Parter
A
(v/ adv. Jan Steen Hansen)
Mod
Skatteministeriet
(v/ Kammeradvokaten v/adv. Eline Thorup Ringgaard)
Afsagt af byretsdommer
Merete Engholm dommer
Sagens baggrund og parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 16. januar 2015 har sagsøger, A nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2000 er ugyldig med den konsekvens, at sagsøgers årsopgørelse nr. 5 er den gældende årsopgørelse for indkomståret 2000.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten traf den 15. december 2014 afgørelse om, at SKATs afgørelse af 13. januar 2012 vedrørende As årsopgørelse nr. 6 - for indkomståret 2000 er gyldig.
I december 1999 købte A en aktiepost i G1 af G2 for en købesum på 3.750.000 kr.
Det var As selskab, G3, der betalte købesummen på 3.750.000 kr. direkte til G2. I 2000 videresolgte G3 den omhandlede aktiepost til tredjemand for 5.000.000 kr.
På den grundlag selvangav G3 for indkomståret 2000 en skattepligtig aktieavance på 1.250.000 kr., svarende til den faktiske fortjeneste ved aktiesalget.
A selvangav ingen personlig aktieavance i forbindelse med overdragelserne, da aktieavancen på 1.250.000 kr. var oppebåret af G3, og da det var G3, der havde indgået aktiesalgsaftalen med tredjemand.
SKAT udskrev ved kørselsdato af 2. oktober 2001 As årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2000. Årsopgørelsen var i overensstemmelse med de selvangivne indkomstforhold.
I 2002 rejste SKAT en skattesag mod A. Det var SKATs opfattelse, at det nævnte aktiesalg til tredjemand reelt var gennemført af A personligt, og ikke af G3. Da der ikke forelå en skriftlig aftale mellem A og G3 om overdragelse til G3 af aktierne i G1, kunne SKAT ikke acceptere, at A havde solgt aktierne til G3 uden fortjeneste, og at G3 efterfølgende havde solgt aktierne i G1 til tredjemand. Ifølge SKAT skulle fortjenesten ved aktiesalget i stedet beskattes hos A som om A havde solgt aktierne direkte til tredjemand.
Endvidere skulle A beskattes af et væsentligt højere beløb, end den faktisk konstaterede fortjeneste på 1.250.000 kr. Begrundelsen herfor var, at A i forvejen ejede aktier i G1, og disse oprindelige aktier var anskaffet til en lavere anskaffelsessum end de nævnte 3.750.000 kr. Med henvisning til et såkaldt "FIFO-princip" i aktieavancebeskatningslovens § 5 var der et skatteteknisk grundlag for at fastsætte en skattepligtig aktieavance på 2,5 mio. kr.
Ved afgørelse af 10. februar 2003 forhøjede SKAT As skatteansættelse for indkomståret 2000 med den nævnte aktieavance på 2,5 mio. kr. I overensstemmelse hermed udskrev SKAT endvidere den 10. marts 2003 As årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2000. Årsopgørelsen var i overensstemmelse med SKATs forhøjelse af indkomståret 2000.
SKAT nedsatte ikke den af G3 selvangivne aktieavance på 1.250.000 kr. Ifølge SKAT var G3 skattepligtig af beløbet, ikke som aktieavance men som et skattepligtigt tilskud fra A til selskabet.
A påklagede SKATs afgørelse af 10. februar 2003 til Skatteankenævnet.
Den 12. januar 2004 udsendte SKAT årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2000. Årsopgørelsen indeholder en mindre teknisk ændring i forhold til årsopgørelse nr. 3, og årsopgørelse nr. 4 svarer i hovedsagen til årsopgørelse nr. 3. Parterne er enige herom.
Forud for SKATs endelige skatteforhøjelse den 10. februar 2003 havde A tillige ansøgt SKAT om en separat omgørelsesadgang efter skatteforvaltningslovens § 29 (dagældende § 37 C i skattestyrelsesloven).
Skattesagen beroede på, at SKAT anså A for personligt at have erhvervet aktierne i G1, og SKAT afviste samtidig, at A kunne have videresolgt aktierne til G3 for samme pris som aktierne var erhvervet til af G2.
Hvis parterne i stedet ændrede den i 1999 indgåede aftale med G2, således at G3 købte aktierne direkte af G2, ville de skattemæssige forhold svare til de indleverede selvangivelser for både A og for G3. Hvis SKAT accepterede en sådan ændring af aftaleparterne, var det muligt i medfør af omgørelsesinstituttet tillige at lade den civilretlige ændring få skattemæssig virkning. Herved ville hele grundlaget for den af SKAT gennemførte skatteforhøjelse for indkomståret 2000 bortfalde.
Ved afgørelse af 18. december 2003 afslog SKAT at tillade den ansøgte omgørelse. Ifølge SKAT var fire ud af de fem opstillede betingelser i loven for omgørelse ikke opfyldt.
A påklagede den 3. marts 2004 SKATs afslag på omgørelse til Landsskatteretten.
Ved kendelse af 9. februar 2007 tillod Landsskatteretten en omgørelse som anmodet af A.
Som en konsekvens af Landsskatterettens tilladelse til omgørelse foretog SKAT en ændring (nedsættelse) af As skatteansættelse for indkomståret 2000, så skatteansættelsen igen var i overensstemmelse med As egen selvangivelse for indkomståret 2000. SKATs ændring af skatteansættelsen blev sendt til A som årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2000.
I overensstemmelse hermed tilbagekaldte SKAT klagesagen i en mail af 28. februar 2007 til Skatteankenævnet. Skatteankenævnet valgte dog i første række at berostille klagesagen, hvilket Skatteankenævnet meddelte SKAT.
På samme juridiske grundlag tilbagekaldte A klagesagen i Skatteankenævnet den 18. oktober 2010. Skatteankenævnet oplyste herefter ved brev af 20. oktober 2010, at klagesagen var afsluttet. Ligeledes ved brev af 20. oktober 2010 informerede Skatteankenævnet samtidig SKAT herom.
Skatteministeriet valgte at indbringe Landsskatterettens tilladelse til omgørelse for domstolene. Sagen blev henvist til Østre Landsret på begæring af Skatteministeriet, og den 1. april 2009 afsagde Østre Landsret dom i omgørelsessagen. Dommen gav A medhold i retten til omgørelse.
Skatteministeriet valgte at anke Østre Landsrets dom til Højesteret. Ved dom af 9. november 2011 ændrede Højesteret dommen ved at ændre tilladelsen til omgørelse til et afslag.
Efter Højesterets dom kontaktede SKAT den 14. november 2011 Skatteankenævnet, og bad ankenævnet om at genoptage sagsbehandlingen af klagesagen. Af et internt sagsnotat af samme dato fremgår, at SKAT den 14. november 2011 tillige sendte en anmodning internt i SKAT om at få udarbejdet en ny årsopgørelse for indkomståret 2000, der svarede til skatteansættelsen i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 10. februar 2003. Skatteankenævnet svarede den 18. november 2011 SKAT, at klagesagen var afsluttet.
Den 13. januar 2012 udsendte SKAT årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2000. Forud for udskrivningen af årsopgørelse nr. 6 var årsopgørelse nr. 5 den gældende skatteansættelse for indkomståret 2000. Ved årsopgørelse nr. 6 forhøjes As skatteansættelse for indkomståret 2000 med ca. 2,5 mio kr. (kapitalindkomst og aktieindkomst). Efter forhøjelsen (i det omfang den er gyldig) svarede As skatteansættelse for indkomståret 2000 til den tidligere skatteansættelse, der er udtrykt i årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2000.
SKAT sendte ingen agterskrivelse forud for skatteansættelsen udtrykt i årsopgørelse nr. 6 blev sendt til A.
Det er As synspunkt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle være iagttaget, og at dette er en sagsbehandlingsfejl, der ikke kun medfører ugyldighed efter en konkret væsentlighedsvurdering. En overtrædelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, medfører automatisk ugyldighed, og årsopgørelse nr. 6 er derfor ugyldig.
Parternes synspunkter
Sagsøger har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender og indsigelser:
"...
Årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2000 er ugyldig med den konsekvens, at forhøjelsen bortfalder. Herefter er As skatteansættelse for indkomståret 2000 som fastsat i årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2000.
Højesterets afsagde følgende dom af 9. november 2011 i omgørelsessagen i overensstemmelse med den af Skatteministeriet nedlagte påstand:
"...
Thi kendes for ret:
Landsskatterettens afgørelse af 9. februar 2007 om tilladelse til omgørelse af As køb og salg af aktier ændres til et afslag.
..."
Højesterets dom medførte ikke i sig selv en ændring af As skatteansættelse for indkomståret 2000 som fastsat i årsopgørelse nr. 5.
Højesterets dom åbnede imidlertid mulighed for, at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, ekstraordinært kunne genåbne indkomståret 2000 og forhøje As skatteansættelse for 2000 i forhold til den på det tidspunkt senest foreliggende skatteansættelse - årsopgørelse nr. 5.
Det er derfor ikke korrekt som hævdet af Skatteministeriet, at Højesterets dom havde været uden faktisk retsvirkning uden udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6. Højesterets dom havde den klare retsvirkning, at SKAT med dommen fik mulighed for at gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse i overensstemmelse med det indhold, der fremgår af årsopgørelse nr. 6.
Årsopgørelse nr. 6 er en skatteansættelse af indkomståret 2000, og ikke kun en ændret skatteberegning. Dette fremgår af, at der foreligger en ændring af de selvangivne oplysninger. Årsopgørelse nr. 6 udgør tillige en ændring i forhold til den på det tidspunkt senest foreliggende skatteansættelse- årsopgørelse nr. 5. Den af SKAT ønskede ændring af indkomståret 2000 med årsopgørelse nr. 6 kræver en skatteansættelse, og kan ikke gennemføres kun med en ændret skatteberegning.
Den af SKAT ønskede forhøjelse af indkomståret 2000 ved udsendelsen af årsopgørelse nr. 6 kunne derfor alene ske som en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2000 efter reglerne herom i skatteforvaltningslovens § 27. Der er ingen hjemmel hertil efter andre regler.
Ved en forhøjelse af indkomståret 2000 ved en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 skal SKAT iagttage fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette indebærer, at SKAT senest 6 måneder efter Højesterets dom - det vil sige senest den 9. maj 2012 - skulle varsle forhøjelsen over for A (ved fremsendelse af en agterskrivelse efter reglen i skatteforvaltningslovens § 20). Endvidere skulle en varslet forhøjelse være foretaget af SKAT senest 3 måneder efter afsendelsen af den nævnte agterskrivelse.
SKAT forsøgte på et fuldt transparent og oplyst grundlag at gennemføre en skatteforhøjelse ved udstedelsen af årsopgørelse nr. 6, eller antog muligvis, at udstedelsen af årsopgørelse nr. 6 kun udgjorde en ændret skatteberegning. I hvert fald kan det konstateres, at SKAT undlod at iagttage fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT har således ikke overholdt fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, idet SKAT inden for de nævnte frister alene udarbejdede og udskrev årsopgørelsen nr. 6 til A. SKAT har altså undladt i den nævnte 6 måneders periode at sende A en agterskrivelse om den ekstraordinære forhøjelse af indkomståret 2000. SKAT har med andre ord sendt A en uvarslet forhøjelse af indkomståret 2000. Hermed er der sket en manglende iagttagelse af både varslingsfristen og ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Den anførte høringspligt er ubetinget, og det medfører uden videre afgørelsens ugyldighed, at SKAT ikke ved udarbejdelsen af årsopgørelse nr. 6 har overholdt kompetencereglerne for ekstraordinært at genåbne indkomståret 2000.
Skatteministeriet har under sit subsidiære anbringende fremhævet, at den manglende udsendelse af en agterskrivelse ikke havde nogen konkret betydning for A.
Dette er for det første ikke korrekt, da A blev afskåret fra over for SKAT at genfremsætte sine indsigelser, som lå til grund for klagesagen (indsigelse om en skatteretlig realitetsgrundsætning og indsigelse om den gennemførte udbyttebeskatning), ligesom A havde en forældelsesindsigelse mod den af SKAT gennemførte forhøjelse udtrykt i årsopgørelse nr. 6.
Da der som nævnt foreligger en overtrædelse af en fristregel, er det for det andet irrelevant, om den manglende udsendelse af agterskrivelsen havde en konkret betydning for A. Der foreligger en overskridelse af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og indholdet af årsopgørelse nr. 6 er uden betydning. På tilsvarende måde er det materielle resultat uden betydning, når en skatteyder eksempelvis overskrider de processuelle forudsætninger opstillet i skatteforvaltningslovens § 48 for at anlægge sag ved domstolene. Her sker der en afvisning af søgsmålet, hvis skatteyderen eksempelvis indbringer en sag for domstolene senere end 3 måneder efter Landsskatterettens afgørelse.
Den foreliggende retspraksis og administrative praksis støtter entydigt, at SKAT er forpligtet til at overholde varslingsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I de situationer, hvor praksis ikke er nået frem til ugyldighed, har der været tale om udsendelse af en skatteberegning, og ikke en skatteansættelse. Der har også forekommet tilfælde, hvor varslingsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har været overholdt, men hvor den udsendte agterskrivelse har været behæftet med en sagsbehandlingsfejl, der ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke har medført ugyldighed.
I denne sag, hvor SKAT klart har undladt at overholde fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, foreligger der en kompetencemangel, og ikke en sagsbehandlingsfejl, der kan undergives en konkret væsentlighedsvurdering. En overtrædelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan ikke undergives en konkret væsentlighedsvurdering.
Skatteforhøjelsen udtrykt i årsopgørelse nr. 6 er derfor ugyldig, og skatteansættelsen udtrykt i årsopgørelse nr. 5 er fortsat den gældende årsopgørelse for indkomståret 2000.
Der foreligger ingen relevante bristede forudsætninger for den ekstraordinære nedsættelse af As skatteansættelse for indkomståret 2000 som udtrykt i årsopgørelse nr. 5.
SKATs afgørelse udtrykt i årsopgørelse nr. 5 er på ingen måde ugyldig eller uvirksom. Der er intet belæg for eller hjemmel til - som hævdet af Skatteministeriet som sit tredje anbringende - at SKATs manglende overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ved udsendelsen af årsopgørelse nr. 6 kan føre til, at årsopgørelse nr. 5 bortfalder. Herudover kan Skatteministeriets betragtninger om bristede forudsætninger ikke føre til noget andet resultat, da SKAT er nærmest til at bære risikoen for sine egne fejl, og da udsendelse af ændrede skatteansættelser som følge af bristede forudsætninger under alle omstændigheder skal ske inden for de gældende fristregler. Skatteministeriets betragtninger om bristede forudsætninger er i klar modstrid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Bemærkninger til Landsskatterettens begrundelse i sin afgørelse af 15. december 2014:
På side 20 i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, ekstrakt side 3) har flertallet af retsmedlemmer i fire afsnit begrundet sin konklusion om, at SKAT ved udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2000 ikke skulle overholde fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Indledningsvis konstaterer flertallet følgende:
"...
Højesteret giver ved dom af 9. november 2011 skatteministeriet med- hold i den nedlagte påstand om, at Landsskatterettens afgørelse om tilladelse til omgørelse af klagerens køb og salg af aktier, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, ændres til et afslag.
..."
Denne faktuelle konstatering har A ingen bemærkninger til. Det er korrekt, at dette var Skatteministeriets påstand, og Højesteret afsagde dom efter denne påstand.
Herefter anfører flertallet følgende:
"...
Klagerens repræsentant har forinden tidspunktet for Højesterets dom tilbagekaldt klagen over skatteforvaltningens afgørelse af 10. februar 2003 om forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2000.
..."
Denne faktuelle oplysning er A også enig i. Som nævnt var det oprindelig SKAT, der i e-mail af 28. februar 2007 tilbagekaldte klagesagen. Heri er Skatteministeriet enig.
I det tredje afsnit anfører flertallet følgende:
"...
Konsekvensen af Højesterets dom er derfor, at klagerens årsopgørelse skal ændres, således at årsopgørelsen er i overensstemmelse med den skatteberegning, der var gældende før tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse, dvs. årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2000.
..."
A er enig i, at da klagesagen for Skatteankenævnet var tilbagekaldt på tidspunktet for Højesterets dom, kan SKAT ikke på grundlag af Højesterets dom anmode Skatteankenævnet om at genoptage klagesagen.
I konsekvens af Højesterets dom skal - og kan - SKAT derfor i stedet gennemføre en forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2000, således at skatteansættelsen for indkomståret 2000 igen kommer i overensstemmelse med skatteansættelse nr. 4 for indkomståret 2000.
På tidspunktet for Højesterets dom er den gældende skatteansættelse for indkomståret 2000 den skatteansættelse, der er udtrykt i årsopgørelse nr. 5. SKAT kan derfor kun komme tilbage til den skatteansættelse, der er udtrykt i årsopgørelse nr. 4 (og nr. 3) ved at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2000.
På grundlag af ovennævnte konkluderer flertallet følgende:
"...
SKAT foretog eller ændrede således ikke en ansættelse af indkomstskat ved udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2000. SKAT skulle derfor ikke overholde fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
..."
Det anførte er ikke korrekt. Med årsopgørelse nr. 6 foretog SKAT en ændring i form af en forhøjelse af indkomståret 2000 med 2,5mio. kr. (kapitalindkomst og aktieindkomst). Selv om årsopgørelse nr. 6 er i overensstemmelse med en tidligere skatteansættelse (årsopgørelse nr. 4), er årsopgørelse nr. 6 forskellig fra As selvangivelse, og forskellig fra årsopgørelse nr. 5, som var den gældende skatteansættelse for indkomståret 2000 forud for udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6.
Da årsopgørelse nr. 6 udgør en forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2000, kunne SKAT i 2012 kun gennemføre den ønskede forhøjelse af indkomståret 2000 ved en ændret skatteansættelse, og SKAT kunne ikke gennemføre den ønskede forhøjelse alene ved en ændret skatteberegning. Årsopgørelse nr. 6 er derfor uden tvivl en ændret skatteansættelse for indkomståret 2000, og ikke kun en ændret skatteberegning.
Højesterets dom i omgørelsessagen gav SKAT mulighed for i 2012 at genåbne og forhøje indkomståret 2000. SKAT skulle i den forbindelse overholde fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ved den forhøjelse/ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000, der er udtrykt i årsopgørelse nr. 6. Dette er ikke sket, og årsopgørelse nr. 6 er derfor ugyldig.
Det ændrer ikke herpå, at SKAT og As samstemmende tilbagekaldte klagesagen for Skatteankenævnet. SKAT tilbagekaldte selv klagesagen for Skatteankenævnet, og efterfølgende oplyste Købehavns Skatteankenævn to gange SKAT om, at klagesagen var lukket. Skatteankenævnet oplyste SKAT herom ved brev af 20. oktober 2010 og igen den 21. november 2011, det vil sige 12 dage efter Højesterets dom. SKAT var på ingen måde forhindret i at overholde skatteforvaltningslovens § 27, skt. 2, eller i nogen relevant vildfarelse om, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke skulle overholdes ved den forhøjelse af indkomståret 2000, der er udtrykt i årsopgørelse nr. 6. Dette var også pantefoged LF*s konklusion, da hun i en anden sammenhæng gennemgik sagen i juli 2012.
..."
Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende:
"...
Ved dom af 9. november 2011 gav Højesteret A afslag på omgørelse, da han havde "forsøgt at skjule dispositionen" A havde tidligere - og som en konsekvens af Landsskatterettens tidligere tilladelse til omgørelse - fået nedsat sin skattepligtige indkomst ved udskrivning af årsopgørelse nr. 5. Konsekvensen af, at den tidligere tilladelse til omgørelse blev ændret til et afslag, er naturligvis, at As årsopgørelse igen skal bringes i overensstemmelse med den tidligere forhøjelse.
Med den nedlagte påstand søger A med andre ord reelt at omgøre den materielle forhøjelse og dermed undgå konsekvenserne af afslaget på omgørelse og af Højesterets dom. Der er dog mellem parterne enighed om, at rigtigheden af den oprindelige materielle forhøjelse ikke er genstand for prøvelse under denne sag, jf. også sagsøgers processkrift I, s. 1, næstsidste afsnit. Såfremt A var uenig i den materielle forhøjelse, ville den korrekte fremgangsmåde derfor være at anmode om genoptagelse af klagesagen vedrørende dette spørgsmål, hvilket A dog ikke har gjort. Tværtimod så tilbagekaldte han klagesagen den 18. oktober 2010, på hvilket tidspunkt han var bekendt med, at omgørelsessagen var påanket til Højesteret, og at der derfor endnu ikke forelå en endelig afgørelse af omgørelsesspørgsmålet.
As synspunkt er med andre ord, at fordi han har opgivet den materielle klagesag - og dermed accepteret rigtigheden af den materielle forhøjelse - så er skattemyndighederne ikke berettigede til at bringe Årsopgørelsen i overensstemmelse hermed efter afslaget på omgørelse, jf. også stævningen, pkt. 4.15-4.17. Dette er naturligvis ikke rigtigt.
Ansættelsen af As indkomst for år 2000 lukkede ikke med klagesagens afslutning hos Skatteankenævnet. Omgørelsessagen var på daværende tidspunkt indbragt for Højesteret, der - som nævnt -først afsagde dom den 9. november 2011. Skatteåret 2000 kan dermed ikke anses for afsluttet, før 1) Højesteret havde afsagt dom, og 2) SKAT havde håndteret konsekvenserne af denne dom, hvilket skete med tilpasningen af As Årsopgørelse.
Udskrivelsen af Årsopgørelse nr. 6 var dermed ikke en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2000, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Udskrivelsen af Årsopgørelse nr. 6 er jo ikke udtryk for en foretagelse eller ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat som forudsat i skatteforvaltningslovens § 27.
På tidspunktet for udskrivelsen af Årsopgørelse nr. 6 var skatteansættelsen for indkomståret 2000 under påkendelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 for stillingtagen til muligheden for omgørelse af aktiesalget var ubestridt overholdt.
Det er naturligvis ikke sådan, at SKAT - eller for den sags skyld skatteyderen, hvis denne far medhold - igen skal overholde fristerne for genoptagelse, når de beløbsmæssige konsekvenser af et klageforløb skal gøres op. I hvert fald ikke i en situation som den foreliggende, hvor A er enig i de beløbsmæssige konsekvenser af Højesterets dom.
Årsopgørelse nr. 6 svarer i sin helhed til Årsopgørelse nr. 4, som er baseret på SKATs afgørelse af 10. februar 2003. Med udskrivelsen af Årsopgørelse nr. 6 foretog SKAT alene en ændring af beløbene på Årsopgørelsen, Således at denne igen kom til at svare til Årsopgørelse nr. 4.
Det er ubestridt, at udskrivelsen af Årsopgørelse nr. 6 var en direkte følge af Højesteret dom af 9. november 2011 om, at Landsskatterettens og Østre Landsrets tilladelse til omgørelse skulle ændres til et afslag. Ændringen var således blot en konsekvensændring og en nødvendig følge (en beløbsmæssig opgørelse) af Højesterets afgørelse om, at A skulle anses som den rette køber og sælger af aktierne i G2. Uden udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 havde Højesterets dom været uden faktisk retsvirkning.
Det er derfor ikke korrekt, når A gør gældende, at udstedelsen af årsopgørelse nr. 6 udgør en ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
Selv hvis retten måtte lægge til grund, at udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 var en foretagelse eller ændring af en indkomstskat omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, medfører undladelsen af at sende en agterskrivelse til A, at årsopgørelse nr. 6 bliver ugyldig.
En konkret væsentlighedsvurdering fører således til, at den manglende agterskrivelse har været uden betydning for det materielle indhold af årsopgørelse nr. 6, jf. også UfR 2000.776 H, UfR 2005.569 H og UfR 2007.225/2 H (SKM2006.677.HR). Dette gælder særligt i tilfælde, hvor indkomstændringen er utvivlsom, jf. eksempelvis UfR 2005.569 H.
A anvender UfR 2007.225/2H (SKM2006.677.HR) til støtte for et synspunkt om, at undladelsen af at udsende en agterskrivelse skulle udgøre en kompetencemangel, som ifølge A ikke kan undergives en konkret væsentlighedsbedømmelse. I den forbindelse gøres det gældende, at landsretten skulle have sondret mellem kompetencemangler og sagsbehandlingsfejl.
Denne udlægning af dommen er ikke korrekt, og det bestrides i øvrigt, at der skulle foreligge nogen kompetencemangel ved udstedelsen af årsopgørelse nr. 6. Det er jo ikke tale om, at SKAT ved udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 har truffet en afgørelse, som henhører under en anden myndigheds kompetence.
De fire afgørelser fra Højesteret viser derimod med al tydelighed, at der foretages en konkret væsentlighedsvurdering ved manglende iagttagelse af formelle krav såsom partshøring, og at væsentlighedsvurderingen oftest medfører, at manglen ikke medfører ugyldighed. Dette gælder særligt, når der ikke er fremkommet indsigelser mod det materielle resultat.
Ved foretagelsen af en konkret væsentlighedsvurdering, er det relevant at vurdere baggrunden for den tilsidesatte formelle regel. Baggrunden for kravet om udsendelse af agterskrivelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er forvaltningsretlige hensyn såsom iagttagelse af officialprincippet og behovet for at høre skatteyderen om eventuelle nye oplysninger i sagen med henblik på at sikre en korrekt afgørelse.
Disse hensyn var ikke relevante ved udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6.
For det første havde SKAT forinden at have truffet afgørelsen den 10. februar 2003, som foranledigede udskrivelse af årsopgørelse nr. 3 og 4, som årsopgørelse nr. 6 er identisk med, partshørt A om både aktieavancen (indkomsten) og aktiekøbs- og salgsaftalen (beskatningsgrundlaget). Det fremgår af afgørelsen, at As advokat varetog As interesser under denne partshøring. Sagen blev dermed fuldt oplyst, ligesom A fik lejlighed til at fremkomme med sine synspunkter om sagen.
For det andet bestod der ved udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6 ikke nye oplysninger i sagen, som A ikke var bekendt med indgik i sagen, og som der dermed var grund til at partshøre A. De eneste nye oplysninger, som foranledigede udskrivelsen af årsopgørelse nr. 6, var Højesterets dom af 9. november 2011, som A var fuldt ud bekendt med indholdet af, og som A naturligvis var bekendt med ville have skatteretlige konsekvenser for ham.
Uanset om A var blevet partshørt, ville hans eventuelle kommentarer ikke kunne have ændret på resultatet af Højesterets dom, som årsopgørelse nr. 6 er en direkte konsekvens af, ligesom A ikke kan antages at være fremkommet med nye oplysninger, som SKAT ikke allerede havde taget stilling til forud for afgørelsen af 10. februar 2003, som foranledigede udskrivelsen af årsopgørelse nr. 3 og 4 og siden nr. 6.
Det bemærkes endvidere, at A tidligere har haft mulighed for at klage over de beløb, som fremgik af årsopgørelse nr. 6, og at A også udnyttede denne mulighed ved at påklage SKATs afgørelse af 10. februar 2003 til skatteankenævnet. A valgte imidlertid selv at tilbagekalde klagen til Skatteankenævnet med viden om, at Østre Landsrets afgørelse i sagen ikke var endelig, eftersom sagen da allerede var indbragt for Højesteret.
Det fastholdes derfor, at det ud fra en konkret væsentlighedsvurdering er muligt at se bort fra den hævdede overskridelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, da den hævdede fejl ikke har haft nogen betydning for sagens udfald.
Selv hvis der måtte foreligge ugyldighed for så vidt angår årsopgørelse nr. 6 medfører dette ikke, at årsopgørelse nr. 5 kan anses som den gældende årsopgørelse. Den gældende årsopgørelse vil i stedet være årsopgørelse nr. 4.
Årsopgørelse nr. 5 blev udstedt under forudsætning af, at A havde tilladelse til omgørelse. Ved Højesterets dom af 9. november 2011 bortfaldt denne tilladelse til omgørelse, og dermed bortfaldt tillige grundlaget for årsopgørelse nr. 5. Skulle retten give A medhold i, at årsopgørelse nr. 5 skulle være den gyldige årsopgørelse, vil dette stride imod Højesterets afgørelse.
..."
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
Rettens begrundelse og afgørelse
Den 10. februar 2003 forhøjede SKAT As skatteansættelse for indkomståret 2000 med en aktieavance på ca. 2,5 mio. kr. Det er ubestridt, at der forud for denne ansættelse var foretaget behørig høring. A påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet. A havde forinden endvidere søgt SKAT om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 (dagældende § 37C i skattestyrelsesloven). SKAT afslog tilladelse til omgørelse, hvilket afslag A indbragte for Landsskatteretten. Ved afgørelse af 9. februar 2007 gav Landsskatteretten A tilladelse til omgørelse, og sagsøger anmodede på baggrund heraf om at få foretaget en ændret skatteansættelse, hvilket skete og A tilbagekaldte sin klage. Landsskatterettens afgørelse blev den 3. maj 2007 indbragt for domstolene. Højesteret afsagde dom 9. november 2011, hvorved der blev givet afslag på omgørelse. SKAT sendte herefter den 13. januar 2012 en årsopgørelse til A - årsopgørelse nr. 6 - hvilken årsopgørelse var i overensstemmelse med den årsopgørelse, som SKAT den 10. februar 2003 havde foretaget. Der var alene foretaget korrektion som følge af, at Højesteret havde givet afslag på omgørelsen, og der forelå ikke noget nyt i forhold til ansættelsen fra 2003, der kunne give anledning til høring påny. Retten finder derfor ikke, at der herved foreligger en ændring, der kræver overholdelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk.2. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der tilkendes 100.000 kr., til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøger.
De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.