Parter
A
(Advokat Helle Porsfelt)og
B
(Advokat Helle Porsfelt)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Medom Madsen)
Afsagt af byretsdommer
Lone Bach Nielsen
Sagens baggrund og parternes påstande.
Denne sag, der er anlagt den 21. marts 2007, vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A om genplacering af ejendomsavance.
Sagsøgerne har nedlagt følgende påstand
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne hver især for indkomståret 2001 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A kan genplacere fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven 3.021.100 kr. hver eller i alt 6.042.200 kr. til sammen fra salget af ejendommen, H1, i anskaffelsessummen fra købet af ejendommen H2.
Sagsøgte har nedlagt følgende påstande
Principalt
Frifindelse.
Subsidiært
Opgørelsen af sagsøgernes skattepligtige ejendomsavance ved salget i indkomståret 2000 af ejendommen "H1", hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten afsagde den 22. december 2006 følgende kendelse i Bs sag:
"...
Klagen vedrører spørgsmålet om genanbringelse af ejendomsavance i en ejendom, der er udlejet til et af klageren behersket selskab, der driver restaurant fra ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.
Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har ansat avance ved salg af fast ejendom til 5.338.831 kr., idet der ikke er godkendt genanbringelse af ejendomsavance i anskaffelsessummen for ejendommen H2.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klageren og A har afstået ejendommen H1 i december 2000. I 2001 har klageren og A anskaffet ejendommen H3 samt to ejerlejligheder beliggende på H2, st.th. og tv.. Tidligere ejer af ejendommen H2 er selskabet H3 Badehotel ApS, der er ejet af klageren og A.
En del af avancen er genplaceret i anskaffelsessummen for ejendommen H3, som klageren og A har omdannet til H3 Badehotel. Ejendommen har forud for købet været anvendt som kursusvirksomhed og var i ringe stand på overtagelsestidspunktet. Efter købet er ejendommen blevet omfattende renoveret og ombygget, så den i dag fremstår med 22 dobbeltværelser.
Derudover er en del af avancen søgt genanbragt i anskaffelsessummen for ejendommen H2. Den tidligere ejer af ejendommen selskabet H3 Badehotel ApS (før H1 ApS) har drevet restaurationsvirksomhed fra ejendommen gennem restaurant H5. Umiddelbart efter købet er ejendommen udlejet til H3 BadehotelApS, der er fortsat med restaurationsdriften fra ejendommen.
Følgende fremgår blandt andet af skødet
"...
§ 3
Ejerlejlighederne er udlejet til restaurationsvirksomhed og køberne er bekendt hermed."
Der er ikke fremlagt lejekontrakter vedrørende udlejning af H2 for indkomstårene 2001 og 2002. Der er fremlagt en erhvervslejekontrakt fra 2003 vedrørende udlejning af erhvervslokaler i ejendommen H2 til H3 Badehotel ApS.
Af lejekontrakten fremgår blandt andet følgende, at lejemålet omfatter Restaurant og Krostue med hertil hørende lokaler, afgrænset som ejerlejlighed nr. 1 og 2 af matr.nr. ..., af samlet areal 472 m2, at lejemålet ikke omfatter brugsret til gården, at lejemålet er påbegyndt den 1. oktober 2001, at lejebetalingen er eksklusiv: Forbrug af el, varme og vand samt eksklusiv vandafgifter og renovation, og at lejer ikke har ret til hverken helt eller delvist at foretage fremleje af det lejede.
Det fremgår af sagens oplysninger, at der i de første år ikke har været noget fungerende køkken på H3 Hotel Badehotel. Restaurant H5 har i denne periode stået for madlavning til H3 Badehotel. Maden er enten blevet bragt til hotellet eller gæsterne fragtet til Restaurant H5 i en ... tilhørende hotellet.
Det fremgår af myndighedernes oplysninger, at hotellets gæster betaler maden direkte til H3 Badehotel, der herefter afregner med restauranten. Klagerens repræsentant har heroverfor forklaret, at badehotellet har afregnet med restauranten for så vidt angår brug af råvarer, men at tilberedning af maden er foretaget af klageren, der er uddannet kok. Man kan ikke se af klagerens regnskab, hvordan afregningen rent faktisk er foregået.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 5. august 1999, at såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven (med undtagelse af § 8), kan den skattepligtige på nærmere fastsatte vilkår vælge at genanbringe ejendomsavance i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom. Der kan alene ske genanbringelse af ejendomsavance i den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller dennes samlevende ægtefælles virksomhed. Udlejning af fast ejendom anses ikke for sådan erhvervsmæssig virksomhed.
Vestre Landsret har ved afgørelse af 7. juli 2003, se SKM2003.313.VLR (dissens), fundet, at der for indkomståret 1998 kunne ske genanbringelse af ejendomsavance i en nyerhvervet ejendom efter reglerne i den dagældende ejendomsavancebeskatningslovs § 6 A, selv om den nyerhvervede ejendom hovedsageligt blev anvendt til udlejning. Retten fandt efter en konkret bevisvurdering, at den pågældende ejendom havde været anvendt i skatteyderens erhvervsvirksomhed, selv om den erhvervsmæssige indtjening var meget beskeden i indkomståret 1998, idet det måtte lægges til grund som ubestridt, at virksomheden både før og efter salget havde drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Landsskatteretten finder ikke, at afgørelsen i SKM2003.313.VLR kan anvendes analogt på nærværende sag. Afgørelsen omhandler indkomståret 1998, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er blandt andet i relation til spørgsmålet om erhvervsmæssig anvendelse ændret flere gange i perioden fra indkomståret 1998 til indkomståret 2000.
For indkomståret 1998, jf. lovbekendtgørelse nr. 640 af 2. august 1997, fremgår det af den dagældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, at reglen i § 6 A finder anvendelse ved afståelse og erhvervelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed bortset fra udlejning af fast ejendom. Der er således for dette indkomstår ikke noget minimumskrav til den erhvervsmæssige benyttelse.
Et sådant minimumskrav blev indført med lov nr. 434 af 26. juni 1998, der har virkning for afståelser fra indkomståret 1999 og senere. Herefter fandt reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A alene anvendelse på ejendomme, der for mere end halvdelens vedkommende anvendtes erhvervsmæssigt i ejerens eller en samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed bortset fra udlejning.
Bestemmelsen blev atter ændret med Justering af Pinsepakken, jf. lov nr. 958 af 20. december 1999, der har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2000 og senere, således at der for nærværende sag gælder, at der alene kan ske genanbringelse i den erhvervsmæssige del af en ejendom bortset fra udlejning. Der skal herefter ved en blandet benyttet ejendom opgøres en særskilt erhvervsmæssig andel af ejendommen, i hvilken der kan ske genanbringelse af ejendomsavance.
Retten bemærker, at ejendommen, H2, er en udlejningsejendom. Retten finder ikke, at det kan anses for godtgjort, om og i hvilket omfang ejendommen har været anvendt af klageren og A i deres erhvervsmæssige virksomhed. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, således at der ikke kan godkendes genanbringelse af ejendomsavance hidrørende fra salg af ejendommen H1 i anskaffelsessummen for ejendommen H2 i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.
..."
Landsskatteretten afsagde en tilsvarende kendelse for så vidt angår A.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af B, A og NS
B forklarede blandt andet, at han er uddannet kok. Han drev sammen med A H1 Hotel, som de solgte i 2000. De købte i 2001 kursuscentret H3X, der nu hedder H3 Badehotel. Købet endte med en retssag om, hvorvidt der var tale om køb af en ejendom eller virksomhedsoverdragelse. Sælgerne fjernede al inventar, herunder også køkkeninventaret, og køkkenet kunne derfor ikke bruges til madlavning. Det blev først taget i brug som køkken i 2004/05. De brugte det som anretterkøkken indtil da. I 2001 købte de ejendommen H2 ud af deres selskab, H3 Badehotel ApS, for at benytte faciliteterne til hotellets drift. I den ejendom ligger en restaurant og en krostue, som H3 Badehotel ApS driver. Selskabet drev virksomheden videre efter, at ejendommen var solgt til sagsøgerne. Den daglige drift blev varetaget af restaurantchefen/køkkenchefen. B havde det overordnede ansvar for driften som direktør i selskabet. Selskabet lejede lokalerne af sagsøgerne, først i henhold til en mundtlig aftale og i 2003 blev der oprettet en skriftlig lejeaftale. Driften af H3 Badehotel startede først op i 2002 på grund af retssagen og fordi det er en sæsonvirksomhed. Gæsterne spiste morgenmad på hotellet. Hvis gæsterne ønskede aftensmad, skulle de bestille det og spise på restauranten i H2. Han lavede selv maden til hotellets gæster i restaurantens køkken, men serverede ikke for gæsterne. Maden til restaurantens øvrige gæster blev lavet af personale, der var ansat i selskabet. Hvis der var selskaber på hotellet, fremstillede han maden i restaurantens køkken og bragte det op til hotellet. De benyttede køkkenet til hotellets gæster fra 2002 til 2004. Begge virksomheder kunne bruge hele køkkenet på H2. Han bestilte råvarerne hos personalet på restauranten.
A forklarede blandt andet, at hotellet først startede op i 2002 på grund af renovering. Der var ingen køkken før i 2004. I 2002 spiste hotellets gæster aftensmad på restauranten H2, hvor B lavede maden til hotellets gæster. I 2003 kunne gæsterne nogle gange spise på hotellet. Gæsterne betalte for aftensmaden på hotellet.
NS forklarede, at han er ansat i firmaet G1 & Søn, der leverer slagtervarer til restauranter. Han har leveret slagtervarer til H5 i mange år. Ordrerne blev afgivet fra H5, og varerne blev også leveret der. I 2001/2002 fik han af B at vide, at der var to virksomheder. I den periode leverede han ikke varer til hotellet. B har også stået for modtagelsen af varer på H5. Han ved ikke, hvad der stod på fakturaerne.
Parternes synspunkter
Sagsøgerne har i påstandsdokumentet anført følgende
Sagsøgerne gør gældende, at betingelserne for at genplacere avancen er til stede, idet ejendommen, H2 utvivlsomt har været anvendt til driften af sagsøgernes personligt ejede hotelvirksomhed, H3 Badehotel.
Det følger af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, at en skatteyder kan udskyde beskatning af ejendomsavance, som skatteyder har opnået fra salg af fast ejendom, hvis skatteyderen investerer i en ny ejendom senest før udløbet af det indkomstår, som følger efter salgsåret, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1.
Genplacering forudsætter, at både den afståede og den erhvervede ejendom er anvendt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 2. pkt. Anvendes alene en del af ejendommen i ejerens virksomhed, kan der alene ske genanbringelse i anskaffelsessummen for denne del. Udlejning anses som hovedregel ikke for erhvervsmæssig virksomhed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A. Det betyder, at der ikke kan ske genplacering i ejendomme, som kun anvendes til udlejning. Modsat hindrer det ikke genplacering, at en ejendom udlejes, hvis ejeren samtidigt anvender ejendommen som led i sin eller den samlevende ægtefælles virksomhed, når der er tale om sideordnet benyttelse.
Udlejningen kan dermed ikke fratage den øvrige benyttelse sin erhvervsmæssige karakter. Det følger således at lovens ordlyd, at der kan ske genplacering i den del af anskaffelsessummen, som vedrører den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, selv om samme del også anvendes til fx. udlejning. Dette forudsætter naturligvis, at begge dele sker samtidigt.
Sidstnævnte er kommet til udtryk i Vestre Landsrets dom af 11. juni 2003, SKM2003.313.VLR. Denne sag omhandlede en ejendom, som samtidig blev anvendt til ejerens egen virksomhed og til udlejning. Skatteyder fik i den pågældende sag ret til fuld genanbringelse, da ejendommen udover udlejningen ansås for at have været anvendt erhvervsmæssigt i beskedent omfang. Det ses af domspræmisserne, at der alene kan stilles meget begrænsede krav til intensiteten af ejerens egen benyttelse.
I foreliggende situation er spørgsmålet, om H2, udover udlejning til H3 Badehotel ApS kan anses for anvendt erhvervsmæssigt i ejerens egen virksomhed, dvs. hotelvirksomheden. Det er sagsøgers opfattelse, at betingelserne for at genanbringe er opfyldt i foreliggende tilfælde, idet sagsøger utvivlsomt har benyttet H2 i sin egen virksomhed, H3 Badehotel.
Dette understøttes ved følgende forhold
H3 havde ikke selv et køkken ved etableringen af hotelvirksomheden i 2001, idet alle maskiner og inventar mv. var fjernet af sælger. Køkkenet kunne som nævnt først anvendes lovligt til produktion af aftensmad fra 2005, jf. erklæring fra fødevarekontrollen fra august 2003.
Hotelgæsterne har utvivlsom haft mulighed for bespisning under hotelophold, hvilket hotellet utvivlsomt tilbød fra deres lokalitet på H2.
Som hovedanpartshavere i lejerselskabet, dvs. H3 Badehotel ApS kunne sagsøgerne naturligvis frit aftale med lejer, at sagsøgerne selv skulle anvende ejendommen i deres egen virksomhed. Dette var således ikke i strid med den mundtlige lejeaftale, som sagsøgerne i 2001 indgik med H3 Badehotel ApS, at sagsøgerne selv drev deres hotelvirksomhed fra H2.
Gæsterne fra H3 Badehotel var det pågældende år ikke henvist til at opholde sig i en særlig afdeling af restauranten, men kunne benytte hele restauranten, ligesom hotellets personale kunne benytte de samlede køkkenfaciliteter i H2 i sin drift af H3 Badehotel.
Hotelvirksomheden og H3 Badehotel ApS var i praksis to separate virksomheder, med hver sit personale, men separate indkøb, hver sin menu og hver sine kunder.
Betingelserne for genplacering i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A er herefter opfyldt i foreliggende tilfælde, da ejendommen efter erhvervelsen er anvendt i sagsøgernes egen virksomhed.
Vedrørende sagens omkostninger er det gjort gældende, at skatteværdien udgør 32 %.
Sagsøgte har i påstandsdokumentet anført følgende
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet af de af Landsskatteretten anførte grunde gældende, at sagsøgerne ikke i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, kan genplacere fortjenesten fra salget af ejendommen "H1" i anskaffelsessummen for købet af ejendommen H2. Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at de har anvendt ejendommen beliggende H2 i deres erhvervsmæssige virksomhed.
Det bemærkes, at der gælder skærpede beviskrav for sagsøgerne i relation til deres anbringender om, at de i indkomståret 2001 var tillagt en brugsret til køkkenet beliggende H2, at de i indkomståret 2001 serverede mad hidrørende fra køkkenet beliggende H2 for gæsterne på H3 Badehotel, samt at B - og ikke det af H3 Badehotel ApS ansatte køkkenpersonale - i indkomståret 2001 lavede mad i køkkenet beliggende H2 til gæsterne på H3 Badehotel. Skatteministeriet henser herved særligt til, at sagsøgerne for at opnå en gunstig skattemæssig position påberåber sig en række forhold, herunder aftaler, der ikke støttes på dokumentbeviser, og som vedrører en interesseforbunden part (sagsøgernes eget selskab).
Sagsøgerne har lejet ejendommen H2, ud til deres eget selskab H3 Badehotel ApS, og udlejning af den faste ejendom er ikke erhvervsmæssig udnyttelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1's forstand. Sagsøgerne var ikke tillagt en brugsret til erhvervsmæssig anvendelse af køkkenet og/eller restauranten, if. den fremlagte lejekontrakt mellem sagsøgerne og H3 Badehotel ApS (bilag 4), og der er heller ikke andre forhold i sagen, der taler for, at sagsøgerne havde en sådan brugsret. Allerede på baggrund af ovenstående er sagsøgerne forhindret i at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1. På nuværende tidspunkt har sagsøgerne imidlertid end ikke dokumenteret, at sagsøgerne serverede mad hidrørende fra restauranten H2 for gæsterne på H3 Badehotel/H3 på tidspunktet for købet af ejendommen beliggende H2.
Sagsøgernes oplysninger i processkrift 1 om, at H3 Badehotel først fra 2005 kunne forberede aftenmåltider er i øvrigt stadig udokumenterede. Såfremt det imidlertid lægges til grund, at restauranten beliggende H2, fra 1. oktober 2001 har serveret og/eller leveret mad til badehotellets gæster - hvilket som ovenfor anført bestrides som udokumenteret - er der naturligvis en stærk formodning for, at maden blev lavet af det køkkenpersonale, der var ansat af selskabet H3 Badehotel ApS, og som fast arbejdede i lokalerne H2. Denne formodning har sagsøgerne ikke afkræftet. Tværtimod har sagsøgerne i processkrift 1, side 3 anført, at det "ikke [kan] afvises, at B som direktør og dermed daglig leder, i nødstilfælde har været disponibel ved restaurationsdriften". Det arbejde, der måtte være udført på adressen H2, er således sket i selskabet H3 Badehotel ApS' regi. Også dette viser tydeligt, at sagsøgerne ikke har anvendt ejendommen beliggende H2 i deres erhvervsmæssige virksomhed.
Selv hvis sagsøgerne lejlighedsvis lånte en del af køkkenet beliggende H2 - hvilket bestrides - er det i øvrigt ikke nok til, at sagsøgerne kan siges at have anvendt ejendommen erhvervsmæssigt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A's forstand.
Den subsidiære påstand er nedlagt ex tuto. Hvis det lægges til grund, at sagsøgerne i et vist omfang har anvendt ejendommen beliggende H2 i deres erhvervsmæssige virksomhed, gøres det til støtte for denne påstand gældende, at dette i alt fald ikke er sket i den udstrækning, som sagsøgerne hævder. I givet fald bør sagen hjemvises til SKAT med henblik på en opgørelse af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen i overensstemmelse med rettens præmisser.
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1 kan der alene ske genanbringelse af avancen i den erhvervsmæssige del af ejendommen bortset fra udlejning.
Sagsøgerne købte pr. 1. oktober 2001 ejendommen H2 af H3 Badehotel ApS og udlejede med virkning fra samme dato ejendommen til H3 Badehotel ApS, der fortsatte med at drive restaurant og krostue fra ejendommen.
Sagsøgerne har bevisbyrden for, at ejendommen H2 blev benyttet erhvervsmæssigt af sagsøgerne til andet end udlejning.
Sagsøgerne ejede i den omhandlede periode både H3 Badehotel ApS og H2, hvorfor der bestod et interessefælleskab mellem sagsøgerne og selskabet. Endvidere drev H3 Badehotel ApS fra H2 kro- og restaurationsvirksomhed ved hjælp af personale ansat af H3 Badehotel ApS. Under disse omstændigheder er kravet til beviset for, at sagsøgerne selvstændigt har benyttet ejendommen erhvervsmæssigt i forbindelse med driften af H3 Badehotel, skærpet.
Af lejekontrakten fra 2003 mellem H3 Badehotel ApS og sagsøgerne fremgår, at lejemålet H2 blev påbegyndt den 1. oktober 2001 og omfattede krostuen og restauranten med dertil hørende lokaler. Det er ikke nævnt, at sagsøgerne skulle have brugsret til lokalerne.
Der ikke fremlagt fakturaer eller anden dokumentation, der dokumenterer, at sagsøgerne har indkøbt råvarer til brug for fremstilling af aftensmad til hotellets gæster.
Retten finder herefter ikke, at sagsøgerne ved deres egne forklaringer og den øvrige bevisførelse har godtgjort, at ejendommen H2 blev benyttet af sagsøgerne i deres erhvervsmæssige virksomhed.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Der er ved omkostningsfastsættelsen taget hensyn til, at sagerne er behandlet sammen og er identiske.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 45.000 kr.
Sagsøgeren, B, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 45.000 kr.