlejet.

..."

Af regnskaberne fra udlejningsvirksomheden, som henføres til klagerens ægtefælle, BA, fremgår, at udlejningen af ejendomme har givet et nettoresultat i 2005 på -113.205 kr. (23.823 kr. for ejendommene i Danmark). Det fremgår desuden af regnskabet for 2005, at der har været en regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme på 2.206.216 kr. og en avance ved salg af private ejendomme på 3.437.362 kr.

Af regnskabet for 2006 fremgår, at udlejningen af ejendomme har givet et nettoresultat på -830.135 kr. (-591.637 kr. for ejendommene i Danmark).

Klageren har siden 1988 købt ni enfamiliehuse/ejerlejligheder og fire sommerhuse, heraf er det ene købt af sønnen CA. Der er solgt otte enfamiliehuse og tre sommerhuse, heraf et til CA. Endvidere har klageren i perioden været medejer af en udlejningsejendom; et etagebyggeri med seks lejligheder.

Klageren og hendes ægtefælle har i selvangivelserne anset ejendommene for omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den overvejende del er angivet at være skattefrie efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 på grund af ejernes beboelse/privat anvendelse i ejertiden, medens resten er angivet at være skattepligtige efter lovens § 1. Ingen af ejendommene er selvangivet som omfattet af næring.

Klageren har opgjort sine ejendomsavancer til:

SKAT har ikke godkendt, at avancerne ved de foretagne salg af et enfamiliehus, en ejerlejlighed og tre sommerhuse i 2005 og 2006 er skattefrie. SKAT har opgjort fortjenesten på de solgte ejendomme til:

SKAT har anset klageren for at være næringsdrivende henset til aktivitetens omfang. Der har været et systematisk køb og salg af adskillige ejendomme. Klageren og hendes ægtefælle har desuden gennem deres virke - både med ejendomshandler gennem årene og deres udlejningsvirksomhed - et professionelt og udbredt kendskab til boligmarkedet.

Ifølge SKAT er næringsformodningen antaget at opstå senest i 1999 ved klagerens køb af ejendommen ...22. Inden 1999 har der desuden været en ganske betydelig aktivitet.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i indkomstårene 2005 og 2006.

Skatteankenævnet har ved sin vurdering henset til, at selskaberne omkring klageren, H1 Holding ApS og H1.1 ApS, ifølge deres årsregnskaber har som hovedaktivitet henholdsvis "investering og udlejning af fast ejendom" og "at drive virksomhed med udlejning af ferieboliger samt gallerivirksomhed og hermed forbunden virksomhed".

Klageren er bankuddannet, og klagerens ægtefælle er uddannet revisor. De er ikke direkte tilknyttet ejendomshandlermarkedet, hvilket sammenholdt med oplysningen om, at samtlige handler er foretaget af en ekstern mægler, taler mod at statuere næring.

Uanset det forhold, at klageren dermed ikke umiddelbart kan siges at være omfattet af/smittet af et fagområde, der i sig selv indeholder en næringsformodning, er det skatteankenævnets opfattelse, at det gennem årene voksende salg af ejendomme efterhånden får et så systematisk præg, at det giver grundlag for en formodning om næring.

Klageren og hendes ægtefælle har siden 1984 regelmæssigt købt og solgt fast ejendom. Praksis ses ikke at opstille noget præcist krav til antallet af foretagne handler udover det, at enkeltstående handler ikke i sig selv statuerer næring (men højst spekulation). Er der imidlertid skabt en formodning for næring, vil selv få ejendomshandler bringe disse ind under næringsbeskatningen.

En sådan formodning for næring findes i nærværende sag skabt af den fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet, som udlejningsvirksomheden medfører.

Hertil kommer, at antallet af handler over årene har været stigende og efterhånden synes at antage en sådan systematisk karakter; erhvervelse - renovering/udstykning - salg, at der også er den fornødne kontinuitet i handlerne.

Skatteankenævnet finder således, at der fra og med 1999 kan statueres næring.

Det er herefter ikke relevant, om betingelserne for afsmitning er til stede, eller om reglerne om afsmitning overhovedet kan finde anvendelse, idet klageren med sit eget virke må anses at være i næring med ejendomshandel som sin delvise levevej.

Skatteankenævnet er i den forbindelse opmærksom på, at der i praksis ikke statueres afsmitning mellem ægtefæller. Det er dog ankenævnets opfattelse, at den af familien valgte "konstruktion"; at de skiftes til at foretage handlerne, og dermed holder antallet af handler nede for den enkelte, bestyrker formodningen om, at der reelt er tale om næring.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal næringsbeskattes af fortjeneste ved afståelse af ejendomme.

Repræsentanten har gjort gældende, at den af klageren realiserede fortjeneste ved afståelsen af ejendommene beliggende henholdsvis ...22, ...23, ...26 og ...27 i indkomståret 2005 samt salget af ejendommen ...25 i indkomståret 2006 ikke er realiseret som led i næring, hvorfor den opgjorte fortjeneste skal beskattes efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den realiserede fortjeneste ved salg af ejendommene er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det er ikke i skattelovgivningen nærmere lovreguleret, hvornår en skatteyder skal anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Det har derfor været op til den skatteretlige teori og praksis gennem årene at fastlægge næringsbegrebet vedrørende fast ejendom. Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at en skatteyder ikke anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, såfremt skatteyderens formål med anskaffelsen af ejendommen/ejendommene er at foretage anlægsinvesteringer.

Heroverfor står de tilfælde, hvor skatteyderen som led i sin næringsvej har anskaffet fast ejendom med henblik på videresalg for derved at opnå en fortjeneste.

Hvorvidt en ejendom skal anses for værende anskaffet som led i en skatteyders næringsvej afhænger af en konkret helhedsbedømmelse, hvori der indgår en række faktorer. Der skal således foretages en samlet vurdering af den pågældende skatteyders arbejdsområde, ejendomstypen, ejendommens konkrete anvendelse, aktivitetsniveauet, herunder antallet af omsatte ejendomme, den tidsmæssige udstrækning samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne.

Kernen i dette synspunkt er nærmere, at det for at antage næringsvirksomhed ikke er tilstrækkeligt, at der eventuelt måtte foreligge en hensigt om videresalg. Beskatning ud fra et næringssynspunkt forudsætter derimod, at der foreligger en virksomhed, der opfylder kravene til navnlig konsistens, kontinuitet og rentabilitet til en given aktivitet for at kunne karakterisere aktiviteten som en erhvervsmæssig virksomhed.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for deres påstand om, at skatteyderen er næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.

I den foreliggende sag er de betingelser, der i teori og praksis stilles for at antage, at der foreligger næringsvirksomhed, ikke opfyldt. Avancen ved afståelse af de i sagen omhandlede ejendomme må følgelig opgøres og beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren på ingen måde kan anses for værende omfattet af en næringsformodning. Klageren er oprindeligt uddannet bogholder. Efter endt uddannelse som bogholder har hun arbejdet med forskellige jobs, der intet har med ejendomsbranchen at gøre.

Klageren har således ikke på noget tidspunkt opnået nogen form for håndværksmæssig uddannelse eller håndværksmæssig erfaring i øvrigt. Hun har desuden ikke på noget tidspunkt beskæftiget sig med ejendomssalg med henblik på at opnå avance ved videresalg.

Repræsentanten har bemærket, at skatteankenævnet selv har anført, at klageren ikke kan siges at være omfattet af et fagområde, der i sig selv indeholder en næringsformodning.

SKAT har ikke og vil ikke kunne løfte bevisbyrden for, at der skal ske næringsbeskatning i forhold til de i sagen omhandlede ejendomme.

Det bestrides ikke, at klageren igennem årene har købt og solgt et vist antal ejendomme. De stedfundne køb og salg af ejendomme har på ingen måde været motiveret af et ønske om at opnå fortjeneste ved et videresalg af ejendommene.

Klageren har i sin erhvervsmæssige karriere haft en del jobskift, hvilket har medført, at klageren har været nødsaget til at flytte flere gange i takt med, at klageren tiltrådte de nye stillinger.

Der har således været ejendomshandler, der har været direkte motiverede af de forskellige jobskift. Repræsentanten har gjort gældende, at disse handler ikke kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt der er grundlag for at anse klageren for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet det må anses for åbenbart, at disse ejendomshandler ikke er sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg af de pågældende ejendomme.

De øvrige ejendomme er erhvervet med det formål at opnå en løbende positiv forrentning ved udlejning af fast ejendom. Hensigten med erhvervelsen har således været at etablere og drive en rentabel udlejningsvirksomhed af fast ejendom. Formålet med anskaffelsen har således været at foretage anlægsinvesteringer.

En række af ejendommene blev efterfølgende solgt som følge af, at Skov- og Naturstyrelsen forbød klageren at anvende de pågældende udlejningsejendomme til korttidsudlejning.

Repræsentanten har gjort gældende, at afståelsen af de ejendomme, der udelukkende skete som følge af påbuddet fra Skov- og Naturstyrelsen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt klageren skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Alle disse ejendomsafståelser kan kvalificeres som "tvangssalg", som skete i strid med klagerens oprindelige intention med erhvervelsen af de pågældende ejendomme. Repræsentanten har i den forbindelse bemærket, at klageren i flere omgange har søgt om dispensation til at anvende ejendommene til korttidsudlejning. Anmodningerne blev ikke imødekommet.

Repræsentanten har desuden gjort gældende, at der langt fra foreligger en form for systematik og professionalisme i de af klageren foretagne ejendomshandler, der kan begrunde, at hun skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Der er ikke tale om en planlagt omsætning med fast ejendom. De stedfundne handler med ejendomme skyldes derimod dels løbende jobskifte og dels et forbud fra Skov- og Naturstyrelsen.

Repræsentanten har gjort gældende, at de opnåede indtægter ved handlerne klart indikerer, at det ikke på noget tidspunkt har været tanken, at indtægterne skulle udgøre klagerens levevej. Klageren har derimod de senere år delvist ernæret sig ved indtægterne fra udlejning af ejendommene.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af den i praksis beskrevne næringsformodning, idet hun ikke er omfattet af den persongruppe for hvilken, der gælder en næringsformodning. Det fremgår desuden klart af Ligningsvejledningen, at SKAT har bevisbyrden for, at klageren er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet, hvorfor klageren skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Repræsentanten har anført, at selvom det må antages, at klageren har drevet virksomhed ved næring med fast ejendom, må en næringsformodning for ejendommene beliggende henholdsvis ...22, ...23, ...26, ...27 og ...25, konkret anses for afkræftet.

Repræsentanten har gjort gældende på baggrund af de foreliggende oplysninger sammenholdt med administrativ praksis og domstolspraksis, at ejendommene ...22, ...23, ...26, ...27 og ...25 er anskaffet i anlægsøjemed og følgelig skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

For så vidt angår ejendommen ...22, har ejendommen ubestrideligt tjent til bolig for klageren og BA i ca. 1 år i klagerens ejerperiode. Næringsformodningen er afkræftet for så vidt angår ejendommen, hvorfor avancen ved afståelsen af ejendommen skal beskattes i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Ejendommene ...23, ...26 og ...27, udgjorde familiens sommerboliger. En eventuel næringsformodning ville således være afkræftet vedrørende ejendommene som følge af, at ejendommene blev erhvervet af klageren med henblik på at udgøre familiens sommerbolig. En avance i forbindelse med afståelsen af ejendommene er således skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Ejendommen ...25, blev købt i forbindelse med, at klageren og hendes ægtefælle fraflyttede .... Lejligheden har alene været anvendt til egen beboelse i hele klagerens ejertid, hvorfor den opnåede avance ved afståelsen af ejendommen er skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2. I så fald beskattes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i henhold til statsskattelovens § 4, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Næringsbeskatning omfatter fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation), jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.

Ved vurderingen af, om der foreligger næring, inddrages en række næringsmomenter. Ved næringsvurderingen henses der bl.a. til aktivitetens omfang, herunder antallet af ejendomshandler, kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.2.

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodningen. Disse faggrupper omfatter bl.a. ejendomsmæglere og selvstændige håndværksmestre samt bygningshåndværkere, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.1.

Det afgørende tidspunkt for næringsvurderingen er erhvervelsestidspunktet for den pågældende ejendom. Såfremt en skatteyder anses for næringsdrivende på tidspunktet for erhvervelsen af en ejendom, foreligger der således en formodning for, at ejendommen er erhvervet som led i næringsvirksomheden.

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra næringsvirksomheden. I praksis er der opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde kan 10 års kravet dog fraviges. I så fald kræves der mindst 5-6 års beboelse, for at en næringsdrivendes bolig ikke anses for en del af omsætningsformuen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.2.

Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.3 fastslår desuden, at købsformål og salgsårsag normalt ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatningen.

Såfremt der ikke foreligger næring, skal den opgjorte fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at alle klagerens ejendomme skal inddrages ved næringsvurderingen. Salgsårsagen for ejendommene kan ikke medføre, at visse ejendomme holdes uden for næringsvurderingen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.3. For så vidt angår den ejendom, som har været anvendt til privat bolig, har denne ejendom alene været anvendt som bolig i ca. 3 l/2 år, hvorfor den heller ikke kan holdes uden for næringsvurderingen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.2.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved købene af ejendommene ...23, ...26, ...22, ...27, og ...25, var i næring med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten har ved næringsvurderingen henset til, at der er ejendomshandler af et vist omfang og en vis kontinuitet, og at ejendommene videresælges efter en kortere ejertid. Landsskatteretten har endvidere henset til størrelsen af de oplyste opnåede fortjenester ved klagerens ejendomssalg. Samtidig har udlejningsvirksomheden ud fra det oplyste ikke givet klageren en nogen stor indtægt. Ejendomsavancerne har således haft en central placering i klagerens økonomi.

Klageren anses for at have påbegyndt sin næringsvirksomhed i januar 1999 efter salget af ...14, der er et etagebyggeri med seks lejligheder. Der forekommer fra 1999 en vis kontinuitet i handlerne af ejendommene. Derudover er ejendommene videresolgt efter en kort ejertid. Ejendomsavancerne er blevet væsentligt større fra 1999, hvorved avancerne også får en mere central rolle i klagerens økonomi.

Klageren har ikke afkræftet næringsformodningen for de omtalte ejendomme, hvorfor klageren skal næringsbeskattes ved salg af ejendommene, der er erhvervet i 1999 eller derefter.

Klageren skal således næringsbeskattes ved salget af ejendommene ...23, ...26, ...22 og ...27, i indkomståret 2005, og ved salget af ejendommen ...25, i indkomståret 2006.

Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse.

..."

Af en skrivelse fra Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen af 1. februar 2006 til A og BA fremgår det blandt andet, at de ved flere lejligheder var gjort bekendt med sommerhuslovens bestemmelser, og at Skov- og Naturstyrelsen den 27. juni 2002 havde truffet afgørelse om, at de skulle ophøre med at udleje ejendomme erhvervsmæssigt til ferieformål, hvilket blev stadfæstet af Naturklagenævnet, som havde givet frist til afvikling af den erhvervsmæssige udlejning til den 31. december 2003.

Af årsrapporten for 2006 vedrørende A og BA fremgår det blandt andet, at der har været en regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme på 2.911.165 kr. og en avance ved salg af private ejendomme på 520.053 kr.

Af fuldstændig rapport for H1.1 ApS fremgår det, at selskabets formål var at drive virksomhed med udlejning af ferieboliger og hermed forbunden virksomhed.

Af fuldstændig rapport for H1 Holding ApS fremgår det, at selskabets formål er at drive investeringsvirksomhed, herunder investering af fast ejendom samt udlejning og administration heraf.

Sagen er anlagt den 12. juni 2012.

Forklaringer

A har forklaret, at hun gik ud af skolen efter 7. klasse, hvorefter hun startede med at arbejde. Hun kan bekræfte de oplysninger omkring sin erhvervsmæssige karriere, som de er anført i Landsskatterettens kendelse. Hun tog en bankuddannelse, da hun var omkring 40 år. Hun har aldrig beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom på et professionelt grundlag, heller ikke i forbindelse med sin ansættelse i banken.

Hun købte i 1968 halvdelen af det hus, som hun og ægtefællen, BA, boede i. Hun har i perioden fra 91 og tilbage ejet flere forskellige huse. Familien er flyttet en del rundt som følge af BA´s arbejdsskifte. I den forbindelse har de altid solgt det gamle hus og købte et nyere hus. Der har været tale om parcelhuse. De huse, de købte, var dyrere end dem de solgte.

Vedrørende ejendommen beliggende ...10, ejede de den i 1 år. Hun fik tilbudt et job i ..., mens BA arbejdede i .... Familien ville derfor gerne bo mellem de 2 arbejdspladser. På det tidspunkt havde de stadig huset ...8, som ikke kunne sælges. I forbindelse med sit job i banken, var der krav om bopælstilknytning, og hun blev presset af sin arbejdsgiver til at flytte til .... Derfor valgte de at sælge ...10 og bosætte sig i .... De boede først til leje på ...41, men det viste sig, at det var mere fordelagtigt at købe et hus. Det var baggrunden for, at de købte ...12, idet de havde aftalt, at BA skulle forsøge at finde et job i .... Der blev optaget lån i de købte huse. De havde på det tidspunkt finansieringsproblemer, fordi de tillige havde huset ...8.

Ejendommen ...14, er en udlejningsejendom, der er fuldt udlejet. Hun købte en halvpart som en investering, idet den anden halvpart blev ejet af en advokat fra .... Ejendommen kunne give et mindre overskud i forbindelse med udlejning, og det skulle være et tilskud til hendes pension. Hun blev imidlertid uenig med den anden ejer om betaling for administration, hvorefter hun solgte sin halvpart til medejeren, som stadig har ejendommen. Hun mener ikke, at ejendommen kan sælges med avance.

Hun og BA har sammen sønnen CA, som på et tidspunkt fik tilbudt en læreplads i F2-Bank. CA ville gerne købe et hus, der kostede 250.000 kr., men han kunne ikke få det finansieret. Derfor købte hun huset på ...16 med det formål at sælge huset videre til CA, så snart han kunne opnå en belåning. Det var den billigste løsning, i forhold til at leje et lejemål.

...17 blev erhvervet i forbindelse med, at de solgte ...12. Baggrunden herfor var, at familien gerne ville flytte tættere på byen og fordi, der var meget vedligeholdelse på ejendommen ...12 samtidig med, at de også havde et sommerhus på ...11. Ligeledes kunne familien spare en bil ved at flytte tættere på byen. BA havde et ønske om at flytte tilbage til ..., og da han fik tilbudt et attraktivt job, valgte familien at flytte fra ...17 og til .... BA startede i ..., mens hun stadig var i .... De regnede ud, hvad det økonomisk ville betyde at have 2 ejendomme. De besluttede på baggrund heraf, at hun skulle sige sit job op og flytte efter BA. Det var planen, at hun skulle have fuldtidsarbejde i ....

Hun købte et helårshus på ...19. Det skulle sættes i stand. Efter huset på ...19 var købt, solgte hun ...17. Hun flyttede til ... i 1997, men hun kunne ikke få et job, hvorfor hun og BA besluttede at starte H1.1 ApS, hvor hun skulle arbejde. På det tidspunkt ejede hun også ...24. Da de startede udlejningsbureauet, var der i ... kun mulighed for at leje et feriehus gennem G3. Hun havde været på højskole for at lære tysk, inden de startede firmaet op. De besluttede at H1.1 ApS skulle drives fra lokaler på adressen ...21, som var en ejendom BA havde købt, og som skulle istandsættes. Der opstod problemer i forbindelse med istandsættelsen, som kostede mange penge. Familien valgte derfor at sælge huset ...19 for at frigøre penge med henblik på istandsættelsen og med henblik på opstart af H1.1 ApS.

...24 blev købt med henblik på udlejning og som en investering. Hun købte ejendommen ...22, for at familien havde en anden bolig i ..., når ejendommen på ...19 var solgt, og de boede også i en periode på ...22.

I starten af 2001 opstod der problemer med Skov- og Naturstyrelsen, hvilket hun var meget påvirket af. Hun følte ikke, at hun var velkommen i ..., hvorfor hun ønskede at flytte til ..., hvor CA studerede. På det tidspunkt var de ikke så meget i ..., og de valgte derfor at udleje ejendommen ...22, og hun købte ...25. Hun og BA arbejdede fortsat i .... Hun købte sommerhuset ...23, så de havde en bolig i nærheden af .... De benyttede dette hus som deres sommerbolig. Sommerhuset på ...23 købte hun ikke med henblik på udlejning.

Hun købte også en ejendom på ...26. Baggrunden for dette køb var, at de gerne ville holde ferie udenfor ... i en længere periode, ligesom de havde en god samarbejdspartner i .... De kom aldrig til at benytte huset på ...26 særlig meget som følge af arbejdspresset i H1.1 ApS. Sommerhuset på ...26 blev købt som privat sommerhus, og det blev ikke lejet ud. De valgte at sælge huset i 2005, blandt andet som følge af balladen med Skov- og Naturstyrelsen.

I 2004 købte hun ...27. Hun og BA havde fået udfærdiget et projekt vedrørende ...23, hvor de ønskede en tilbygning, der løb op i ca. 600.000 kr. Hun mødte tilfældigt en ejendomsmægler i byen, og han tilbød hende et hus ...27, som havde været udbudt. Hun og BA tog ud og kiggede på huset, som lå fantastisk. De blev enige om at droppe tilbygningen på ...23 og sætte huset til salg, så de kunne købe huset ...27. De tilbød at købe huset ...27 for 2,2 mil. kr. og regnede ikke med at få det, idet de vidste, at det var sat til salg for 3 mil. kr. Da de alligevel fik accept af den tilbudte pris, valgte de at sælge ...23. De boede kun i huset ...27 et par måneder, men følte sig ikke velkommen af naboerne. Den ene nabo sagde blandt andet, at han ville sørge for, at deres hund blev slået ihjel. De ønskede derfor ikke at eje huset, som de herefter satte til salg. Forud herfor havde de forsøgt at løse problemerne med naboerne ved at foreslå oprettelse af en grundejerforening. De købte ikke huset ...27 med henblik på at opnå en avance, men for selv at benytte det.

Når de optog lån i husene, kautionerede hun for BA´s lån, og han kautionerede for hendes. Grunden til, at de største ejendomshandler blev foretaget af BA var, at han havde den største indtægt, og at han derfor bedre kunne udnytte et eventuelt underskud. De har ikke købt nogen af ejendommene med henblik på videresalg og for at skabe en avance. Da de købte de forskellige sommerhuse, var der ikke mange, der ønskede at leje helårsboliger.

De startede H1.1 ApS i 1999, og de kunne begge leve af indtægterne efter et par år. De solgte H1.1 ApS, efter BA blev sigtet og afhørt af politiet. Hun havde fået nok. Der var også i forløbet blevet skrevet til pressen, og de var udråbt til at snyde med momsen. Da hun for anden gang fik en henvendelse fra G1 med et købstidbud på 6 mio. kr., slog hun til og solgte udlejningsbureauet. De forskellige ejendomme blev ikke købt i hverken hendes eller BA´s navn for at risikoafdække. Hun havde også indtægt og kunne eventuelt udnytte et underskud. ...38 er solgt i 2008, og der blev realiseret en fortjeneste på ca. 3 mill. kr. Denne fortjeneste brugte hun til at indbetale et beløb til SKAT. ...28 blev benyttet til udlejning og til dem selv. Hun ved ikke, om H1 Holding ApS har ejet flere end 6 ejendomme. ...21a er fortsat i behold hos H1 Holding ApS, mens ...40 blev solgt i nok 1999, efter de solgte deres udlejningsbureau. Hun husker ikke, om der blev realiseret en avance. Hun ved, at ...21 lejes ud. Adressen er en del af Købmandsgården. Det er CA, der er eneejer af H1 Holding ApS, idet han overtog BA´s andel i 2004/2005. ...42 er købt med henblik på helårsudlejning. Det var CA, der købte ejendommen privat og solgte den til H1 Holding ApS. ...43 er ejet af CA privat, men den blev først købt af selskabet, som solgte til CA med avance, der er beskattet. ...37, er en lejlighed i Spanien, hun og BA ejer i fællesskab.

BA har forklaret, at han blev ansat på et revisionskontor ved en tilfældighed. Han er uddannet revisor. Han kan bekræfte sin karriere således, som den er angivet i Landsskatterettens afgørelse. Han blev på et tidspunkt træt af revisionsbranchen og fik job som personalechef hos .... Han har ikke på noget tidspunkt beskæftiget sig professionelt med køb og salg af fast ejendom, og han har ikke læst eller studeret herom.

Han og A etablerede H1.1 ApS, idet de havde købt Købmandsgården med henblik på, at denne skulle sættes i stand. Han havde på det tidspunkt job hos G2 A/S. I 2001 blev han afskediget, nok fordi han og A kom i unåde i forbindelse med opstart af bureauet. Han købte Købmandsgården og gav 1,8 eller 1,9 mil. kr. Det var deres intention at åbne et bureau i en af enhederne, mens de andre enheder skulle udlejes. Først skulle ejendommen imidlertid sættes i stand. De gik i gang med renovering, men fik påbud om at stoppe af kommunen, da bygningen var bevaringsværdig. Det var første gang, de havde købt noget, der skulle bygges om. De var ikke særlig professionelle og tog derfor kontakt til en arkitekt. På et tidspunkt overtog A projektet, og det blev renoveret uden, at det var nødvendigt at opnå dispensation. Projektet ...4 var færdigt i sommeren 2000, og senere blev ...5-...6 delt op. Han har ikke købt Købmandsgården for at sælge den videre og tjene herpå, men for at sætte den i stand med henblik på udlejning.

Da han købte ejendommen i ..., var markedet ikke noget specielt. Opsplitningen af Købmandsgården i mindre enheder skete først 1 år efter købet. De enkelte enheder blev solgt successivt. Det var fordi, han fik en sag på nakken fra Skov- og Naturstyrelsen i sommeren 2002. Han fik pålagt at afhænde husene på ...21 og ...1-...6. De fik en kort frist, som senere blev forlænget 1 år af Naturklagenævnet. De følte, at der var tale om en negativ forskelsbehandling i forhold til andre, der ejede huse og lejede ud på korttidsbasis. Han følte imidlertid, at han var nødt til at sælge husene, hvilket skete successivt. Der skete dog ikke noget i forhold til andre ejere af lignende ejendomme, der også udlejede på korttidsbasis. Han satte ejendommene til salg via mægler, som han havde et samarbejde med.

Formålet med H1.1 ApS var at drive virksomhed med henblik på udlejning af ferieboliger. De første år var der ikke overskud, og A fik først egentlig løn fra virksomheden i 2003. De kunne imidlertid leve af H1.1 ApS hele tiden. De levede primært af formidlingshonorar, da de ikke selv ejede så mange ejendomme.

Det er ham, der har udarbejdet "Dissekering af regnskaber for perioden 2004 til 2006". Bilaget viser, at der var et negativt resultat vedrørende udlejning på ...24, ligesom Købmandsgårdens lejeindtægter faldt på grund af, at ejendommen skulle afhændes. Driftsoverskuddet vedrørende Købmandsgården og ...24 var ud over deres løn. Avancerne ved salg af ejendomme fylder ikke meget i deres økonomi. De kunne leve af indtægterne fra bureauet og udlejning. Hvis ikke han havde solgt ejendommen, havde han haft et samlet overskud på 600.000 kr. Ejendomsmarkedet steg eksplosivt i årene 2006 til 2008, hvilket han ikke kunne forudse. Hans avanceudarbejdelse har Landsskatteretten set, da den også var fremme i den sag. Tallene er godkendt hos skattemyndighederne. Han gennemgik tallene for de enkelte ejendomme og oplyste, at han ikke ved, hvorfor skattemyndighederne har forkastet hans tal. Baggrunden for uenigheden mellem tallene er, at han mener overordnet set, at skattemyndigheden har glemt at medregne forbedringer vedrørende ejendommene, indboanskaffelse samt mæglersalær og stempeludgifter. Han er af den opfattelse, at skattemyndighedernes opgørelse er forkert.

Det er rigtigt, at han ejer en halvpart af ...37, som er en lejlighed i Spanien. Han ejer stadigvæk ejendommene beliggende I/S ...35, ...30 og ...31. Ejendommen beliggende ...2, 1. tv., blev solgt i 2008 med avance på nok 7 - 800.000 kr. Han kan bekræfte sin hustrus oplysninger om, at der ikke blev købt for at risikoafdække, idet de foretog gensidig kaution for hinandens optagelse af lån. Det var imidlertid ham, der købte den store ejendom, da han havde den største lønindtægt og derfor kunne fradrage et eventuelt underskud. Det er rigtigt, at Skov- og Naturstyrelsen skrev til ham og BA den 1. februar 2006, at der ikke måtte ske korttidsudlejning af ejendomme i henhold til sommerhuslovens bestemmelser. Han vidste imidlertid ikke, at han privat ikke måtte udleje korttids, men han vidste godt, at et selskab ikke måtte foretage korttidsudlejninger. Han fandt først ud af, at han personligt ikke måtte korttidsudleje efterfølgende, og det var efter, at han havde købt Købmandsgården. Han blev imidlertid ved med at købe ejendomme efter at være gjort bekendt med, at de ikke måtte udlejes korttids. Det var fordi, han kunne se, at andre personer fik lov, og myndighederne ikke håndhævede reglerne overfor alle borgere. Det var urimeligt, hvorfor han fortsatte med at købe ejendomme frem til, at han blev anmeldt. Herefter stoppede han med at erhverve ejendomme med henblik på korttidsudlejning.

Det er rigtigt, at han af Skov- og Naturstyrelsen blev pålagt at standse udlejningen, og at dette bevirkede indirekte, at han blev nødt til at sælge ejendommene af økonomiske årsager. Han har benyttet ejendomsmægler i forbindelse med salg af samtlige ejendomme bortset fra én, og han ved ikke, hvorfor honoraret ikke figurerer vedrørende 2 ejendomme. Nogle af de ejendomme han erhvervede blev solgt af likviditetsmæssige hensyn, navnlig på grund af projektet vedrørende Købmandsgården der blev dyrere end forventet. Han og A købte de ejendomme, de kunne, og som de havde likviditet til. Der var ikke mulighed for at købe mere end det, de allerede havde gjort. Han er ikke blevet tiltalt af politiet, og sagen mod ham blev frafaldet i foråret 2009. Hos politiet fik han oplyst, at han ikke gjorde noget som andre fik lov til.

Parternes synspunkter

Sagsøger har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende:

"...

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende,

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,

Nærmere om næringsbegrebet og bevisbyrdefordelingen i sagen:

Det er ikke i skattelovgivningen nærmere lovreguleret, hvornår en skatteyder skal anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Det har derfor været op til den skatteretlige teori og praksis gennem årene at fastlægge næringsbegrebet vedrørende fast ejendom.

Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at en skatteyder ikke anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, såfremt skatteyderens formål med anskaffelsen af ejendommen/ejendommene er at foretage anlægsinvesteringer. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvor formålet med anskaffelsen er at opfylde et bolig- og/eller erhvervsformål, eller såfremt skatteyder ønsker at foretage en kapitalinvestering med henblik på at opnå en forrentning og værdisikring af den investerede kapital.

Overfor sådanne typiske anlægsinvesteringer står de tilfælde, hvor skatteyderen som led i sin næringsvej har anskaffet fast ejendom for med videresalg for øje at opnå en fortjeneste.

Hvorvidt en ejendom skal anses for værende anskaffet som led i en skatteyders næringsvej afhænger af en konkret helhedsbedømmelse, hvori indgår en række faktorer.

Der skal således foretages en samlet vurdering af den pågældende skatteyders arbejdsområde, ejendomstypen, ejendommens konkrete anvendelse, aktivitetsniveauet, herunder antallet af omsatte ejendomme, den tidsmæssige udstrækning samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne.

Beskatning ud fra et næringssynspunkt forudsætter, at der foreligger en virksomhed, der opfylder kravene til navnlig konsistens, kontinuitet og rentabilitet til en given aktivitet for at kunne karakterisere aktiviteten som en erhvervsmæssig virksomhed.

I nærværende sag er de betingelser, der i teori og praksis stilles for at antage, at der foreligger næringsvirksomhed, ikke opfyldte. Avancen ved afståelse af de i sagen omhandlede ejendomme må følgelig opgøres og beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Det kan indledningsvis lægges til grund som ubestridt, at A ikke er undergivet en næringsformodning som følge af hendes uddannelse eller beskæftigelse.

Det er herefter SKAT, der har bevisbyrden for, at A er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Dette fremgår af SKATs Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.H.2.3.1:

"...

Bevis for næringsvirksomhed - formodningsregel

Det er SKAT, der skal bevise, at ejeren er - eller begynder med at være - næringsdrivende på det tidspunkt, hvor ejeren har erhvervet ejendommen.

Hvis dette er godtgjort, gælder en formodningsregel om, at alle ejerens ejendomme er omfattet af næring. Der kan dog være en konkret begrundelse for, at den enkelte ejendom ikke er omfattet af næring, se eksempelvis TfS 1996, 641 HRD.

..."

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Ej grundlag for at statuere næringsbeskatning:

Det skal ikke bestrides, at A har foretaget et vist køb og salg af fast ejendom. Disse køb har imidlertid på ingen måde været motiveret af et ønske om at opnå fortjeneste ved et videresalg af ejendommene. Der foreligger ingen form for systematik og professionalisme i de af A foretagne ejendomshandler, der kan begrunde, at hun skal anses for næringsdrivende.

A´s karriere har indbefattet en række jobskifte, der har afstedkommet, at hun har været nødsaget til at flytte privatbolig flere gange i takt med, at hun tiltrådte de nye stillinger.

En række af de stedfundne ejendomshandler er således direkte motiverede af de forskellige jobskifte. Det gøres gældende, at disse handler selvsagt ikke kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt der er grundlag for at anse A for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende, idet det må anses for åbenbart, at disse ejendomshandler ikke er sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg af de pågældende ejendomme.

Det er et faktum, at A i en periode på hele 28 år har solgt 13 ejendomme - svarende til et salg ca. hvert andet år i den pågældende periode. Såfremt A skulle kvalificeres som en professionel ejendomshandler som hævdet af sagsøgte, må man i sagens natur gå ud fra, at hun havde solgt langt flere end 13 ejendomme på en periode på 28 år.

Det gøres videre gældende, at de ejendomme, som A har købt og solgt gennem årene - og som ikke er købt eller solgt i forbindelse med et jobskifte - er erhvervet med det formål at opnå en løbende positiv forrentning ved udlejning af fast ejendom. Hensigten med erhvervelsen af disse ejendomme har således klart været at etablere og drive en rentabel udlejningsvirksomhed af fast ejendom.

Hensigten med anskaffelse af de i sagen omhandlede sommerhuse var korttidsudlejning gennem H1.1 ApS. H1.1 ApS blev drevet med det formål at opnå størst muligt resultat ved korttidsudlejning af sommerhuse.

A og hendes ægtefælle har i perioden 1999-2007 drevet virksomheden H1.1 ApS, som A havde det overordnede ansvar for frem til 2007, hvor virksomheden, der blev drevet fra selskabet H1.1 ApS, blev solgt til det landsdækkende udlejningsbureau G1.

A og hendes ægtefælle skabte på 8 år et udlejningsbureau, som var interessant at overtage for det landsdækkende udlejningsbureau G1. Det har således formodningen afgørende imod sig, at deres virksomhed primært havde fokus på køb og salg af fast ejendom. En sådan virksomhed havde ingen interesse for udlejningsbureauet G1.

I forlængelse af ovenstående skal det oplyses, at G1 betalte hele kr. 6. mio. for goodwill værdien i virksomheden H1.1 ApS. Endvidere kan det oplyses, at der på salgstidspunktet var beskæftiget 3 ansatte udover A og ægtefællen BA.

Ægtefællernes virksomhed havde udelukkende udlejning for øje - både udlejningsvirksomhed gennem opkøb af udlejningsejendomme samt formidling af udleje gennem H1.1 ApS. Det er derfor ikke korrekt, når sagsøgte har anført i svarskriftet, at A´s primære indtægtskilde var kontinuerlig omsætning af fast ejendom.

Det kan i den forbindelse fremhæves, at ægtefællerne i indkomståret 2005 havde en lønindkomst på kr. 705.585 og fik udbetalt udbytte på kr. 86.600, jf. side 10 i årsrapporten for 2005, der er fremlagt som bilag F. Endvidere fremgår det af side 10 i årsrapporten for 2006, jf. bilag G, at ægtefællerne i indkomståret 2006 havde en lønindkomst på kr. 673.048 og fik udbetalt udbytte på kr. 60.772.

Det fremgår således med al tydelighed af årsrapporterne fra 2005 og 2006 - dvs. de personlige regnskaber - at ægtefællerne havde en betydelig indtægtskilde fra andet end avancer opnået ved salg af fast ejendom. Salg af fast ejendom udgjorde derfor ikke ægtefællernes primære indtægtskilde, som anført af sagsøgte.

Hertil kommer endvidere, at ægtefællerne - i kraft af deres arbejde i virksomheden H1.1 ApS - oparbejdede en goodwillværdi i selskabet H1.1 ApS, som blev realisteret i forbindelse med salget af virksomheden til udlejningsbureauet G1 i 2007.

På tidspunktet for erhvervelsen af de omhandlede udlejningsejendomme var det således på ingen måde A´s intention, at disse efterfølgende skulle videresælges. At en række ejendomme desuagtet efterfølgende blev videresolgt skyldtes ene og alene, at der på et tidspunkt opstod en strid med Skov- og Naturstyrelsen som førte til, at Skov- og Naturstyrelsen forbød A at anvende de pågældende udlejningsejendomme til korttidsudlejning.

Alle disse ejendomsafståelser kan kvalificeres som "tvangssalg", som skete direkte i strid med A´s oprindelige intention med erhvervelsen af de pågældende ejendomme.

Det er ikke korrekt, når sagsøgte i svarskiftet side 9, 5. afsnit har anført, at salgsårsagen normalt ikke tillægges betydning ved næringsvurderingen. Der kan eksempelvis henvises til Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.H.3.2.8. [C.H.2.3.2.8.red.SKAT] "Betydning af afståelsesmåden", hvoraf fremgår følgende:

"...

Regel

Efter praksis beskattes fortjeneste, der er opstået ved anden afståelse end et traditionelt salg, som almindelig indkomst, hvis ejendommen er omfattet af ejerens næringsformue. Det sker på trods af, at SL § 5, litra a kun nævner salg af fast ejendom.

Som eksempel kan nævnes situationer med tvangsafståelse og udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatninger.

..."

Det fremgår dermed klart af SKATs egen vejledning, at såfremt et salg af en fast ejendom, der er omfattet af en næringsformue, er sket som følge af anden årsag end traditionelt salg, skal beskatningen ske som almindelig indkomst.

Sagsøgte har i duplikken side 8, 1. afsnit anført, at påbud og politianmeldelser fra Skov- og Naturstyrelsen er udokumenterede. Sagsøger har fremlagt dokumentation for, at Kommunen havde en stor modvilje mod A´s og BA´s udlejningsvirksomhed, hvorfor ægtefællerne til sidst blev presset til at sælge de i sagen omhandlede udlejningsejendomme, der tilhørte BA.

For det første skal der henvises til en artikel med overskriften "... husejere trues med politianmeldelse" af Karin Mette Petersen, jf. bilag 11. Af den fremlagte artikel dateret den 5. april 2006 fremgår følgende:

"...

En stribe husejere i ... har politianmeldelse hængende over hovedet.

Hvis ikke de stopper med at udleje en række af deres ejendomme til feriegæster pr. 1. maj, bliver de meldt til politiet af Skov- og Naturstyrelsen.

Et enkelt par, A og BA, har tidligere været i søgelyset i en tilsvarende sag, og de politianmeldes straks uden yderligere frist.

Skov- og Naturstyrelsen mener, at husejerne bedriver ulovlig udlejning af helårsboliger til ferieformål, og at de dermed gør sig skyldige i overtrædelse af sommerhusloven fra 1972.

Loven tillader en person at udleje maksimalt to ejendomme til ferieformål, men ifølge Skov- og Naturstyrelsen er der flere, der udlejer mere end det.

Det er udover parret, A og BA, også parrets søn CA, NK samt to personer med adresse i ....

..."

For det andet skal der henvises til en tilsigelse dateret den 23. august 2006, jf. bilag 12. Det fremgår af tilsigelsen fra Politimesteren, at anledningen hertil er Skov- og Naturstyrelsens anmeldelse om udlejning af fast ejendom til ferieformål i strid med sommerhuslovgivningens bestemmelser.

For det tredje skal der henvises til to skrivelser fra Skov- og Naturstyrelsen dateret henholdsvis den 1. februar 2006 og den 8. juni 2006, jf. bilag 13 og 14. Endvidere skal der i den forbindelse tillige henvises til referat dateret den 17. juli 2002 fra afholdt møde i Skov- og Naturstyrelsen om erhvervsmæssig udlejning af helårsboliger, jf. bilag 15. Såvel de to skrivelser samt referatet fra Miljøministeriet støtter klart det forhold, at ægtefællernes virksomhed blev mødt med stor modvilje hos såvel Kommunen som Skov- og Naturstyrelsen.

For det fjerde skal der endelig henvises til to skrivelser fra BA til Skov- og Naturstyrelsen af henholdsvis den 7. juli 2005 og den 15. marts 2006, jf. bilag 16 og 17.

Den ovenfor omtalte dokumentation støtter klart det forhold, at Kommunen og Skov- og Naturstyrelsen pressede ægtefællerne til at afvikle deres forretning, og det bemærkes i den forbindelse, at det netop var udlejningsvirksomheden, som medførte, at Kommunen og Skov-og Naturstyrelsen ønskede virksomheden ophørt.

Havde ægtefællerne ikke mødt denne modstand fra Kommunen og Skov- og Naturstyrelsen, havde de ikke solgt de i sagen omhandlede ejendomme, men fortsat udlejningen af disse, hvorfor de gennemførte salg også skal betragtes som tvangssalg og ikke et udslag af et ønske om at opnå en avance som led i nærringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Hvis næringsdrivende - så er næringsformodningen konkret afkræftet:

Såfremt Retten måtte finde, at A var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, gøres det gældende, at de i sagen omhandlede 5 ejendomme under alle omstændigheder ikke er omfattet af denne næring, idet næringsformodningen må anses for afkræftet for så vidt angår disse fem ejendomme.

Det er fast antaget i den juridiske litteratur på området, at skatteydere, der driver næringsvirksomhed med fast ejendom, ved siden af - og uafhængigt af denne næringsvirksomhed - kan have en større eller mindre portefølje af ejendomme, der er erhvervet med varigt ejerskab for øje, og som dermed definitionsmæssigt falder udenfor skatteyderens næringsvirksomhed.

Retspraksis harmonerer med det ovenfor skitserede principielle grundlag for beskatning af næringsdrivende. Retspraksis har således knæsat, at handelsnæringsdrivende - ved siden af en portefølje af ejendomme bestemt til videresalg - kan erhverve ejendomme i anlægsøjemed.

Fra retspraksis kan der henvises til en af de ledende domme på området UfR 1967.258 H. Højesteretsdommer Jørgen Trolle udarbejdede en kommentar til dommen, ref. i UfR 1967B.255 ff. Der kan desuden henvises til en anden ledende dom UfR 1970.64 H.

Dommene er baseret på det synspunkt, at en næringsdrivende ved siden af sin omsætningsportefølje kan have enkelte eller flere ejendomme, der ikke er omfattet af næringsvirksomheden.

Det er endvidere slået fast i retspraksis, at næringsdrivende over tid kan etablere en større anlægsbeholdning af ejendomme, der ikke anses for omfattet af næringsvirksomheden.

Fra nyere praksis kan eksempelvis fremhæves TfS 1996.641 H og TfS 1999.631 VL. Det er kendetegnende for den praksis, der foreligger om problemstillingen, at der skal foreligge objektivt konstaterbare forhold, der funderer en anlægshensigt.

Det bemærkes, at vurderingen af, om en given ejendom eller ejendomsportefølje må anses for omfattet af en næringsdrivendes anlægsbeholdning, i høj grad beror på en konkret vurdering af en lang række omstændigheder i forbindelse med erhvervelsen, ejerskabet og den senere afståelse.

A har i en årrække anvendt to af de i sagen omhandlede fem ejendomme til beboelse for hende og hendes ægtefælle. En af disse ejendomme har tillige været anvendt til sommerbolig og udlejning. De tre øvrige huse har ægteparret anvendt til sommerbolig i en årrække.

Et hus blev solgt som følge af Skov- og Naturstyrelsens forbud mod korttidsudlejning. En lejlighed blev solgt som følge af tilbageflytning til ....

Omstændighederne omkring A´s køb af de fem omhandlede ejendomme tegner således et klart billede af en anlægshensigt.

Et sommerhus blev solgt som følge af køb af et andet sommerhus. Et andet sommerhus blev solgt, da ægteparret syntes, de brugte det for lidt. Et tredje sommerhus blev solgt som følge af uløselige nabostridigheder.

Det gøres gældende, at de ovenfor beskrevne faktiske forhold vedrørende ejendommene ...22 og ...25, klart dokumenterer, at selv om Landsskatteretten måtte nå frem til, at A skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende, så er næringsformodningen for så vidt angår disse ejendomme afkræftet.

Det gøres desuden gældende, at den af A opnåede avance ved afståelsen af disse to ejendomme er skattefri i henhold til skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, henset til, at ejendommene ubestrideligt har tjent til bolig for hende og hendes ægtefælle i ejerperioden.

Det gøres dernæst gældende, at selv om Retten måtte nå frem til, at A skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende, så må de ovenfor beskrevne faktiske forhold vedrørende sommerhusene ...23, ...26 og ...27 føre til, at næringsformodningen for disse tre sommerhuse ligeledes må anses for afkræftet.

Det gøres videre gældende, at den af A opnåede avance ved afståelsen af disse tre sommerhuse er skattefri i henhold til skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, henset til, at sommerhusene blev erhvervet med henblik på at udgøre familiens sommerhus, og at sommerhusene de facto har været anvendt af A og hendes ægtefælle til fritidsformål.

Forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og stk. 2 samt praksis viser klart, at selv meget korte beboelsesperioder kan medføre skattefrihed.

Nærmere om den subsidiære påstand:

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres overordnet gældende, at de af gennemførte forhøjelser skal nedsættes under hensyntagen til, at A ikke har opnået avancer svarende til de af skattemyndighederne gennemførte forhøjelser. Til støtte herfor henvises til der opgørelse udarbejdet af A og hendes ægtefælle, BA, der er fremlagt i sagen som bilag 5.

Det fremgår af opgørelsen, jf. bilag 5, at den opgjorte avance under alle omstændigheder afviger med kr. 438.760, hvorfor de gennemførte forhøjelser skal nedsættes med et beløb svarende hertil.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokumentet til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren senest fra og med maj 1999 har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005 og 2006 derfor skal forhøjes som sket. De nævnte indkomster er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a. Sagsøgte bestrider, at sagsøgeren har godtgjort, at der er fejl i SKATs talmæssige opgørelser.

Vurderingen af om sagsøgeren (og hendes ægtefælle) har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom skal foretages efter en konkret vurdering af de i sagen foreliggende omstændigheder, jf. eksempelvis Den Juridiske Vejledning, 2013-1, pkt. C.H.2.3.1.

Det gøres gældende, at den konkrete vurdering fører til, at det i sagen skal lægges til grund som dokumenteret, at sagsøgeren senest fra og med maj 1999 har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Tilsvarende fører vurderingen for ægtefællen til, at han har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom fra og med april 1999.

Allerede i perioden inden næringsvirksomheden ifølge SKAT blev indledt i maj 1999, havde sagsøgeren såvel som hendes ægtefælle foretaget adskillige køb og salg af fast ejendom. Sagsøgeren og hendes ægtefælle havde i den forbindelse opnået betydelige avancer, og omsætningsfrekvensen havde været relativt høj. Meget tyder således på, at sagsøgeren og hendes ægtefælle reelt indledte en næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom tidligere end maj (og for ægtefællen; april) 1999.

Sagsøgerens tilknytning til ejendomsmarkedet:

Sagsøgeren havde i en periode forud for maj 1999 været tilknyttet ejendomsmarkedet gennem hendes deltagen i aktiviteterne i H2 og H1 Holding ApS (tidligere H1x ApS). I relation til H1 Holding ApS bemærkes, at dette selskab ifølge formålsbestemmelsen, jf. ovenfor, s. 3, havde "... investering af fast ejendom..." som erklæret næringsvej, og at selskabet i overensstemmelse hermed senere erhvervede og solgte en række ejendomme.

Sagsøgeren havde endvidere forud for maj 1999 været tilknyttet ejendomsmarkedet gennem sin ansættelse i H1.1 ApS, som beskæftigede sig med at formidle udlejning af fast ejendom

Ægtefællens salg af H1.1 ApS til sønnen i 2005 (og videresalget fra sønnen i 2007) viser ikke - som hævdet af sagsøgeren og ægtefællen - at de udelukkende drev næringsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Tværtimod er det tydeligt, at H1.1 ApS var en aktivitet, som lå ved siden af sagsøgernes (nærings)virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Dette gælder uanset, om sagsøgerens og hendes ægtefælles personligt ejede ejendomme i et eller andet omfang måtte have været udlejet via H1.1 ApS - tillige med udenforstående tredjemænds faste ejendomme.

Tilrettelæggelsen af sagsøgerens handler:

Enkelte af sagsøgerens betydelige ejendomsavancer blev selvangivet som værende ikke-skattefrie efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket viser, at sagsøgeren i nogle tilfælde erhvervede ejendomme med andet formål end privat beboelse/benyttelse.

Sagsøgeren og hendes ægtefælle havde indrettet deres objektivt konstaterbare handelsmønster således, at sagsøgeren primært erhvervede ejendomme, der blev selvangivet som værende beboet/benyttet af parret privat, imens ægtefællen primært erhvervede ejendomme, der blev selvangivet som værende ikke beboet/benyttet privat. Dette viser, at ægtefællerne har gjort sig nøje overvejelser om fremgangsmåden og tilrettelæggelsen af deres køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgeren har i replikken, side 6, anført, at hun og ægtefællen (alene) tilrettelagde deres handler ud fra en betragtning om risikoafdækning. Dette understreger imidlertid blot, at ægtefællerne nøje har tilrettelagt deres køb og salg af fast ejendom. Det forekommer derfor selvmodsigende, når sagsøgeren med henvisning til førnævnte forhold gør gældende, at hun og ægtefællen ikke havde gjort sig nøje overvejelser om tilrettelægningen af deres køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgeren har løbende været ejer af påfaldende mange (beboelses/ sommerhus)ejendomme på én gang, som sagsøgeren under sagen gør gældende, i alle tilfælde - bortset fra ét - blev beboet/benyttet privat, herunder på grund af skiftende arbejdspladser med forskellig geografisk placering.

Hertil bemærkes, at sagsøgeren i hele perioden 1991-1997 havde ansættelse ved F1-Bank. I samme periode købte hun imidlertid 7 helårshuse/ejerlejligheder, som alle blev solgt med betydelige avancer i perioden 1992-2000, jf. i det hele støttebilag A.

Det er således tydeligt, at sagsøgeren købte og solgte fast ejendom med andre formål end privat beboelse i forbindelse med jobskifter. Det er endvidere udokumenteret og forekommer usandsynligt, at sagsøgeren og hendes ægtefælle i samme periode skulle have benyttet 7 helårshuse/ejerlejligheder til bolig og/eller fritidsbolig.

Yderligere bemærkes, at sagsøgeren ved årsskiftet 2004/2005 var indehaver af 1 helårshus, 1 ejerlejlighed og 4 sommerhuse (herunder de i sagen 5 omtvistede ejendomme, jf. ovenfor, s. 5-7), hvilket tilsvarende viser, at sagsøgeren i væsentligt omfang erhvervede fast ejendom - også udover hvad der må anses for nødvendigt som led i jobskift mv. Dertil kommer, at sagsøgeren ved årsskiftet 2004/2005 ikke havde skiftet job siden 1999, jf. ovenfor, s. 3, og at alle de pågældende ejendomme var blevet erhvervet i 1999 eller senere.

Det er usædvanligt at eje så mange (beboelses/sommerhus) ejendomme på én gang, medmindre ejerskabet finder sted som led i erhvervsmæssigt formål. Samtidig er det i sagen tydeligt, at sagsøgerens primære aktivitet og indtægtskilde var kontinuerlig omsætning af fast ejendom, jf. nærmere nedenfor, hvorfor det erhvervsmæssige formål også af denne må anses for at være næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Dette synspunkt understøttes også af den usædvanligt lave ejertid for de omsatte ejendomme, der i alle tilfælde blev solgt efter få års ejertid.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand om, at hun ikke var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom endvidere henvist til blandt andet bilag 11-17, jf. processkrift 1, side 5-6. Sagsøgeren anfører i forbindelse hermed på side 6, nævnte sted:

"...

Havde ægtefællerne ikke mødt denne modstand... havde de ikke solgt de i sagen omhandlede ejendomme, men fortsat udlejning af disse, hvorfor de gennemførte salg også skal betragtes som tvangssalg...

..."

Samtidig fremgår det imidlertid af samme processkrift, side 7, "at ejendomme omfattet af udlejningsvirksomheden som altovervejende udgangspunkt var ejet af ægtefællen BA...". Tilsvarende fremgår det af processkriftet, side 4, at "Alle ejendomme - bortset fra en enkelt ejendom... - har A... erhvervet til brug for privat benyttelse.".

Sagsøgeren synes således både at gøre gældende, at hun - bortset fra 1 ejendom - alene har erhvervet ejendomme til privat brug, og at hun har erhvervet ejendomme til brug for (ulovlig) udlejningsvirksomhed, som skal anses som "tvangssolgt", jf. bilag 11-17, jf. også nedenfor. Dette forekommer selvmodsigende. I det omfang sagsøgerens ejendomme alene har været anvendt til privat benyttelse, kan ingen af ejendomme være solgt med den begrundelse, at udlejningen var ulovlig. Tværtimod kunne sagsøgerens salg af de i sagen omtvistede ejendomme ske i forbindelse med hendes næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, hvilket det gøres gældende, var tilfældet.

Om sagsøgeren og hendes ægtefælle eventuelt måtte have benyttet ejendomsmæglere i forbindelse med deres køb og salg af faste ejendomme, er ikke afgørende for næringsvurderingen.

I øvrigt bemærkes, at ifølge SKATs opgørelse gengivet i påstandsdokumentet til ægtefællens sag, side 6-8, var sagsøgerens ægtefælles salg af ...1 alene forbundet med salgsomkostninger på kr. 3.700,-. Tilsvarende var salget af ...22, 1., th. alene forbundet med salgsomkostninger på kr. 4.500,-. Disse salgsomkostninger levner ikke umiddelbart plads til ejendomsmæglerhonorarer.

Således tyder det på, at i hvert fald sagsøgerens ægtefælle i visse tilfælde selv har håndteret salgsprocesserne i forbindelse med sine køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgerens handelsaktivitet og indtægter fra fast ejendom:

Sagsøgerens aktiviteter med køb og salg af fast ejendom har været betydelige, og har for sagsøgeren personligt omfattet i alt 16 ejendomshandler, hvortil kommer én yderligere handel vedrørende et hus i Spanien. For hendes ægtefælle har der været tale om i alt 26 ejendomshandler, mens H1 Holding ApS har foretaget i alt 6 ejendomshandler, jf. i det hele støttebilag A.

I forbindelse med sagsøgerens erhvervelse af ejendommen ...22, fortsatte sagsøgeren en i forvejen betydelig aktivitet med køb og salg af fast ejendom. Sagsøgerens omsætningsfrekvens var både før og efter denne erhvervelse betydelig og udgjorde knap 1 salg årligt (12 i alt) i perioden 1992-2006, og denne omsætningsfrekvens fortsatte ligeledes efter maj 1999.

Resultatet af sagsøgerens udlejningsvirksomhed var i samtlige omtvistede indkomstår negativ - eller i bedste fald beskeden. Resultatet af de samlede aktiviteter med fast ejendom var dog i væsentlig grad positivt, hvilket alene var forårsaget af de meget betydelige avancer, som sagsøgeren også i denne periode realiserede ved køb og salg af sine faste ejendomme.

Det er således klart, at den primære aktivitet og indtægtskilde var omsætningen af fast ejendom, og ikke drift/udlejning af disse. Dette understreges i øvrigt også af den generelt lave ejertid for de omsatte ejendomme, der i alle tilfælde blev solgt efter få års ejertid. Disse omstændigheder harmonerer desuden ikke med, at sagsøgeren gør gældende, at hun erhvervede ejendomme med henblik på at drive udlejningsvirksomhed og/eller benytte/bebo dem privat.

Det er muligt, at sagsøgeren og hendes ægtefælle i de korte perioder, de har ejet deres forskellige faste ejendomme, har haft et ønske om tillige at skaffe sig indtægter/reducere ejeromkostningerne ved at foretage udlejning af ejendommene. Det ændrer imidlertid ikke på, at både sagsøgeren og hendes ægtefælle har haft langt større indtægter forbundet med køb og salg af deres faste ejendomme end ved udlejning af disse.

Den ubetinget største indtægtspost i sagsøgerens og hendes ægtefælles årsrapport for 2005 (bilag F), side 10, var "Kapitalbevægelser m.v." på kr. 3.971.853,-. Ifølge note 8 til årsrapporten (bilag F), side 17, var de 2 ubetinget største underliggende poster til førnævnte kapitalbevægelser mv. dels "Regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme" med kr. 2.206.216,- og dels "Avance ved salg af private ejendomme" med kr. 3.427.362,-.

Avancer fra ægtefællernes (næringsvirksomhed med) køb og salg af fast ejendom var således deres langt væsentligste indtægtskilde i indkomståret 2005.

Tilsvarende viste årsrapporten for 2005 (bilag F), side 10, indtægter fra "Kapitalbevægelser m.v." for 2004 med kr. 1.584.034,-, hvilket ligeledes var langt den største indtægtspost for ægtefællerne i dette år.

Endelig viste årsrapporten for 2006 (bilag G), side 10, at ægtefællernes ubetinget største indtægtspost også dette år var "Kapitalbevægelser m.v." på kr. 4.359.239,-. Ifølge note 9 til årsrapporten (bilag G), side 18, var langt den største underliggende post til førnævnte kapitalbevægelser "Regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme" med kr. 2.911.165,-. Derudover havde ægtefællerne i 2006 "Avance ved salg af private ejendomme" med kr. 520.053,-.

Der er herefter ingen tvivl om, at ægtefællernes største indtægter i de i sagen omtvistede indkomstår hidrørte fra deres (næringsvirksomhed med) køb og salg af fast ejendom.

At ægtefællerne i et vist omfang også har haft andre indtægter - og måske også andre næringsindtægter - ændrer ikke på, at de (også) var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Det er derfor ikke afgørende, at sagsøgerens og hendes ægtefælles årsrapporter for 2005 (bilag F) og 2006 (bilag G) viser, at de tilsammen har haft lønindtægter og udbytter i 2004 med i alt kr. 309.105,- henholdsvis i alt kr. 86.649,-, i 2005 med i alt kr. 705.585,- henholdsvis i alt kr. 86.600,-, og i 2006 i alt kr. 673.048,- henholdsvis i alt kr. 60.772,-.

De indtægter der måtte have dannet grundlag for ovennævnte lønudbetalinger og udbytter til sagsøgerens og hendes ægtefælle kunne stamme fra en hvilken som helst aktivitet, eksempelvis (formidling af) udlejning af tredjemands ejendomme, som efter det oplyste var kerneaktiviteten i H1.1 ApS, hvor de begge havde ansættelse i perioden.

I forhold til sagsøgerens og hendes ægtefælles pensionsindbetalinger kunne disse være foretaget med enhver del af sagsøgerens formue og/eller indtægter, herunder avancer fra køb og salg af faste ejendomme.

Lønudbetalingerne, udbytterne og pensionsindbetalingerne dokumenterer derfor ikke - sådan som sagsøgeren synes at gøre gældende - at sagsøgerens og hendes ægtefælles udlejning af deres faste ejendomme var overskudsgivende, endsige at lønudbetalingerne mv. skete med midler hidrørende fra indtægter fra udlejning af sagsøgerens eller hendes ægtefælles personligt ejede faste ejendomme og/eller faste ejendomme ejet af deres selskaber/virksomheder.

Tværtimod fremgår det som nævnt ovenfor, at driften af i hvert fald sagsøgerens ægtefælles ejendomme var underskudsgivende, at driften af hendes personligt ejede ejendomme samlet set var beskeden og formentlig også underskudsgivende, herunder henset til de i årsrapporten for 2005 (bilag F), side 18, anførte "kapitalomkostninger" for 2005 på kr. 153.913,- samt de i årsrapporten for 2006 (bilag G), side 19, anførte "kapitalomkostninger" for 2005 på kr. 225.308,-. Heroverfor står sagsøgerens bruttolejeindtægter for 2005 på kr. 139.412,- samt for 2006 på kr. 28.275,-, jf. ovenfor, side 5.

Den af sagsøgeren producerede og fremlagte "dissekering af regnskaber for perioden 2004-2006" (bilag 5) ændrer ikke herpå. Grundlaget for udarbejdelsen af dette bilag (5) er udokumenteret og muligvis helt eller delvist urevideret. Under alle omstændigheder er de afgørende bilag i denne sammenhæng de fremlagte årsrapporter (bilag F og G), som viser, at der var underskud på sagsøgerens (og ægtefællens) udlejningsdrift. Det bemærkes, at sagsøgeren i øvrigt selv har aflagt og godkendt årsrapporterne (bilag F og G), jf. begge årsrapporterne (bilag F og G), side 3.

Endelig er det uvæsentligt, hvorfor driften var underskudsgivende - særligt når sagsøgeren solgte ejendommene før driften blev overskudsgivende. Dette indikerer i øvrigt, at sagsøgerens og hendes ægtefælles hensigt med erhvervelserne af ejendommene ikke var virksomhed med udlejning af fast ejendom, men derimod virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

I det omfang negative driftsresultater som antydet i bilag 5 delvist måtte være forårsaget af udgifter til renovering og lignende forbedringer af sagsøgerens ejendomme, gøres det gældende, at sådanne udgiftsafholdelser var velegnede til at forhøje ejendommenes salgspriser som led i sagsøgerens næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. I overensstemmelse hermed er stort set alle ejendommene efterfølgende blevet solgt med betydelige avancer.

I forhold til den af sagsøgeren påberåbte dom SKM2005.217.VLR bemærker jeg, at skatteyderen i dommen have købt i alt 8 ejendomme i perioden 1996-1999, hvoraf kun 5 ejendomme var blevet solgt, hvilket skete i perioden 1998-2000.

Dommen fastslog, at skatteyderen ikke ved købet af ejendom nr. 6 - på hvilket tidspunkt skatteyderen alene havde solgt 1 ejendom (nr. 4) - havde indledt næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. 5 forudgående køb var altså sammen med 1 forudgående salg utilstrækkeligt til, at der var tale om næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Sagen kan således ikke sammenlignes med nærværende sag, hvor omstændighederne er helt anderledes, herunder med hensyn til antallet af købte og solgte ejendomme før SKAT anså næringsvirksomheden for indledt, ægtefællernes tilrettelæggelse af deres omfangsrige aktivitet med køb og salg af fast ejendom osv.

Bevisbyrden for at konkrete ejendomme ikke er omfattet af næringsvirksomheden:

Når sagsøgeren er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, gælder der en formodning for, at samtlige sagsøgerens faste ejendomme erhvervet ved eller efter næringsvirksomhedens påbegyndelse er omfattet af næringsvirksomheden. Samtlige de i nærværende sag omtvistede ejendomme blev erhvervet i indkomståret 1999 eller senere, hvorfor alle de omtvistede ejendommene er omfattet af næringsformodningen.

Bevisbyrden for at én eller flere faste ejendomme ikke er omfattet af næringsvirksomheden påhviler sagsøgeren. Bevisbyrden er skærpet, idet det påhviler sagsøgeren at føre et meget sikkert bevis for sin påstand om, at de omtvistede ejendomme alene blev erhvervet i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt, jf. SKM2001.563.HR og SKM2003.153.HR.

Næringsformodningen er ikke afkræftet, fordi sagsøgeren i perioder udlejede nogle af ejendommene. Således gjorde skatteyderen i SKM2001.563.HR forgæves gældende, at blandt andet dennes "professionelle boligudlejning" medførte, at næringsformodningen konkret var afkræftet.

Den omstændighed at sagsøgeren påstår at have afhændet en eller flere ejendomme som følge af påbud fra Skov- og Naturstyrelsen og/eller nabostridigheder, er ikke afgørende ved næringsvurderingen eller i øvrigt tilstrækkeligt til at afkræfte næringsformodningen, da salgsårsagen normalt ikke tillægges betydning. Det afgørende er derimod hensigten med ejendommenes anvendelse på købstidspunktet, jf. eksempelvis Den Juridiske Vejledning C.H.2.3.2.5.

Sagsøgeren og hendes ægtefælle har dog alligevel gjort gældende, at årsagen til deres salg af fast ejendom skal tillægges afgørende betydning, idet der i vidt omfang påstås af være tale om "tvangssalg". I denne forbindelse har sagsøgeren og hendes ægtefælle henvist til et afsnit i Den Juridiske Vejledning 2012-2, pkt. C.H.3.2.8. [C.H.2.3.2.8.red.SKAT] "Betydning af afståelsesmåden", jf. replikken, side 7-8.

Sagsøgeren og hendes ægtefælle har misforstået indholdet af det nævnte afsnit.

Det pågældende afsnit vedrører spørgsmålet om, hvorvidt anden afståelse end det i statsskattelovens § 5, litra a, nævnte "salg" kan medføre skattefrihed for en ellers skattepligtig indkomst opnået ved afståelse af et næringsaktiv - for eksempel en fast ejendom(næringsejendom).

Statsskattelovens § 5a lyder således (uddrag):

"...

Til indkomsten henregnes ikke:

..."

Det følger således af statsskattelovens § 5, litra a, at indtægter fra salg af fast ejendom i forbindelse med næringsvirksomhed ikke er skattefrie. Sådanne indtægter er derimod skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Den juridiske vejledning 2012-2 pkt. C.H.3.2.8 [C.H.2.3.2.8.red.SKAT] beskriver herefter "de regler, der gælder andre former for afståelse end et traditionelt salg."

Af det nævnte punkt i vejledningen fremgår herefter følgende (uddrag):

"...

Efter praksis beskattes fortjeneste, der er opstået ved anden afståelse end traditionelt salg, som almindelig indkomst, hvis ejendommen er omfattet af ejerens næringsformue. Det sker på trods af at, SL § 5, litra a, kun nævner salg af fast ejendom.

..."

Som udgangspunkt medfører andre afståelsesformer end traditionelt salg således ikke skattefrihed for de ved afståelsen (af næringsejendomme) opnåede fortjenester. Som det fremgår, vedrører afsnittet dermed sondringen mellem skattefrie og skattepligtige indtægter - ikke sondringen mellem næringsindkomst og ikke-næringsindkomst.

Tilsvarende fremgår følgende af Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2006-3, pkt. E.J.1.8 [E.J.3.1.8.red.SKAT] "Andre afståelser end salg" (uddrag):

"...

SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som personlig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som personlig indkomst...

..."

Det bemærkes at ovennævnte afsnit fra Ligningsvejledningen 2006-3 er et underafsnit til pkt. E.J.3 "Næring", som igen er et underafsnit til pkt. E.J. "Afståelse af fast ejendom".

Salgsårsagen tillægges således normalt ikke betydning ved vurderingen af, om der er tale om næringsindkomst i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Samtidig gøres det gældende, at sagsøgeren ikke med henvisning til Den Juridiske Vejledning, ovennævnte sted, har grundlag for sit anbringende om, at det ved næringsvurderingen i nærværende sager skal tillægges betydning, om der på salgstidspunkterne var tale "tvangsafståelser".

Hertil kommer, at det bestrides som udokumenteret, at der helt eller delvist var tale om "tvangssalg". Tværtimod foretog sagsøgeren og hendes ægtefælle efter det oplyste samtlige salg i almindelig fri handel.

Den omstændighed, at Skov- og Naturstyrelsen eller andre måtte have "presset" sagsøgeren og hendes ægtefælle til at standse en ulovlig udlejningsaktivitet er ikke afgørende ved næringsvurderingen - særligt ikke i det omfang sagsøgeren (samtidig?) påstår, at hendes ejendomme alene blev erhvervet til privat benyttelse/beboelse.

Dertil kommer, at det fremgår af brev af 1. februar 2006 fra Skov- og Naturstyrelsen (bilag 13), at sagsøgeren og hendes ægtefælle havde anskaffet ejendomme efter den 31. december 2003 - jf. også støttebilag A - pr. hvilken dato en afvikling af udlejningsaktiviteten var blevet påbudt.

Sagsøgeren og hendes ægtefælle købte og solgte adskillige ejendomme efter ovennævnte påbud om ophør med udlejningsaktiviteterne, jf. støttebilag A. Eksempelvis købte sagsøgeren i november 2004 - næsten 1 år efter påbuddets udstedelse - ejendommen ...27. Denne ejendom blev afhændet i 2005 efter ca. 1 års ejertid, og med en af SKAT opgjort (nærings)avance på kr. 611.590,-.

Selvom de (efter påbuddet) nyanskaffede ejendomme efter det i brevet (bilag 13) oplyste blev anvendt til udlejning, forekommer det usandsynligt, at erhvervelserne alene skulle være sket med det formål at udvide en udlejningsaktivitet, som sagsøgeren og hendes ægtefælle allerede forud for erhvervelserne vidste, var ulovlig. Derimod forekommer det mere nærliggende, at erhvervelserne primært skete som led i sagsøgerens og hendes ægtefælles (nærings)aktiviteter med køb og salg af fast ejendom. Tilsyneladende i overensstemmelse hermed fremgår det af brev af 15. marts 2006 fra sagsøgeren til Skov- og Naturstyrelsen (bilag 17), at "ingen af vore ejendomsinvesteringer efter 31. december 2003... anvendes til korttidsudlejning".

Sagsøgeren og hendes ægtefælle har således uanset påbud om ophør med udlejningsvirksomhed fortsat deres næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og har i den forbindelse løbende opnået meget betydelige avancer.

Det gøres således gældende, at sagsøgeren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for nogen af de i sagen omtvistede ejendomme.

Sagsøgerens indkomst ved salget af de i sagen omtvistede ejendomme skal derfor beskattes som næringsindkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a.

Avanceopgørelsen:

I forhold til tvisten om opgørelsen af sagsøgerens avancer bemærkes følgende:

Sagsøgerens besvarelse af opfordring (1) og den i den sammenhæng fremlage oversigt (bilag 9) viser ikke, hvordan sagsøgeren har opgjort de af hende selvangivne avancer, og hvorledes disse opgørelser adskiller sig fra SKATs opgørelser. Sagsøgerens opgørelse viser derimod alene resultatet af hendes avanceberegninger, som det er uklart, hvordan hun er kommet frem til. Sagsøgeren har derudover ikke fremlagt dokumentation for størrelsen af de enkelte underliggende/uspecificerede poster, som måtte adskille sig fra SKATs opgørelser. Opfordringen (1) er derfor ikke besvaret, hvorfor sagsøgerens avanceopgørelse på det foreliggende grundlag bestrides som ukorrekt og udokumenteret. SKATs opgørelser skal herefter lægges til grund ved fastsættelsen af størrelsen af de omtvistede avancer/forhøjelser.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, men at denne næringsvirksomhed har haft et mindre omfang/omfattet færre ejendomme end det, som er lagt til grund ved SKATs afgørelse. I givet fald bør en nærmere korrektion af avanceopgørelse overlades til SKAT.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Indledningsvis bemærkes at A ikke er omfattet af den faggruppe, der i henhold til deres arbejde er omfattet af næringsformodningen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A igennem årene fra 1991 til 2006 erhvervede og solgte 9 helårsejendomme og 5 sommerhuse, og at intensiteten i handlerne var størst i slutningen af perioden, hvor købene/salgene ikke ses at være begrundet i en flytning som følge af jobskifte.

Endvidere fremgår det af sagens oplysninger, at ejertiden for flere af ejendommene var forholdsvis kort og for enkelte ejendommes vedkommende under 1 år, idet bemærkes, at alle ejendommene er solgt med fortjeneste, og alle ejendommene er ejet under 10 år, hvorfor de alle skal indgå i bedømmelsesgrundlaget inkl. de ejendomme, der er benyttet til beboelse for A og hendes familie. Ligeledes finder retten, at ejendomme, der måtte være afhændet som følge af en afgørelse fra Skov- og Naturstyrelsen stadfæstet af Naturklagenævnet om, at ophøre med at udleje ejendomme erhvervsmæssigt til ferieformål, tillige er omfattet af det samlede grundlag for næringsvurderingen.

Af de økonomiske oplysninger fremgår det, at en væsentlig indtægtskilde i 2005 og 2006 blev opnået ved fortjeneste i forbindelse med salg af ejendomme og at udlejningsvirksomhed ikke generede overskud. Uanset A modtog løn fra H1.1 ApS, finder retten, at ejendomsavancerne har haft en stor og central betydning i hendes økonomi.

Endvidere fremgår det af forklaringerne fra A og BA, at ejendomskøbene alle blev finansieret, og at de købte, hvad der var muligt at opnå belåning til.

Som følge heraf finder retten efter en samlet vurdering af det ovenfor anførte, at A var i næring med køb og salg af fast ejendom og at denne næring er påbegyndt i januar 1999, hvor hun solgte ...14, der er et etagebyggeri med seks lejligheder. De fortjenester hun opnåede ved salg af ejendommene ...22, ...23, ...26 og ...27, skal som udgangspunkt herefter beskattes som næringsindkomst.

Efter bevisførelsen herunder efter forklaringen fra A sammenholdt med, at ejendommene ikke er handlet som led i jobskifte, finder retten ikke, at A har afkræftet næringsformodningen vedrørende ejendommene ...22, ...23, ...26 og ...27, hvorfor samtlige ejendommen skal næringsbeskattes jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, stk. 1, litra a.

Herefter og da A ikke har godtgjort, at avanceopgørelsen fra SKAT er behæftet med fejl, tager retten Skatteministeriets påstand til følge.

Da A må anses som den tabende part, skal hun betale sagsomkostninger med tillæg af moms til Skatteministeriet med 200.000 kr. jf. retsplejelovens § 312.

Retten har lagt vægt på sagens genstand, omfang og forløb herunder at sagen er behandle og hovedforhandlet med BS 774/2012.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 200.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.