Byrets dom af 07. januar 2013 i sag BS 1-379/2011

Parter

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

H1.1 GmbH
(advokat Thomas Bøgelund Norvold)

Afsagt af byretsdommere

Svend Erik Hansen, Peder Johs. Christensen og Pernille Corfitsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt H1.1 GmbH i forbindelse med crossborder leasing i medfør af momslovens § 37, stk. 1, skal indrømmes fradrag for købsmoms vedrørende brændstof købt i forbindelse med selskabets leasingaktivitet.

Skatteministeriets principale påstand er indbetaling af fratrukket moms for køb af brændstof, overfor hvilken påstand sagsøgte, H1.1 GmbH, har påstået frifindelse.

I perioden 2005 - 2008 fratrak H1.1 GmbH moms på alle de i relation til leasingaftalerne med H1.2 A/S købte ydelser, herunder fradrag for købsmoms på det brændstof, som leveredes i forbindelse med fuldserviceaftaler.

Den 30. marts 2009 fremsendte SKAT forslag til betaling af moms på 5.957.633 kr. som følge af, at H1.1 GmbH efter SKATs opfattelse ikke havde fradragsret for brændstof indkøbt til selskabet i form af serviceydelser. SKAT traf den 30. april 2009 afgørelse om at opkræve det varslede beløb.

H1.1 GmbH indbetalte beløbet under protest og indgav samtidig klage over afgørelsen til Landsskatteretten.

Sagens oplysninger

Brødrene A og B ejer holdingselskabet H1 ApS, hvis hovedaktivitet er at drive virksomhed inden for persontransport. Sagsøgte, H1.1 GmbH, der er hjemhørende i Tyskland, er et 100 % ejet datterselskab af H1 ApS. H1 ApS ejer yderligere et antal datterselskaber, herunder H1.2 A/S og H1.3 ApS.

H1.1 GmbH blev stiftet i august 2005 med henblik på cross-border leasing, hvilket er karakteriseret ved, at leasinggiver og leasingtager er bosiddende i hvert sit land. I forbindelse med salg af et antal busser blev H1.1 GmbH momsregistreret i Danmark den 1. oktober 2005.

H1.2 A/S driver udelukkende virksomhed med dansk indenrigs rutekørsel efter aftale med kollektive trafikselskaber, herunder G6. H1.2 A/S havde før stiftelsen af H1.1 GmbH leaset busser til brug for rutekørsel i Danmark af et tysk leasingselskab, G1. Som sagen er oplyst, besluttede H1 ApS af konkurrencemæssige og økonomiske årsager at stifte H1.1 GmbH i forbindelse med genudbydning af busruter i 2005.

H1.1 GmbH har siden stiftelsen hovedsagelig drevet virksomhed i form af leasing af busser til H1.2 A/S. Som en del af leasingaftalerne mellem H1.1 GmbH og H1.2 A/S indgår en fuldserviceaftale, og som vederlag herfor modtager H1.1 GmbH en samlet månedlig leasingafgift. Fuldserviceaftalerne omfatter alle ydelser og goder for at bussen til enhver tid er i hel stand og funktionsduelig, og aftalen indbefatter således også en brændstofydelse. Til servicering af busserne har H1.1 GmbH indgået aftale med H1.3 ApS.

Som eksempel på følgebrev i forbindelse med underskrivelse af serviceaftale er fremlagt brev af 29. august 2007 fra H1.1 GmbH til H1.3 ApS, att.: Direktør JS. Brevet er underskrevet af A:

"...

Vedr. Serviceaftale nr. ...

Hermed fremsendes ovennævnte aftaler til underskrift fra Deres side. Aftalerne vedlægges i to eksemplarer - det ene eksemplar er til Deres brug.

Som aftalt fastlægger De selv i samarbejde med dir. B, H1.2 A/S, de nærmere detaljer vedrørende den daglige drift.

Vi ser frem til et fortsat godt samarbejde.

..."

H1.3 ApS har til brug for servicering af busserne oprettet ni servicestationer på ..., hvortil der ikke er offentlig adgang. Servicestationerne blev oprettet via lån fra den faste leverandør af brændstof, G2 A/S. G2 A/S fakturerer forbrug af brændstof m.v. direkte til H1.3 ApS, og for betaling af fuldserviceydelsen opkræver H1.3 ApS vederlag af H1.1 GmbH tillagt dansk moms.

Forinden SKATs afgørelse af 30. april 2009 holdt A den 28. august 2008 et møde med tre repræsentanter fra SKAT, herunder KL. Hun sendte den 3. oktober 2008 en mail til SJ - revisor for H1.1 GmbH - hvoraf fremgår:

"...

A bekræftede på mødet, at kontrakterne indeholder service, bus samt brændstof. Den måde, brændstoffet faktureres er ikke korrekt i momsmæssig henseende, jf. SKM2003.58.TSS. SKAT anser brændstoffet som en vare i Danmark med leveringssted her. Brændstoffet kan ikke gøres til en ydelse med leveringssted i Tyskland. Varen har aldrig været i Tyskland. Derfor vil SKAT ikke give fradrag for den købsmoms som vedrører brændstoffet i perioden 080630 og fremover.

..."

Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten afsagde den 14. december 2010 følgende kendelse, der ændrede SKATs afgørelse af 30. april 2009:

"...

Klagen skyldes, at SKAT ikke har indrømmet H1.1 GmbH fradrag for købsmoms af brændstof i forbindelse med selskabets leasingaktivitet, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 4, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres (dissens).

Sagens oplysninger

H1.1 GmbH (herefter selskabet), der er hjemmehørende i Tyskland, driver blandt andet virksomhed med leasing af busser til det danske selskab H1.2 A/S (herefter leasingtager), CVR-nr. .... Da selskabet jævnligt leverer busser med leveringssted i Danmark, blev selskabet momsregistreret i Danmark med virkning pr. 1. oktober 2005. Der er for Landsskatteretten fremlagt et eksempel på en leasingaftale indgået den 31. december 2006 mellem selskabet som leasinggiver og leasingtager, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

[...] leasingtager leaser af leasinggiver følgende motorkøretøj: ... For perioden 01.01.2007 - 30.06.2013. Leasingydelsen udgør pr. måned DKK 39.734. Ydelsen er excl. Moms. Reduceret ydelse i januar 2007 aftalt til DKK 18.195. Ydelsen forfalder til betaling den sidste dag i måneden.

Leasingaftalen er en fuldserviceaftale og omfatter alle ydelser og goder for, at motorkøretøjet til enhver tid er i hel stand og funktionsdueligt. Leasingtager skal dog tegne forsikring for den leasede genstand. Forsikringen skal omfatte fuld kasko. Leasinggiver indtræder i forsikringstagers rettigheder i henhold til forsikringen og kan anmelde sin ret via forsikringsselskabernes panthaverudvalg og i øvrigt udveksle oplysninger om forsikringsforholdet, herunder præmierestancer. Ved indberetning anvendes leasingstagers CVR-nr. Leasinggiver kan transportere denne indtrædelsesret til tredjepart.

Ved udløb af leasingperioden kan leasinggiver forlange af leasingtager, at leasingtageren anviser en køber til køretøjet i dets aktuelle stand til den kalkulerede retsværdi: DDK 675.000. [...].

..."

Det er oplyst, at fuldserviceaftalen omfatter alle ydelser og goder, således at busserne til enhver tid er funktionsduelige. Leasingaftalen indeholder også brændstof.

Selskabet har endvidere indgået serviceaftaler med H1.3 ApS (herefter serviceselskabet), CVR-nr. ..., om at servicerer busserne i Danmark. For Landsskatteretten er fremlagt et eksempel på en sådan aftale underskrevet af parterne den 29. december 2006. Følgende fremgår af aftalen:

"...

[...] 1. Ordregiveren har indgået en række leasingaftaler med firmaet H1.2 A/S, ...1. Leasingobjekterne er busser og omfatter de busser, der fremgår af bilag 1. Bilag 1 er en del af denne aftale. Foruden at overlade brugsretten til bussen til leasingtageren er ordregiver forpligtet til at levere alle ydelser og goder for, at busserne til enhver tid er funktionsduelige.

2. Ordretageren forpligter sig herved over for ordregiveren til at levere alle ydelser og goder for, at busserne til enhver tid er funktionsduelige. Ordretageren udarbejder selv procedure for opgavens løsning og varetager opgaven automatisk og uden opfordring fra ordregiverens side. Ordretageren informerer ordregiveren om gennemførelsen af opgaven i forbindelse med udstedelsen af regningerne.

3. Ordretageren modtager månedligt et vederlag som anført i bilag 1 med tillæg af moms, p.t. 25 pct., for opgavens løsning. Det månedlige vederlag forfalder til betaling den sidste dag i hver måned.

4. Kontrakten træder i kraft d. 1. jan. 2007 og løber indtil opsigelse fra en af parterne. Opsigelse kan ske med 1 måneds varsel. [...].

..."

I bilag 1 til aftalen er de enkelte leasingobjekter angivet ved vogn nr., herunder registrerings- og stelnummer. Der er fastsat en individuel pris pr. leasingobjekt for fuldserviceaftalen. Serviceselskabet udsteder en faktura med dansk moms til selskabet vedrørende de foretagne serviceydelser, herunder brændstof.

Leasingtager og serviceselskabet er begge beliggende på adressen ...1. Begge de danske selskaber er ejet af H1 ApS, CVR-nr. .... Selskabet har samme ejer som de to danske selskaber.

Selskabets repræsentant har den 19. august 2010 telefonisk oplyst over for Landsskatterettens sagsbehandler, at selskabet ikke er i besiddelse af yderligere materiale til belysning af henholdsvis leasingaftalen og aftalen med serviceselskabet end allerede fremlagt.

SKATs afgørelse

SKAT har den 30. april 2009 truffet afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2006 til den 30. september 2008 med 5.957.633 kr.

Selskabet kan ikke fratrækkes moms af indkøb af brændstof, da brændstoffet ikke kan anses for indkøbt af selskabet. Der er alene tale om finansiering af brændstof, da dette er indkøbt af leverandøren af serviceydelsen og stillet direkte til rådighed for leasingtager. Selskabet har således ikke haft råderet over brændstoffet.

Af SKM2003.58.TSS fremgår, at levering af et gode, jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af køretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, hvis en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Den daværende Told- og Skattestyrelse udtalte således følgende:

"...

1. Ved påfyldning af brændstof her i landet skal der altid betales dansk moms.

2. Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

..."

SKAT har endvidere henvist til EF-domstolens afgørelse i sagen Auto Lease, C-185/01, præmisserne 33-37, og Højesterets afgørelse offentliggjort som SKM2009.25.HR.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til at få momsrefusion for brændstof leveret af serviceselskabet til selskabet, hvorfor SKATs forhøjelse af momstilsvaret bortfalder.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse alene skal have fremadrettet virkning fra den 30. april 2009, da den er udtryk for en praksisændring.

Mest subsidiært er nedlagt påstand om, at der alene skal ske tilbagebetaling for 2. kvartal 2008 og frem.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS alene har betydning for dansk praksis i en situation, som er identisk med den, der var forelagt EF-domstolen i Auto Lease-sagen. I afgørelsen i SKM2009.25.HR henviste Højesteret ikke til SKM2003.58.TSS i præmisserne, men anvendte EF-domstolens afgørelse i Auto Lease-sagen direkte ved fortolkning af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. Den forelagte problemstilling er ikke identisk med den, der var forelagt EF-domstolen i Auto Lease-sagen, hvorfor SKM2003.58.TSS ikke finder anvendelse.

Ud fra EF-domstolens præmisser i Auto Lease-sagen og Højesterets præmisser kan der i relation til forståelsen af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., opstilles følgende fortolkningsbidrag af relevans for vurderingen af, hvorvidt der kan siges at være leveret et gode i et leasingkoncept indeholdende levering af brændstof. Følgende forhold taler for, at der er sket levering til leasinggiver og ikke til leasingtager:

At leasingtager i realiteten har ubegrænset adgang til tankning, taler imod, at der er sket levering til leasinggiver.

Om forholdet mellem selskabet og leasingtager har repræsentanten blandt andet anført, at vederlaget for leasing af bussen inklusiv fuldserviceaftalen ikke er genstand for regulering, men at der er tale om en fast pris. At leasingaftalen indeholder en fuldserviceaftale, betyder, at alle ydelser og goder er omfattet, og at brændstoffet ikke er udskilt til særskilt fakturering, men er en del af den samlede aftale.

Forudsætningerne for aftaleindgåelsen mellem selskabet og leasingtager har blandt andet været, at:

I realiteten skal leasingtager herefter alene sørge for en chauffør, idet selskabet sørger for resten i form af bus og dertil hørende service.

Vederlaget for serviceydelsen består af et fast vederlag pr. bus, som ikke er genstand for regulering. I serviceydelsen er f.eks. indeholdt mekaniker, almindelig teknisk service, vedligeholdelse, reservedele (viskerblade, kileremme, pærer, spejle osv.), dæk, gearolie, kølervæske, sprinklervæske, Ad Blue, motorolie og brændstof.

På baggrund af serviceaftalen fremsender serviceselskabet hver måned en faktura til selskabet lydende på et fast beløb for hver enkelt bus identisk med det beløb, der er aftalt i de enkelte serviceaftaler. På fakturaerne er brændstoffet ikke udskilt til særskilt fakturering, men udgør en del af den samlede serviceydelse.

Forudsætningerne for aftalens indgåelse mellem selskabet og serviceselskabet har blandt andet været, at:

Serviceselskabet har som led i opfyldelsen af aftalen med selskabet etableret flere private service- og påfyldningssteder på Sjælland, hvortil der ikke er offentlig adgang. Servicestederne er etableret flere steder på Sjælland. Samtlige busser er tilknyttet én eller to af lokaliteterne, hvorfra ydelserne leveres og udføres, således at busserne altid er funktionsduelige. Leasingtager kan således ikke selv bestemme stedet for servicens udførelse, herunder stedet for påfyldning af brændstof.

På samtlige lokaliteter er etableret tankanlæg, som løbende påfyldes af serviceselskabets samarbejdspartner G2 A/S. På anlæggene kan der alene påfyldes såkaldt transportdiesel. Busserne påfyldes kun brændstof fra disse anlæg, hvorfor leasingtager ikke selv har indflydelse på typen eller kvaliteten af det brændstof, der påfyldes. Busserne har endvidere ikke fri adgang til tankning, idet tankningen sker i henhold til en nøje fastlagt plan, der er udarbejdet for hver enkelt bus på baggrund af dens konkrete vognløb (rute). Af planen fremgår, at der inden for en given periode den pågældende dag, som sædvanligvis udgør en periode af 30-35 minutters varighed, skal foretages vask, rengøring, tankning, olietjek m.m. af den pågældende bus. Når servicen er udført på den enkelte bus, skal den forlade pladsen, så næste bus kan komme til.

Det er dermed selskabet, der bestemmer, hvordan brændstoffet skal anvendes, og det anvendes udelukkende til påfyldning af de i leasingaftalerne omhandlede busser, der har et fast, dagligt og tilbagevendende kørselsmønster. Det er også selskabet, der bestemmer, hvilket formål brændstoffet skal anvendes til.

Leasingtager skal ifølge aftalerne alene indfinde sig på de anviste servicelokaliteter på det anviste tidspunkt, hvorefter busserne vedligeholdes, klargøres og påfyldes brændstof m.m. Herefter forlader busserne igen servicelokaliteten. Når servicen er udført, har selskabet modtaget den aftalte serviceydelse fra serviceselskabet.

De faktiske forhold i den forelagte sag afviger dermed fra de faktiske forhold i Auto Lease-sagen, hvorfor SKM2003.58.TSS ikke finder anvendelse. Selskabet bestemmer de facto tid, sted og mængden af brændstof, der skal påfyldes, og på hvilken måde og til hvilket formål brændstoffet anvendes. Der har dermed været en sådan begrænsning i leasingtagers adgang til brændstof, at det kan lægges til grund, at leasingtager ikke har haft adgang til at råde faktisk over brændstoffet som en ejer, men at brændstoffet derimod er leveret til selskabet fra serviceselskabet.

Til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet har finansieret leasingtagers køb af brændstof, har repræsentanten blandt andet anført, at der på baggrund af Auto Lease dommen kan udledes følgende momenter, der tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om finansiering af køb af brændstof, nemlig om:

Af Højesterets dom i SKM2009.25.HR kan udledes, at det er realiteten i konstruktionen og aftalegrundlaget, der er afgørende for den juridiske vurdering af ydelsens momsmæssige kategorisering. I sagen var realiteten den, at leasingtager betalte i henhold til et faktisk forbrug, hvorfor det samlede realøkonomiske resultat af leasingaftalen var, at leasingtager indestod for betaling af det faktiske forbrug og derfor bar udgiften til brændstofleveringen i sin helhed. Mellemregningen med leasinggiver var alene af finansiel/administrativ karakter, hvilket også gjorde sig gældende i Auto Lease-sagen.

Finansiering er kendetegnet ved, at der stilles kapital og/eller kreditfaciliteter til rådighed for tredjemand med henblik på senere tilbagebetaling. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, skal forstås i overensstemmelse hermed.

I det foreliggende tilfælde betaler leasingtager en fast ydelse til selskabet for leasingydelsen, som indeholder en række ydelser og goder, herunder brændstof. Det aftalte vederlag for den samlede leasingydelse er fast og ikke genstand for regulering i henhold til et faktisk forbrug. Leasingtager indestår således ikke for betalingen ud over det fastsatte vederlag i leasingaftalen. De månedlige betalinger fra leasingtager til selskabet kan derfor ikke anses for forskud på betaling af et senere endeligt opgjort brændstofforbrug, da forskudsbetaling i den sammenhæng definitorisk forudsætter, at der senere skal ske en regulering, hvilket ikke er tilfældet. Det er således alene selskabet, der bærer en risiko for, om den indgåede leasingaftale er rentabel. Leveringen af serviceydelsen i forholdet mellem selskabet og leasingtager sker udelukkende for selskabets regning og risiko.

Den brændstofleverance, der er indeholdt i leasingkontrakterne mellem selskabet og leasingtager, kan ikke karakteriseres som et finansieringsforhold, idet finansiering er kendetegnet ved, at der stilles kapital til rådighed med henblik på senere tilbagebetaling. Selskabet har hverken stillet kapital eller kreditfaciliteter til rådighed for leasingtager, idet leasingtager betaler et fast vederlag for den samlede leasingydelse.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten blandt andet anført, at SKATs afgørelse angiver at være truffet i medfør af SKM2003.58.TSS og med direkte hjemmel heri. Hverken SKM2003.58.TSS eller Auto Lease-sagen kan udgøre hjemmel til at træffe en afgørelse som den foreliggende. SKATs afgørelse lider endvidere af væsentlige mangler, idet SKAT har afskåret lovlige kriterier, som er opstillet af EF-domstolen, og som senere er tiltrådt og anvendt af Højesteret, fra at komme i betragtning ved den vurdering, der burde være foretaget i medfør af momslovens § 4, stk. 1, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Til støtte for den mest subsidiære påstand er blandt andet anført, at SKAT for tidligere perioder positivt har godkendt negative angivelser fra selskabet på baggrund af blandt andet indsendte regnskabsoplysninger. Der er således for tidligere momsperioder truffet en bindende forvaltningsretlig afgørelse, som SKAT ikke senere kan ændre. At SKATs regulering oprindeligt alene havde fremadrettet virkning kom f.eks. til udtryk på mødet den 28. august 2008, hvor SKAT tilkendegav, at reguleringen var fremadrettet, og at der ikke ville blive stillet krav om tilbagebetaling. SKAT har således givet selskabet en velbegrundet og berettiget forventning om, at nærværende sag alene vedrører perioden fra 2. kvartal 2008 og fremefter.

Skatteministeriets bemærkninger til kontorindstillingen

Skatteministeriet, Koncerncentret, har i brev af 30. juli 2010 indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes, idet det er anført, at den anvendte betalingsmodel for det forbrugte brændstof sammenholdt med det forhold, at alle kendte aftaler er indgået mellem interesseforbundne parter, betyder, at leasinggiver reelt ikke har en økonomisk risiko for, at det faktiske brændstofforbrug adskiller sig væsentligt fra det forbrug, som er lagt til grund ved fastsættelsen af leasingafgifterne.

Dertil kommer, at brændstoffet er indkøbt af leverandøren af serviceydelsen, at denne har stillet brændstoffet direkte til rådighed for leasingtager, og at tankningen foretages direkte af leasingtager.

Under disse omstændigheder kan selskabet ud fra en samlet vurdering ikke anses for at have haft ret til som ejer at råde over brændstoffet, jf. i denne retning EF-domstolens dom i Auto Lease-sagen, C-185/01, og Højesterets dom offentliggjort som SKM2009.25.HR.

Set i forlængelse heraf og i betragtning af den omhandlede koncernstruktur må formålet med den valgte selskabs- og aftalestruktur ydermere anses for at være et udsalg af et ønske om at opnå en momsfordel gennem kunstige transaktioner. Der skal derfor under alle omstændigheder ses bort fra disse kunstige transaktioner ved anvendelse af momslovgivningen.

I samme udtalelse har SKAT anført, at brændstoffet er indkøbt af leverandøren af serviceydelsen, der har stillet brændstoffet direkte til rådighed for leasingtager. Selskabet har derfor ikke haft råderet over brændstoffet. Tankningen foretages således direkte af leasingtager, der tanker nærmere angivne steder og til nærmere angivne tider. Til tankningen anvendes kort, og tankningen registreres på den enkelte bus.

Til referatet fra et møde den 1. juni 2010 mellem selskabets repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler har SKAT i relation til den omtalte mail af 3. oktober 2008 anført, at SKAT havde standset den negative momsangivelse i forbindelse med en udbetalingskontrol for 2. kvartal 2008. Af likviditetsgrunde gav SKAT selskabet mulighed for at udarbejde en opgørelse over den del af momsen, som vedrørte brændstof, således at den resterende del af momsen for det pågældende kvartal kunne udbetales. I mailen er der ikke taget stilling til fremtidige negative momsangivelser, hvor samme forhold kunne tænkes at gøre sig gældende.

Der blev på mødet den 28. august 2008 med selskabet ikke givet tilsagn om, at SKAT ikke ville regulere for tidligere perioder. Selskabets repræsentant deltog ikke i dette møde. Det er korrekt, at hverken vederlaget i henhold til leasingaftalen eller serviceaftalen er regulerbare. Dette har imidlertid ikke betydning for sagen, da der er økonomisk interessesammenfald.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af den dagældende momslovs § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår:

"...

Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

..."

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf blandt andet fremgår:

Artikel 167.

"...

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

..."

Artikel 168.

"...

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. [...]

..."

Det fremgår, at selskabet er momsregistreret her i landet, og at selskabets leasingaktivitet er udøvet her i landet med afregning af dansk moms. Leasingaftalerne omfatter ud over selve busserne en fuldservicepakke indeholdende blandt andet levering af brændstof, således at busserne til enhver tid er funktionsduelige.

Til brug for opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til fuldservicepakken har selskabet indgået aftaler med et serviceselskab, der som underleverandør har leveret elementerne i fuldservicepakken til leasingtager. Inkluderet i serviceaftalerne er også brændstof, der udgør en nærmere aftalt mængde pr. leasingobjekt beregnet på baggrund af vognløbet, dvs. den konkrete rute for den enkelte buslinje.

I sagen C-185/01, Auto Lease, tog EF-domstolen stilling til, hvorvidt et benzinselskabs leverancer af brændstof var sket til leasinggiver eller leasingtager, jf. artikel 5, stk. 1, i det dagældende 6. momsdirektiv, hvorefter levering af et gode består i overdragelsen til som ejer at råde over et materielt gode. Domstolen lagde herved vægt på, om leasinggiver havde ret til at bestemme, på hvilken måde og til hvilke formål brændstoffet skulle anvendes. At leasingtager havde købt brændstoffet i leasinggivers navn og for dennes regning ved anvendelse af et benzinkort udstedt til leasinggiver var kun tilsyneladende, idet leasingtagers betaling af månedlige rater blot var et forskud efterfulgt af leasingtagers afregning af det faktiske forbrug ved årets udgang. Domstolen fandt, at leasingtager dermed bar udgifterne til brændstoffet i sin helhed.

I dommen offentliggjort som SKM2009.25.HR fandt Højesteret, at de omhandlede benzinselskaber havde overdraget retten til at råde over brændstoffet til leasingtager og ikke til leasinggiver, da leasingtager i realiteten havde ubegrænset adgang til tankning, og da den endelige betaling blev beregnet i forhold til leasingtagers faktiske forbrug af brændstof.

Tre retsmedlemmer lægger ved afgørelsen til grund som oplyst af selskabet, at aftalen om brændstof som indeholdt i fuldserviceaftalen mellem selskabet som leasinggiver og leasingtager sker til en fast pris pr. måned fastlagt ud fra beregninger af de enkelte bussers vognløb, og at der ikke efterfølgende foretages reguleringer af prisen på fuldservicepakken, herunder af brændstofprisen, ud fra det faktiske forbrug.

Idet leasingtager herved alene er berettiget til at råde over brændstoffet med de begrænsninger og forudsætninger, som følger af aftalen, og idet selskabet og ikke leasingstager findes at bære udgifterne til brændstoffet i sin helhed, har selskabet efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke ydet brændstofadministration/-finansiering, men levering af brændstof gennem serviceselskabet som underleverandør, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabet har derfor fradrag for købsmoms af brændstoffet i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Disse tre retsmedlemmer stemmer således for at give selskabet medhold.

Et retsmedlem, retsformanden, bemærker, at selskabet til belysning af de foretagne brændstofindkøb alene har fremlagt kopi af en standard leasingaftale mellem selskabet og leasingtager og en standard serviceaftale mellem selskabet og serviceselskabet samt diverse beregningsmateriale og prislister. Begge de nævnte hovedaftaler rummes inden for en enkelt A4-side.

Da selskabet trods anmodning fra Landsskatteretten ikke har fremlagt supplerende aftaler, kontrakter, tilbud el.lign., der nærmere belyser vilkårene for aftalerne mellem selskabet og leasingtager og mellem selskabet og serviceselskabet samt forretningsgangene i forbindelse hermed, herunder vilkårene for leasingtagers forbrug af brændstof og afregningen heraf.

Retsformanden finder, at det har formodningen mod sig, at beskrivelse af aftaler af den omhandlede karakter er udtømt alene ved parternes tilkendegivelse herom. Som følge heraf kan det på det foreliggende ikke lægges til grund, at selskabet har erhvervet retten til faktiske at råde over det omhandlede brændstof, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabet har derfor ikke leveret brændstof, men udøvet momsfritaget finansiering, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Selskabet har derfor ikke fradrag for købsmoms af brændstoffet i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Retsformanden stemmer således for at stadfæste SKATs afgørelse.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse.

..."

SKAT refunderede herefter det af H1.1 GmbH indbetalte beløb med tillæg af renter.

Påstande

Sagsøgeren Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

Principal påstand

Sagsøgte skal til sagsøgeren betale:

Subsidiær påstand:

Sagsøgte skal anerkende, at det momsmæssige leveringssted for sagsøgtes leverancer af brændstof til H1.2 A/S i perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009 er her i landet, og at opgørelsen af sagsøgtes afgiftstilsvar for denne periode hjemvises til SKAT.

Sagsøgte H1.1 GmbH har nedlagt følgende påstande

Overfor Skatteministeriets principale påstand nedlægges følgende påstande:

Påstand 1: Principalt: Frifindelse

Påstand 2: Subsidiært: Frifindelse mod betaling af et mindre beløb.

Overfor skatteministeriets subsidiære påstand nedlægges følgende påstande:

Påstand 3: Principalt: Afvisning

Påstand 4: Principalt: Frifindelse

Påstand 5: Overfor skatteministeriets subsidiære påstand nedlægges alternativt til de af H1.1 GmbH nedlagte påstande 3 og 4 påstand om: Hjemvisning til fornyet behandling

Skatteministeriet indbragte sagen for retten den 19. juli 2011.

Forklaringer

LS har blandt andet forklaret, at han blev ansat som økonomichef i H1 ApS den 1. marts 2007, og han blev Geschäftsführer for H1.1 GmbH i januar 2009. H1.1 GmbHs forretningsområde er leasing og salg af busser, og han varetager blandt det administrative arbejde i selskabet. Da han blev ansat, var selskabet etableret, og hans opgave var at bygge videre på engagementerne og at få tingene til at fungere. Han opholder sig typisk i Tyskland en til to gange om måneden, hvor han blandt andet ekspederer faktureringen og udfører omkostningskontrol.

Han er ansat af H1.1 GmbH og modtager 1.000 Euro i honorar om måneden. H1.1 GmbH lejer et kontor i et momshus, og han er den eneste ansatte. Indskudskapitalen i H1.1 GmbH er minimumskapitalen for et GmbH på 25.000 euro. H1.1 GmbH har ikke andre kunder end H1.2 A/S, og selskabet kører kun lige rundt. H1.1 GmbH er pålagt tysk moms, og den 10 i måneden foretages indrapportering til de tyske skattemyndigheder, Finanzamt. Det drejer sig både om salgsmoms og købsmoms i overensstemmelse med momsindberetning i Danmark, og selskabet benytter en tysk revisor. Den normale drift i H1.1 GmbH er afstemt således, at der er et overskud på mellem 100.000 - 200.000 kr. årligt, hvilket er forbedret som følge af den faldende rente.

Teksten i leasingkontrakterne indgået mellem H1.1 GmbH og H1.2 A/S er enslydende, men vederlagets størrelse varierer for hver leasingkontrakt, og beløbet reguleres ikke i løbetiden.

Busserne benytter ikke offentlige tankstationer, de tanker kun på servicesteder, der er etableret på steder lejet af H1.3 ApS. G2 A/S sørger for påfyldning af tankene på servicestederne, og fakturerer direkte til H1.3 ApS. G2 A/S fakturer brændstof for ca. 15.000.000 kr. om året, og der bliver ikke foretaget en beregning af eventuelt udsving i brændstoffaktureringen. Eventuelle ekstraregninger bliver dækket ind - formentlig af moderselskabet H1 ApS. Næsten alt vedrørende den daglige drift er aftalt mellem H1.2 A/S og H1.3 ApS, og tjenesteplanerne til opfyldelse af G6s krav er udarbejdet af H1.2 A/S i samarbejde med G6. H1.1 GmbH har ingen indflydelse på eller i øvrigt noget at gøre med bussernes daglige drift, som f.eks. påfyldning, servicering m.v.

Rent praktisk foregår påfyldning mv. af busserne i følge en tjenesteplan, hvor der er indlagt tid til servicering og påfyldning. Som f.eks. på anlægget i ... kører bussen ind i en hal, hvor den serviceres og påfyldes. Der fyldes brændstof på til fuld tank, da bussen skal kunne køre længst muligt. Der tilsættes endvidere Ad Blue, hvilket er et produkt, der bevirker en forbedring af forbrændingen, og at udledningen af miljøskadelige stoffer minimeres.

Denne sag startede i sommerferien i 2008, hvor han afleverede bilag til SKAT, hvilket resulterede i en afgørelse fra SKAT om betaling af moms. H1.1 GmbH valgte at betale i henhold til afgørelsen blandt andet via lån fra moderselskabet H1 ApS. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, hvorefter det indbetalte beløb blev refunderet af SKAT, og gælden til moderselskabet blev indfriet.

A har forklaret, at han og broderen, B, hver ejer 50 % af H1.2 A/S gruppen. Han er ansat i holdingselskabet, H1 ApS.

Det er regionerne der fastsætter ruterne og udbyder kørslen. Der er intens konkurrence i forbindelse med et udbud, hvor det bedste og oftest det billigste tilbud accepteres, og der er færre og færre danske aktører blandt udbyderne. I 2005 skulle en kontrakt - som H1.2 A/S havde med G7 - genudbydes. Det var derfor nødvendigt at foretage en nøjagtig beregning, hvor det blandt andet skulle vurderes, om netop deres tilbud kunne matche f.eks. de jyske selskabers priser. Efter en analyse af H1.2 A/S udgifter lå det klart, at de ikke kunne matche de andre udbydere, hvorfor det blandt andet efter råd fra R1 - der er et velrenommeret rådgivningsselskab indenfor skat og moms - blev besluttet at etablere cross-border leasing. Udover at lade brændstoffet indgå i fuldserviceaftalen indeholdt R1 anbefaling flere elementer.

På daværende tidspunkt havde de et arrangement om cross-border leasing med G1, der var F1-Finans A/S samarbejdspartner i .... Der var ikke brændstof med i engagementet med G1, og H1.2 A/S indkøbte derfor selv brændstof. Samarbejdet med G1 var besværligt og dyrt. De modtog fakturaer med forkerte opkrævninger, manglende eller forkerte datoer m.v., hvilket gav anledning til irritation og undren over, at et stort tysk selskab kunne tillade en sådan dårlig administration. De fejlbehæftede fakturaer gav anledning til meget bøvl med at få refunderet den tyske moms. De var vidende om, at andre busselskaber, herunder den største operatør på markedet, havde deres eget leasingselskab i Tyskland, hvorfor de besluttede at etablere H1.1 GmbH med ham som direktør.

Formålet med etableringen af H1.1 GmbH var at sikre busoperatøren den bedst mulige pris, og at få F1-Finans A/S til at lægge deres arrangement med G1 hos H1.1 GmbH. Han tog selv til Tyskland for at etablere H1.1 GmbH - formentlig i august 2005 - hvor han fik selskabet registreret og fik oprettet alle administrative nødvendigheder, mail, postadresse m.v., hvorefter Finanzamt foretog en optegning og registrering af selskabets kontor. De forestillede sig, at det navnlig var jyske operatører, de kunne etablere et samarbejde med i H1.1 GmbH.

Han tog kontakt til F1-Finans A/S for at komme ud af arrangementet med G1, og de fandt en løsning, hvorefter H1.1 GmbH indtrådte i samarbejdet med H1.2 A/S. Som led i opsigelsen af samarbejdet med G1 indgik, at F1-Finans A/S skulle finansiere og lease busserne til H1.1 GmbH. Betalingen var variabel, da kontrakterne med F1-Finans A/S var tillagt variabel rente. H1.1 GmbHs grundlæggende indtjening var en fee fra busoperatøren, og størrelsen af feen var afhængig af kontrakternes størrelse og varierede fra 300 kr. til 1.000 kr. pr. måned.

Som en del af aftalen skal H1.1 GmbH levere funktionsduelige busser til H1.2 A/S. En funktionsdygtig bus skal opfylde alle krav til det vognløb, som bussen betjener, og for hver busrute er der udarbejdet en vognløbsliste, der nøjagtigt viser, hvor og hvor langt den enkelte bus kører. Vognlisten er udarbejdet af det udbydende trafikselskab. Ydelsen "funktionsduelig" indeholder en fuldservice, hvilket omfatter alt der skal til, for at bussen kan køre, herunder reparation, lygter, kølervæske, sprinklervæske, brændstof, olie, m.v.

Til servicering af busserne indgik H1.1 GmbH aftale med H1.3 ApS. H1.3 ApS blev stiftet i 2001, og selskabet leverede også reparationer til eksterne kunder. Fra 2001 og frem har H1.3 ApS leveret ydelser til H1.2 A/S. H1.3 ApS skulle ifølge aftalen etablere de nødvendige servicesteder til levering af funktionsduelige busser. Det er vigtigt, at busserne kører så få kilometer som muligt, hvorfor servicestederne blev etableret tæt på bussernes ruter. H1.3 ApS skulle tilbyde servicesteder indenfor 1 km. og værksteder inden for max. 50 km. fra den enkelte busrute.

G2 A/S var med til at etablere de nødvendige servicesteder på privat grund, hvortil der ikke er offentlig afgang. Selskabet leverer brændstof m.v. til servicestederne og fakturerer køb af brændstof m.v. til H1.3 ApS. H1.3 ApS har ingen samarbejdsaftale med G2 A/S, og betaler listeprisen med fradrag af rabat til G2 A/S. Rabatten bliver løbende forhandlet og skrives ikke ned. Han er ikke bekendt med, hvor stort et beløb H1.3 ApS indkøber brændstof for hos G2 A/S.

Alle påfyldninger m.v. af busserne sker i en hal på servicestederne, men der er ikke valgmulighed med hensyn til brændstof. Systemet er indrettet således, at en bus alene skal tankes en gang om dagen, blandt andet for at levere et optimeret rutebusprodukt.

Årlig omsætning for H1.1 GmbH er anslået 7.000.000 Euro (50.000.000 kr.), inklusiv brændstof, men han er ikke bekendt med, hvor stor en del af omsætningen brændstof udgør.

Vederlaget for den enkelte leasingaftale er beregnet af H1 ApS økonomichef. Beløbet er fastsat ud fra det enkelte vognløb, og H1.3 ApS omkostninger til levering af den aftalte service. Vederlaget reguleres ikke i aftalens periode. Han vil gerne indgå en tilsvarende kontrakt med en ekstern kunde, og de har tidligere forhandlet med flere - bl.a. G3.

H1.1 GmbH har været i kontakt med SKAT siden første kvartal efter selskabets stiftelse i 2005, i forbindelse med tilbagesøgning af den tillagte danske moms, hvilket sker hvert kvartal. H1.1 GmbH solgte den 23. december 2005 tre busser til G4, og han kontaktede SKAT i den anledning med henblik på en beregning, og oplysninger om det rent praktiske vedrørende indgående og udgående moms. SKAT anbefalede, at selskabet blev registreret i Danmark, uanset selskabet ikke hvert kvartal havde udgående moms.

I juli 2008 henvendte SKAT sig til selskabet vedrørende udbetaling af fradrag for købsmoms. Han sendte kontrakterne og bilagene til SKAT, og han forklarede nærmere om fuldserviceaftalen. Medarbejderen fra SKAT forklarede, at serviceaftalen ikke måtte indeholde brændstof, hvilket kom som et stort chok for ham, da selskabet blandt andet havde beregnet deres tilbud til udbyderen ud fra denne forudsætning. Under et møde med SKAT, hvor problematikken med brændstof blev drøftet, forklarede han SKAT, at dette i givet fald ville blive et stort problem for branchen. SKAT meddelte efterfølgende, at det forhold, at selskabet ikke længere kunne få momsrefusion skulle gælde fra 2. kvartal 2008 og frem.

NK har forklaret, at hun har været ansat i H1.2 A/S siden 2008. Hun startede som chauffør, har været i bogholderiet, og de seneste år har hun fungeret som teamleder. Tankning af den enkelte bus var fastlagt på forhånd, og bussen tankes helt op. Det er værkstedet, der står for mekanikerdelen, og skal en bus på værksted, giver værkstedet teamlederen besked, hvorefter der sker en ombytning af busserne.

Hun har som medarbejder i bogholderiet ikke noget med H1.1 GmbH at gøre, og hun har ikke set nogen fakturaer derfra. Hun sad primært med løn og afløste ved sygdom med bogføringen. Hun var bekendt med, at H1.1 GmbH er et selskab i Tyskland, men H1.1 GmbH havde intet at gøre med H1.2 A/S - det havde H1.3 ApS. Det er ledelsen i H1.2 A/S der udarbejder tjenesteplanen, og denne ligger fast for perioden, og hele busdriften blev tillige bestemt af H1.2 A/S.

Parternes bemærkninger

Parterne har i deres påstandsdokumenter, som de har gentaget og uddybet under proceduren gjort nedennævnte synspunkter gældende.

Parterne er enige om, at der ikke er noget fristproblem for så vidt angår 2008 og 2009 i forhold til skatteforvaltningsloven og forældelsesloven.

Parterne er endvidere enige om, at den ordinære genoptagelsesfrist jf., skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er sprunget for 2006 og 2007, hvorfor kravet om genoptagelse for denne periode alene kan ske ekstraordinært i medfør af § 32, stk. 1, nr. 2.

Sagsøgerens synspunkter

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at det er med rette, at afgiftsmyndighederne efter en samlet bedømmelse af det foreliggende dansk-tyske busleasingarrangement har fundet, at H1.1 GmbH ikke er berettiget til fradrag for momsen af brændstof indkøbt her i landet, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet H1.1 GmbH ikke har haft en ejers råden over brændstoffet. Der er således ikke tale om H1.1 GmbH´s køb og videresalg af brændstof til selskabets leasingtagere, men om H1.1 GmbH´s momsfri finansiering af leasingtagernes køb af brændstoffet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1 (momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b), og retsanvendelsen i EU-Domstolens dom i sag C-185/01, Auto Lease, samt Højesterets dom i SKM2009.25.HR (G8 Leasing GmbH). Det gøres gældende, at der ikke foreligger sådanne afvigende omstændigheder i sagen vedrørende tilrettelæggelsen af leasingarrangementet, at dette kan føre til en anden momsmæssig bedømmelse end i de nævnte domstolsafgørelser. De af sagsøgte angivne negative momstilsvar er derfor udbetalt af SKAT med urette og skal tilbagebetales til sagsøgeren.

Til støtte for rentepåstanden gøres det gældende, at de i betalingspåstanden nævnte beløb skal forrentes fra de i påstanden angivne datoer i medfør af opkrævningslovens § 7, jf. tilsvarende SKM2010.396.HR (G9).

Såfremt retten måtte finde, at H1.1 GmbH har ret til momsfradrag, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at "videreleveringen" af brændstoffet fra H1.1 GmbH til leasingtageren H1.2 A/S har karakter af en selvstændig vareleverance, således at beskatningsstedet for leverancerne er Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra b (momssystemdirektivets artikel 31). Dette fører til, at H1.1 GmbH´s brændstofleverancer til leasingtageren skal momsberigtiges her i landet og ikke i Tyskland, som H1.1 GmbH har gjort. H1.1 GmbH´s momstilsvar for den i sagen omhandlede periode skal i givet fald forhøjes med den ikke angivne og ikke afregnede danske moms af leverancerne. Sagsøgeren er ikke i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne opgøre momstilsvaret. Derfor må sagen i givet fald hjemvises til SKAT til opgørelse af afgiftstilsvaret.

Til støtte for både den principale påstand og den subsidiære påstand gøres det i anden række gældende, at de i sagen omhandlede transaktioner under alle omstændigheder skal tilsidesættes momsmæssigt, idet der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet.

Det bestrides, at SKATs afgørelse om forhøjelse af H1.1 GmbH´s afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2006 - 30. september 2008 er udtryk for en skærpelse af praksis, som alene kan få virkning fra afgørelsestidspunktet. Sagsøgte har ikke godtgjort eksistensen af en praksis, hvorefter der - i strid med momsloven - er blevet indrømmet fradragsret for momsen af indkøb af brændstof i arrangementer som det foreliggende. Bevisbyrden for eksistensen af en sådan momspraksis påhviler sagsøgte, jf. SKM2005.446.HR, og denne er ikke løftet.

Det bestrides endvidere, at SKAT skulle have bibragt H1.1 GmbH en berettiget og retsbeskyttet forventning om, at momsfradrag kunne godkendes. Sagsøgte har aldrig fået noget positivt, individuelt og entydigt tilsagn herom. Myndighedernes manglende indgriben over for H1.1 GmbH´s momsangivelser kan ikke føre til, at selskabet har krav på fradragsret ud fra et forventningssynspunkt, jf. U1997.302 H.

Videre bestrides det, at retten skulle være afskåret fra at prøve sagsøgerens subsidiære påstand om beskatningsstedet, selv om dette spørgsmål ikke har været genstand for prøvelse ved Landsskatteretten, idet Skatteministeriet efter fast retspraksis har adgang til at nedlægge nye påstande og fremsætte nye anbringender under en skatte- eller afgiftssag indbragt for domstolene af den skatte-/afgiftspligtige eller af Skatteministeriet selv, jf. U1996.1021 H og SKM2011.242.HR.

Det bestrides, at genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er overskredet for så vidt angår den forhøjelse af H1.1 GmbH´s afgiftstilsvar, der følger af den subsidiære påstand. Det gøres herved i første række gældende, at der ikke er tale om en forhøjelse af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, idet der er tale om et krav vedrørende opgørelsen af momstilsvaret for den samme periode. I anden række gøres det gældende, at forhøjelsen af afgiftstilsvaret i givet fald er en direkte følge af, at retten måtte give H1.1 GmbH medhold i, at der har været tale om H1.1 GmbH´s køb og videresalg af brændstof, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Disse hovedanbringender støttes nærmere på følgende:

1. Fradragsret for dansk købsmoms (den principale påstand).

1.1 Levering eller finansiering af brændstof

Den momsmæssige bedømmelse af H1.2 A/S-koncernens leasingarrangement skal foretages på baggrund af regler, der var gældende indtil den 1. januar 2010. Herefter er det i første række afgørende for spørgsmålet om H1.1 GmbH´s fradragsret for købsmomsen af det indkøbte brændstof hos G2 A/S, jf. momslovens § 37, stk. 1, om H1.1 GmbH skal anses for at have fået leveret et gode (brændstof), jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., eller om selskabet skal anses for at have foretaget en momsfri finansiering af leasingtageren H1.2 A/S´ køb af brændstof, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Vurderingen skal foretages på baggrund af de principper, der fremgår af EU-Domstolens dom i Auto Lease-sagen og den tilsvarende retsanvendelse i Højesterets dom i sagen vedrørende G8 Leasing GmbH.

I Auto Lease-sagen tog Domstolen stilling til den momsmæssige bedømmelse af et grænseoverskridende billeasingkoncept som det i sagen omhandlede. Domstolen omkvalificerede i Auto Lease-sagen de foreliggende transaktioner fra at være en aftale om levering af brændstof mellem benzinselskaberne og leasingselskabet, og en aftale om videresalg af brændstoffet mellem leasingselskabet og leasingtagerne, til at være en aftale mellem leasingselskabet og leasingtagerne om finansiering af sidstnævntes køb af brændstof. Brændstoffet ansås i realiteten for leveret fra benzinselskaberne til leasingtagerne med leasingselskabet som kreditgiver. Denne omkvalifikation skete ud fra en konkret bedømmelse og analyse af transaktionernes objektive faktiske og økonomiske realitet frem for en accept af parternes formelle betegnelse af transaktionerne som leasingselskabets køb af brændstof og leasingselskabets aftale med leasingkunderne om levering af brændstof, kaldet "brændstofadministration". Ordene "kun tilsyneladende" i dommens præmis 35 og "i virkeligheden" i præmis 36 viser, at Domstolen foretog en konkret realitetsbedømmelse af transaktionernes objektive økonomiske indhold ved retsanvendelsen. Da Domstolen vurderede, at der forelå en aftale om finansiering af køb af brændstof, var det i sagen ufornødent at tage stilling til det andet spørgsmål, nemlig spørgsmålet om det momsmæssige beskatningssted af "videreleveringen" fra Auto Lease til leasingtagerne, jf. dommens præmis 24 og 38.

I G8-sagen tog Højesteret stilling til, om principperne fra Auto Lease-sagen fandt anvendelse på et af G8 Leasing GmbH udviklet billeasingkoncept. G8s leasingkoncept, "fleet management", gik ud på at tilbyde G8s kunder total administration af den leasede bil og driften heraf. Konceptet indeholdt mulighed for tilvalg af en række ydelser, herunder brændstof til den leasede bil. På baggrund af kundens tilvalg beregnede G8 en månedlig samlet leasingafgift. G8 gjorde under sagen gældende, at "fleet management"-konceptet adskilte sig på væsentlige punkter fra konceptet i Auto Lease-sagen, hvilket medførte, at selskabets fradragsret for købsmoms af brændstoffet måtte anerkendes. Herudover udgjorde brændstofydelsen efter G8s opfattelse en bi-ydelse i forhold til G8s leasingtjenesteydelse, som bestod i billeasing, således at det momsmæssige beskatningssted for brændstofydelsen var Tyskland, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1, jf. momslovens § 15, stk. 1. Højesteret afviste fradragsret for G8 under henvisning til, at retten til som ejer at råde faktisk over brændstoffet var overdraget til kunderne og ikke til G8. Højesteret tiltrådte, at der var tale om en finansiel transaktion, der ikke berettigede det tyske leasingselskab til fradragsret for momsen af brændstoffet i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Afgørende for, om der i nærværende sag er sket "levering af et gode" til leasinggiver, eller om de i sagen omhandlede leasingaftaler reelt har karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, beror herefter på hvem - leasinggiver, leasingtager eller serviceselskabet - der fra benzinselskabet i hovedsagen har fået overdraget retten til som ejer faktisk at råde over brændstoffet. Ved vurderingen af, hvem der fra G2 A/S har fået overdraget retten til som ejer faktisk at råde over brændstoffet, må der som udgangspunkt lægges på vægt indholdet af de aftaler, der er indgået mellem parterne.

Det følger af dommen i Auto Lease-sagen samt af Højesterets dom i G8-sagen, at følgende momenter indgår i bedømmelsen af aftalerne: 1) Hvem der faktisk får leveret brændstoffet, 2) hvem der bestemmer, på hvilken måde brændstoffet anvendes og til hvilke formål, 3) for hvis regning og risiko leveringen finder sted, 4) hvem der bestemmer brændstoffets kvalitet og mængde, samt 5) hvem der bestemmer tidspunktet for købet af brændstoffet. I nærværende sag skal der lægges vægt på følgende momenter:

H1.1 GmbH er 100 pct. ejet af H1 ApS, og H1.1 GmbH er dermed en del af H1.2 A/S-koncernen. Dermed er H1.1 GmbH omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Selvangivelsespligtige efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, skal efter § 3 B, stk. 5, udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. H1.1 GmbH er efter skattekontrollovens regler forpligtet til skriftlig at kunne dokumentere, hvorledes priser og vilkår for samhandlen mellem H1.1 GmbH, H1.2 A/S og H1.3 ApS er fastsat. Det bestrides, at sådan dokumentation kan være "forudsætninger" for aftalen, som ikke foreligger på skrift.

Da hverken leasingaftalen eller serviceaftalen indeholder begrænsninger i leasingtageren H1.2 A/S´ adgang til at råde over brændstoffet, må det - uanset H1.1 GmbH´s oplysninger om påståede indgåede mundtlige aftaler - lægges til grund, at leasingtageren, der får leveret brændstoffet direkte fra de enkelte tankanlæg, selv kan bestemme, på hvilken måde brændstoffet anvendes. Leasingtageren kan endvidere selv bestemme, til hvilke formål brændstoffet anvendes, herunder om brændstoffet anvendes til rutebuskørsel eller turistbuskørsel, samt om kørslen sker i ind- eller udland. Der gælder således heller ingen begrænsninger i leasingtagerens adgang til selv at vælge brændstoffets mængde samt tidspunktet for påfyldning af brændstoffet.

Den omstændighed, at det tyske leasingselskab H1.1 GmbH, serviceselskabet H1.3 ApS og H1.2 A/S er koncernforbundne i H1.2 A/S-gruppen, og at denne koncern ejer en omfattende portefølje af busser, der er indsat på en stor mængde forskellige busruter i ind- og udland, taler også afgørende imod, at leasingtageren reelt skulle være underlagt de begrænsninger, som H1.1 GmbH hævder. Særligt i den foreliggende situation, hvor parterne er interesseforbundne og formålet med konstruktionen har været at opnå en momsmæssig fordel ved at udnytte den forskellige momsmæssige behandling af personbefordring i Danmark og Tyskland, kan der ikke lægges vægt på påståede mundtlige aftaler og forudsætninger, som parterne under den rejste momssag om brændstofindkøbet har en klar interesse i at hævde eksistensen af. Derimod må det lægges til grund, at de nævnte begrænsninger mellem de koncernforbundne selskaber ikke reelt er gældende, men alene er konstrueret for at unddrage arrangementet den samme bedømmelse som i Auto Lease-sagen og G8-sagen. Der er ikke fremlagt nogen form for objektiv dokumentation for, at begrænsningerne skulle være gældende mellem de interesseforbundne parter i H1.2 A/S-koncernen.

Hertil kommer som nævnt, at leasingaftalen er indgået mellem interesseforbundne parter på så usædvanlige vilkår, at aftalerne ikke uden videre kan tillægges virkning efter deres indhold. I modsætning til det af H1.1 GmbH anførte, gælder der således ifølge aftalerne ingen begrænsninger i leasingtagers adgang til "full-service", og leasingtageren kan ifølge aftalen kræve, at det enkelte motorkøretøj til enhver tid er i hel stand og funktionsdueligt, uden at det efterfølgende er muligt at foretage reguleringer i leasingydelsen. En sådan aftalekonstruktion synes kun muliggjort af, at parterne er interesseforbundne.

Leasingaftalen indeholder således ingen nærmere regulering af leasingtagerens forpligtelser og rettigheder i leasingperioden, herunder eksempelvis vilkår for leasingtagerens ret til at anvende motorkøretøjet, parternes muligheder for opsigelse inden udløbet af leasingperioden, parternes misligholdelsesbeføjelser, pligten til betaling af grønne afgifter, leasingtagerens forpligtelse til tilbagelevering af motorkøretøjet efter leasingperiodens udløb, overdragelse af parternes rettigheder og forpligtelser i henhold til leasingaftalen, værneting i tilfælde af tvister mellem parterne osv.

Det bestrides endvidere som udokumenteret, at den fremlagte serviceaftale medfører nogen indskrænkning i H1.2 A/S´ rådighed over brændstoffet.

H1.1 GmbH anførte under sagens behandling for Landsskatteretten, at konceptet også blev anvendt i forhold til busselskaber uden for H1.2 A/S-gruppen, men under skriftvekslingen for retten har H1.1 GmbH oplyst, at denne oplysning ikke var korrekt, idet forhandlingerne med tredjemand strandede. Det forhold, at der ikke er indgået tilsvarende leasingaftaler med uafhængige tredjemænd, bestyrker, at de i sagen omhandlede aftaler ikke er indgået på armslængdevilkår, men derimod alene for at opnå en afgiftsmæssig fordel.

Det forhold, at leasingtageren betaler en fast månedlig pris for hele leasingydelsen, der ikke er til genstand for regulering i leasingperiodens løbetid, og at der ikke efterfølgende foretages reguleringer for det faktiske brændstofforbrug, kan ikke føre til et andet resultat. Det er således oplyst, at H1.1 GmbH selv betaler en fast ydelse til det koncernforbundne serviceselskab H1.3 ApS, som også inkluderer brændstof. Dermed påhviler der reelt ikke H1.1 GmbH en økonomisk risiko som følge af udsving i prisen på brændstof.

Det forhold, at H1.1 GmbH har haft mulighed for at foretage efteropkrævning som følge af f.eks. ændrede brændstofpriser, taler tillige for, at der ikke er sket levering af brændstof, men derimod finansiering af køb af brændstof. Det gælder uanset, om H1.1 GmbH som følge af interessefællesskabet med H1.2 A/S konkret måtte have undladt at foretage efteropkrævning.

Selv hvis det uanset disse momenter måtte lægges til grund, at H1.1 GmbH påtog sig en økonomisk risiko for udsving i prisen på brændstof, medfører dette ikke i sig selv efter en samlet bedømmelse af momenterne i sagen, at leasingarrangement falder uden for "Auto Lease-princippernes" anvendelsesområde.

I G8-dommen fastslog Højesteret således, at det forhold, at leasinggiveren i et vist omfang påtog sig den økonomiske risiko for udviklingen i prisen på brændstof, ikke medførte at G8 under de i sagen i øvrigt foreliggende omstændigheder kunne anses for at have opnået en ejers råden over brændstoffet. Som i G8-sagen gælder i denne sag, at leasingtageren ifølge de i sagen fremlagte aftaler i øvrigt havde en ubegrænset råderet over brændstoffet, hvorfor leasingarrangement ikke adskiller sig på en sådan måde fra de i Auto Lease-sagen og G8-sagen omhandlede arrangementer, at der er grundlag for en anden momsmæssig bedømmelse.

De foran nævnte momenter i sagen taler således for at anse leasingtager som den, der har fået overdraget retten til som ejer faktisk at råde over brændstofydelsen. Dertil kommer, at H1.1 GmbH har nægtet at fremlægge den foretagne fakturering fra benzinselskabet, og at den fremlagte erklæring fra benzinselskabet alene omfatter H1.3 ApS´ erhvervelse af anlægsmateriel, mindre udstyr og reparationer. På denne baggrund må det ved rettens bevisvurdering lægges til grund, at faktureringen fra benzinselskabet af brændstof er sket direkte til H1.2 A/S som køber af benzinen, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2.

Allerede af disse grunde gøres det gældende, at H1.1 GmbH´s ikke har fradragsret for momsen af indkøbt brændstof, idet der var tale om en aftale om finansiering af leasingtagerens køb af brændstof, og ikke aftaler om H1.1 GmbH´s indkøb og videresalg af brændstof til leasingtageren.

1.2 Misbrug af momssystemet

Til støtte for den principale påstand gøres det i anden række gældende, at de i sagen omhandlede transaktioner med rette er tilsidesat momsmæssigt af SKAT, idet der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet. Domstolen har i sin faste praksis opstillet to betingelser for, at der foreligger misbrug af fællesskabsretten, herunder af det fælles momssystem i 6. momsdirektiv. For det første skal der være tale om et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt. For det andet skal der være et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel, jf. herved bl.a. dom af 14. december 2000 i sag C110/99, Emsland-Stärke, præmis 52 og 53, dom af 29. april 2004 i de forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeinte Leusden og Holin Groep BV, præmis 78.

Domstolen har endvidere ved dom af 21. februar 2006 i sag C-255/02, Halifax plc m.fl., udførligt beskrevet de kriterier, der indgår i det momsretlige princip om forbud mod misbrug. Domstolen fastslog i dommens præmis 69, at anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke kan udstrækkes til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten, hvorved Domstolen bl.a. henviste til Emsland-Stärke-dommen. I præmis 70 fastslog Domstolen, at dette princip om forbud mod misbrug også finder anvendelse på momsområdet, og i præmis 71, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er formål, som anerkendes og støttes i 6. momsdirektiv.

Domstolen har i den nævnte praksis angivet en række elementer, der kan tages i betragtning ved afgørelsen af, om en afgiftsfordel er hovedformålet med de pågældende transaktioner. Bl.a. kan transaktionernes "rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de omhandlede aktører" tages i betragtning, jf. dom i sag C-425/06, Part Service, og Halifax-dommen, præmis 81.

Det skal i øvrigt bemærkes, at Domstolen i Part Servicedommen, jf. navnlig præmis 40-45 og 62, gør det klart, at "hovedformålet" skal forstås bogstaveligt: Hvis hovedformålet er retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten, foreligger der således et misbrug af momsreglerne, også selv om der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, som også varetages. Det er derfor ikke afgørende, om hovedformålet med arrangementet med den koncerninterne transaktion var, at H1.1 GmbH kunne levere brændstof til H1.2 A/S til en lavere pris end en ekstern leverandør. Denne udokumenterede oplysning forklarer ikke, hvorfor leverandøren af brændstoffet skulle være et af H1.2 A/S-koncernen oprettet leasingselskab hjemmehørende i Tyskland. Den eneste forklaring herpå er den afgiftsmæssige besparelse.

Hertil kommer, at det fremgår af de objektive omstændigheder i sagen, at arrangementet strider imod momslovens og 6. momsdirektivs fradragsregler, hvis formål ikke opnås, hvis arrangementet anerkendes, idet formålet med reglerne bl.a. er at sikre, at der alene indrømmes fradrag for udgifter, der vedrører momspligtige transaktioner. Efter den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 15, er personbefordring i Danmark momsfritaget, hvoraf følger, at sådan virksomheds momsbelagte indkøb ikke er fradragsberettiget.

På baggrund af det anførte gøres det gældende, at det i sagen omhandlede leasingarrangement har karakter af misbrug af momssystemet, hvorfor H1.1 GmbH´s fradragsret ikke kan anerkendes.

1.3 Vedrørende sagsøgerens rentepåstand

De enkelte poster i den principale påstand er rentemæssigt opgjort som følger:

Påstand 1) vedrører efterangivelse af moms for perioden 1. januar 2006 til 31. marts 2008. Begyndelsestidspunkt for rentepåstanden den 23. maj 2009 er forfaldsdatoen for kravet efter SKATs afgørelse af 30. april 2009.

Påstand 2) - 4) vedrører afgiftstilsvarene for 2.-4. kvartal 2008. Begyndelsestidspunktet for rentepåstandene er udløbet af angivelsesfristen for hvert af kvartalerne, jf. momslovens § 57, stk. 3, om angivelsesfristerne for kvartalsafregnende virksomheder. Forfaldstidspunktet for skatter og afgifter er efter opkrævningslovens § 2, stk. 4, samtidig med angivelsesfristens udløb.

Påstand 5) - 6) vedrører afgiftstilsvar for henholdsvis 1. halvår og 2. halvår 2009, hvor sagsøgeren var halvårsafregnende for moms. Begyndelsestidspunkt for rentepåstandene er udløbet af angivelsesfristen, jf. momslovens § 57, stk. 4, om halvårsafregnende virksomheder. For en ordens skyld bemærkes, at lov nr. 175 af 12. marts 2009 om midlertidig udskydelse af betalingsfristerne for indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt moms ikke har betydning for fristerne, idet H1.1 GmbH først overgik til at være halvårsafregnende pr. 1. januar 2009, jf. lovens § 8, stk. 1.

Af sagsøgerens principale påstand følger, at H1.1 GmbH skal betale i alt kr. 9.587.602 eksklusive renter til Skatteministeriet. Dette beløb er det samlede omtvistede momsbeløb for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009, som sagen vedrører. Dette beløb skal forrentes efter opkrævningslovens § 7. Der er tale om efteropkrævning af momsbeløb, som er udbetalt af SKAT som negative momstilsvar til H1.1 GmbH med urette. Efteropkrævningen af moms er en følge af, at H1.1 GmbH under sin danske momsregistrering har angivet og efterangivet for lave momstilsvar, idet der er angivet fradrag for købsmoms af brændstof med urette. Det korrekte momstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder er derfor ikke betalt rettidigt. Det bemærkes, at såfremt retten giver sagsøgeren medhold i den principale påstand, indebærer dette en tilsidesættelse af Landsskatterettens kendelse af 14. december 2010, således at H1.1 GmbH aldrig materielt har været berettiget til de angivne momsfradrag, som derfor skal tilbagebetales til SKAT med renter.

Det er uden betydning for forrentningen af momsbeløbene efter opkrævningslovens § 7, at H1.1 GmbH i sin tid indbetalte momsen til SKAT i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 30. april 2009 og efterfølgende ikke fik fradrag for momsen af brændstof (i tiden indtil Landsskatterettens kendelse), idet H1.1 GmbH efter Landsskatterettens kendelse fik de negative momstilsvar for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009 udbetalt med tillæg af en rentegodtgørelse. H1.1 GmbH kompenseres for den periode, hvor momsbeløbene rent faktisk har været indbetalt til SKAT ved, at den til H1.1 GmbH udbetalte rentegodtgørelse på i alt kr. 1.341.321,10 ikke kræves tilbagebetalt ifølge sagsøgerens endelige påstand.

2. Det momsmæssige beskatningssted for levering af brændstof (den subsidiære påstand).

Hvis retten måtte finde, at H1.1 GmbH må anses for at have fået leveret et gode i form af brændstof og dermed er berettiget til fradrag i medfør af momslovens § 37, stk. 1, gøres det i første række gældende, at det momsmæssige beskatningssted for selskabets brændstofleverancer til de danske busselskaber er Danmark og ikke Tyskland. Dette medfører, at H1.1 GmbH´s brændstofleverancer skal pålægges dansk moms og ikke tysk moms som sket.

Det gøres gældende, at brændstofleverancen må anses for en selvstændig vareleverance og ikke en bi-ydelse til leasingydelsen, således at beskatningsstedet er Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1.

Det bemærkes, at en enig landsret i G8-sagen udtalte, at der var tale om en levering af brændstof med leveringssted her i landet, jf. dissensen til landsrettens dom, der tiltrådtes i en ex tuto-udtalelse fra flertallet.

Kernen i levering af tjenesteydelserne i forbindelse med udlejning af køretøjer ved leasing består i at forhandle, udfærdige, underskrive og gennemføre leasingkontrakten ved at stille køretøjet fysisk til rådighed for kunden, idet køretøjet forbliver leasingselskabets ejendom, jf. herved præmis 18 i EU-Domstolens dom i sag C-190/95, ARO Lease. For den gennemsnitlige forbruger er køb af brændstof derimod en selvstændig leverance, der er uafhængig af selve leasingadministrationen. Brændstoffet kan købes hos en hvilken som helst leverandør, og er således ikke en uadskillelig og accessorisk del af at lease en bus hos et leasingselskab. I den konkrete sag er det derfor heller ikke afgørende, at leasingtageren i henhold til leasingaftalen betaler en fast månedlig leasingafgift, der inkluderer udgiften til brændstof, jf. præmis 31 i Domstolens dom i sag CPP-sagen.

2.1 Misbrug af momssystemet

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det i anden række gældende, at de i sagen omhandlede transaktioner skal tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, og at beskatningsstedet skal anses for at være Danmark, jf. det ovenfor anførte.

3. Sagsøgtes formelle indsigelser.

3.1 Anbringendet om skift af praksis

H1.1 GmbH har til støtte for anbringendet om praksisskifte anførte, at skattemyndighederne i en årrække har været bekendt med tilsvarende konstruktioner, som har været opfattet som lovlige og legitime i momsmæssig henseende.

H1.1 GmbH påberåber sig i denne forbindelse tidligere skatteminister Svend-Erik Hovmands brev af 2. april 2004 til Danske Busvognmænd (optrykt i Kollektiv Trafik 2-2008). H1.1 GmbH henviser endvidere til tidligere skatteminister Kristian Jensens svar på spørgsmål nr. 1 og 2 af 4. oktober 2006 til Folketingets Skatteudvalg. Endelig henviser H1.1 GmbH til tidligere skatteminister Kristian Jensens svar på spørgsmål nr. 304 af 27. juni 2007 til Folketingets Skatteudvalg.

Bevisbyrden for eksistensen af en bestemt administrativ praksis, der er i strid med momsloven, påhviler den afgiftspligtige person, der påberåber sig en sådan praksis, jf. SKM2005.446.HR. H1.1 GmbH har således bevisbyrden for, at der skulle have eksisteret en administrativ momspraksis, hvorefter der - i strid med momsloven - er blevet indrømmet fradrag for momsen af udenlandske leasingselskabers udgifter til indkøb af brændstof i Danmark, der tankes af en dansk leasingtager på danske tankstationer, uanset at der efter en samlet bedømmelse af transaktionerne i arrangementet i momsmæssig henseende er tale om aftaler om finansiering af leasingtagerens køb af brændstof og ikke om leasingselskabets køb af brændstof og viderelevering heraf til leasingtageren. Denne bevisbyrde har H1.1 GmbH ikke løftet.

De påberåbte ministersvar fra 2006 og 2007 og brevet til Danske Busvognmænd fra 2004 dokumenterer ikke, at der har foreligget en anden og lempeligere praksis med hensyn til den momsmæssige bedømmelse af indkøb af brændstof i dansk-tyske personbil- og busleasingarrangementer, end den bedømmelse, som skattemyndighederne har foretaget i nærværende sag. Ministersvarene hviler på en forudsætning om, at leasingarrangementet har et reelt indhold, hvortil kommer, at svaret alene i generelle vendinger henviser til indholdet af momsreglerne i forhold til dansk-tyske busleasingarrangementer. Der er ingen omtale i svarene af, hvorledes indkøbet af brændstof behandles momsmæssigt. Det fremgår alene, at selve leasingydelsen anses for momspligtig i Tyskland, hvis leasingselskabet er etableret dér. Dette har skattemyndighederne da også anerkendt i nærværende sag, lige som tilfældet var i sagen om G8 Leasing GmbH. Noget andet er, hvad der gælder for indkøbet af brændstof, der tankes på danske tankstationer.

For så vidt angår indkøb af brændstof i grænseoverskridende leasingarrangementer gælder den praksis, der følger af EU-Domstolens dom i Auto Lease-sagen af 6. februar 2003 samt af Højesterets dom i G8 Leasing-sagen, der vedrørte afgiftstilsvaret for det tyske leasingselskab i perioden fra 11. februar 2003 - 31. maj 2003. Det bemærkes, at Told- og Skattestyrelsen allerede ved meddelelse af 11. februar 2003 (SKM2003.58.TSS) fulgte op på Domstolens dom i Auto Lease-sagen, idet meddelelsen fastslog, at aftaler om brændstoflevering mellem en leasingtager og en leasinggiver under omstændigheder som de i Auto Lease-sagen foreliggende anses for at være en kontrakt om finansiering af brændstof. Meddelelsen havde virkning for nye leasingaftaler med brændstofadministration fra den 11. februar 2003 og for eksisterende leasingaftaler med brændstofadministration fra den 11. maj 2003. Denne praksis blev endvidere indføjet i Momsvejledningen med direkte henvisning til dommen i Auto Lease-sagen og TSS-meddelelsen, jf. første gang Momsvejledningen 2004-1 (fra marts 2004), pkt. D.2.1 og pkt. D.11.11.4.1. Alle efterfølgende udgaver af Momsvejledningen har indeholdt de samme afsnit.

Det bestrides således, at SKATs afgørelse i nærværende sag skulle være udtryk for en praksisændring.

3.2 Anbringendet om berettigede forventninger

H1.1 GmbH gør derudover gældende, at selskabet har opnået en berettiget forventning om, at skattemyndighederne ville godkende de momsmæssige fradrag. H1.1 GmbH henviser til støtte herfor til, at skattemyndighederne tidligere har udbetalt moms på baggrund af H1.1 GmbH´s momsangivelser og til en e-mail af 3. oktober 2008 fra en skattemedarbejder.

SKAT har imidlertid ikke på noget tidspunkt forud for afgørelsen af 30. april 2009 taget aktivt stilling til berettigelsen af H1.1 GmbH´s momsfradrag for indkøb af brændstof i forbindelse med de af selskabet indsendte momsangivelser. Den omstændighed, at SKAT i en periode har udbetalt negativ moms til H1.1 GmbH i henhold til selskabets egne momsangivelser - uden nærmere efterprøvelse af fradragene - kan ikke i sig selv etablere en retsbeskyttet forventning for H1.1 GmbH om, at man havde ret til momsfradrag for indkøbet af brændstof, jf. Den juridiske vejledning 2012-2, pkt. A.A.4.3.3 med henvisninger til praksis og f.eks. U1997.302H.

Den af SKAT fremsendte mail af 3. oktober 2008 kan heller ikke medføre, at SKAT har bibragt H1.1 GmbH en retsbeskyttet forventning om, at SKAT frafaldt kravet for perioden før 3. kvartal 2008. Mailen opfylder således ikke de grundlæggende betingelser for at statuere, at der foreligger en sådan berettiget forventning, herunder at SKAT positivt har tilkendegivet, at kravet for tidligere perioder frafaldes, og at tilkendegivelsen skal være afgivet før det tidspunkt, hvor den skatte- eller afgiftspligtige person disponerede. H1.1 GmbH og de øvrige koncernforbudne parter i leasingarrangementet har således ikke indrettet sig i tillid til en tilkendegivelse fra SKAT.

Til støtte for såvel synspunktet om skift af praksis som forventningsprincippet har H1.1 GmbH tillige henvist til to skrivelser fra ToldSkat til revisionsfirmaet R2. Skrivelserne indgår i sagen vedrørende G5 GmbH og ikke i nærværende sag.

Allerede fordi de nævnte skrivelser hverken er stilet til H1.1 GmbH eller andre selskaber i H1.2 A/S-koncernen, kan H1.1 GmbH ikke støtte ret på disse som grundlag for en berettiget forventning om en bestemt momsmæssig behandling af det foreliggende leasingarrangement.

Skrivelserne dokumenterer i øvrigt ikke, at der fandtes en fast og entydig praksis, der godkendte brændstofleverancer i leasingarrangementer som en integreret del af leasingydelsen.

Som det fremgår af korrespondancen fra 2001-2002, synes der mellem de lokale told- og skatteregioner at have været tvivl om, hvorvidt brændstof kunne indgå som en integreret del af en ydelse vedrørende leasing af en bus, idet regionerne havde forskellige opfattelser af dette spørgsmål. Det fremgår endvidere af skrivelserne, at spørgsmålet ville blive forelagt Told- og Skattestyrelsen som overordnet myndighed. Told- og Skattestyrelsen har dog aldrig tilkendegivet, at levering af brændstof skal anses for en integreret del af leasingydelsen, og et sådant udsagn fremgår heller ikke af styrelsens meddelelse af 11. februar 2003.

3.3 Prøvelse af ministeriets subsidiære påstand

H1.1 GmbH har endvidere gjort gældende, at ministeriets subsidiære påstand ikke kan prøves af retten, idet skatteforvaltningslovens § 49 ifølge H1.1 GmbH udgør en begrænsning for, hvilke spørgsmål Skatteministeriet kan inddrage i en sag.

Det følger af fast retspraksis, at ministeriet kan inddrage nye påstande under sagens behandling for domstolene og fremsætte nye anbringender, jf. U1996.1021H og SKM2011.242.HR. Det er i disse domme fastslået, at skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49, der uændret viderefører skattestyrelseslovens §§ 31 og 32, ikke er til hinder for dette.

Hertil kommer, at der er en nær sammenhæng mellem den nedlagte subsidiære påstand og det spørgsmål, der er genstanden for den principale påstand, og påstanden vedrører identiske faktuelle forhold. Den subsidiære påstand bliver således alene aktuel, såfremt retten måtte give H1.1 GmbH medhold i, at selskabet har indkøbt brændstof her i landet og har videreleveret brændstoffet til leasingtageren H1.2 A/S. For dette tilfælde har ministeriet - som fremgået - til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at der i givet fald er tale om en selvstændig levering af en vare, der har beskatningssted her i landet, og ikke en bi-ydelse til leasingydelsen. Der er således tale om en direkte konsekvens af, at sagsøgte skulle få medhold i sagens hovedspørgsmål. Der er endvidere tale om afgiftstilsvaret for den samme periode. Derfor kan ministeriets påstand ikke afskæres under henvisning til skatteforvaltningslovens § 49.

3.4 Forhøjelsesfristerne i skatteforvaltningsloven

Endelig har H1.1 GmbH gjort gældende, at der ikke på nuværende tidspunkt kan ske en regulering af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009 med den begrundelse, at selskabet skal betale salgsmoms af leverancerne af brændstof til leasingtageren. Det er anført, at SKATs afgørelse alene handler om fradragsret for købsmoms af H1.1 GmbH´s indkøb af brændstoffet, og at en sådan alternativ forhøjelse af afgiftstilsvaret ikke kan finde sted, fordi den ikke har været varslet rettidigt af SKAT.

Hertil gøres i første række gældende, at fristreglerne er overholdt, da den subsidiære påstand indebærer en forhøjelse af afgiftstilsvaret for den samme periode som omhandlet i SKATs afgørelse (blot med en anden begrundelse), og da der ikke vil være tale om en skærpelse af den allerede foretagne forhøjelse af afgiftstilsvaret. I nærværende sag udspringer momskravet af én og samme transaktion, nemlig leasingtagerens eller leasingselskabets indkøb af brændstof, som sker samtidig med leasingtagerens fysiske tankning heraf i Danmark (der samtidig ved tankningen får brændstoffet leveret). Indkøbet og leveringen af brændstoffet sker således på samme tid i kraft af tankningen. Der er i fast retspraksis anerkendt, at en forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende det samme forhold og den samme indkomst (det samme skattekrav), men med en ændret begrundelse, er mulig, jf. U1989.1064H, U1996.97H og SKM2001.498.HR.

I anden række gøres det gældende, at ministeriets subsidiære påstand er en direkte følge af, at myndighederne i givet fald ikke har fået medhold i, at der er tale om en finansiel transaktion, idet transaktionen da er omkvalificeret til at være et køb (og et videresalg) af brændstof, hvorfor kravet er fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt, idet den subsidiære påstand blev nedlagt i stævningen indgivet inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningsloven. Starttidspunktet for beregningen af reaktionsfristen kan således tidligst være datoen for Landsskatterettens kendelse, der gav H1.1 GmbH medhold i, at selskabet havde fradragsret for momsen af udgiften til brændstoffet.

Sagsøgtes synspunkter

Sagen har grundlæggende tre juridiske hovedproblemstillinger. Hvorvidt retten i en dom skal tage stilling til samtlige problemstillinger afhænger af rettens vurdering og konklusion angående de enkelte problemstillinger.

De tre hovedproblemstillinger er beskrevet i afsnit 1.1.-1-3, hvor afsnit 1.1 relaterer sig til Skatteministeriets principale påstand og afsnit 1.2-1.3 relaterer sig til Skatteministeriets subsidiære påstand. Herudover er der to tværgående problemstillinger, som er beskrevet i afsnit 1.4 og 1.5. Påstandsdokumentet er opbygget således, at H1.1 GmbHs anbringender er angivet i umiddelbar forlængelse af beskrivelsen af de enkelte problemstillinger.

Samtlige henvisninger til momsloven i nærværende påstandsdokument er henvisninger til dagældende momslov.

1.1. Om H1.1 GmbH har fradrag for dansk købsmoms i henhold til momslovens § 7, stk. 1:

Denne problemstilling relaterer sig til Skatteministeriets principale påstand og til H1.1 GmbHs påstand 1 om frifindelse.

Det første spørgsmål retten her skal tage stilling til er, hvorvidt det kan lægges til grund, at H1.1 GmbH har fået leveret brændstof af H1.3 ApS, som foreskrevet i momslovens § 37 stk. 2 nr. 1. Der foreligger levering af brændstoffet til H1.1 GmbH, hvis H1.1 GmbH har haft retten til som ejer at råde over brændstoffet, jf. momslovens § 4 stk. 1. "Retten til som ejer at råde" er et EU-retligt begreb og er bl.a. defineret i Auto-Lease dommen (C-185/01), præmis 32. Levering forudsætter ikke fysisk råden, jf. SKM2010.621.HR.

Retten skal dernæst tage stilling til, hvorvidt H1.1 GmbHs "fuldserviceaftaler" med H1.2 A/S reelt har karakter af en aftale om finansiering af H1.2 A/S´ køb af brændstof, jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a. Ifølge fast EU-retlig praksis skal bestemmelserne om momsfritagelse, og dermed momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a, fortolkes indskrænkende og ud fra en objektiv vurdering af transaktionens karakter. Det kan som ubestridt lægges til grund, at såfremt der ikke er tale om finansiering, jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a, så er der sket levering af brændstoffet til H1.1 GmbH, jf. momslovens § 37 stk. 2 nr. 1.

Der foreligger momsfritaget finansiering af H1.1 GmbHs levering af brændstof til H1.2 A/S, hvis det efter en konkret og objektiv vurdering kan lægges til grund, at H1.1 GmbH har ydet kredit til H1.2 A/S, jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a og momsvejledningen 2008-3, pkt. D 11.11.4. Det er i retspraksis blevet konstateret, at der foreligger finansiering i henhold til momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a, hvor der mellem leasingtager og leasingiver er sket efterfølgende regulering af den pris som leasingtageren skulle betale for brændstoffet, og reguleringen var en følge af leasingtagerens faktisk konstaterede forbrug, jf. Auto-Lease dommens præmis 12, 35 og 36 og SKM2009.25.HR.

Såfremt retten når frem til, at der er sket levering af brændstoffet til H1.1 GmbH, jf. momslovens § 37 stk. 2 nr. 1, jf. § 4 stk. 1, og at der ikke er tale om momsfritaget finansiering, jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a, skal H1.1 GmbH frifindes for så vidt angår Skatteministeriets principale påstand.

Til støtte for H1.1 GmbHs påstand 1, gøres det overordnet gældende, at H1.1 GmbH har fradrag for dansk købsmoms i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Det gøres til støtte herfor gældende, at der er sket levering af brændstoffet til H1.1 GmbH, jf. momslovens § 37 stk. 2 nr. 1 jf. § 4 stk. 1, idet H1.1 GmbH havde retten til som ejer at råde,

Det gøres videre gældende, at der ikke er tale om H1.1 GmbHs finansiering af H1.2 A/S køb af brændstof, jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 11 litra a. Til støtte herfor gøres det gældende,

Der er sket levering af brændstoffet til H1.1 GmbH § jf. momslovens § 37 stk. 2 nr. 1 jf. § 4 stk. 1. H1.1 GmbH er herefter berettiget til at fradrage købsmomsen, jf. momslovens § 37 stk. 1, idet der ikke er tale om H1.1 GmbHs finansiering af H1.2 A/S brændstofforbrug, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

1.2. Kan Skatteministeriet få domstolsprøvet den subsidiære påstand i materien (formalitetsindsigelser):

Denne problemstilling relaterer sig til Skatteministeriets subsidiære påstand og til H1.1 GmbHs påstand 3-5.

H1.1 GmbH har i forhold til Skatteministeriets subsidiære påstande nedlagt følgende påstande vedrørende formaliteten; principalt afvisning (påstand 3), subsidiært frifindelse (påstand 4) og som alternativ hertil, hjemvisning til fornyet behandling (påstand 5). For så vidt angår hjemvisningspåstanden, som alternativ til de øvrige påstande, henvises der til pkt. E) nedenfor.

I relation til Skatteministeriets subsidiære påstand er der 4 problemstillinger vedrørende formaliteten, som retten skal tage stilling til. Disse 4 problemstillinger er beskrevet i afsnit A-D nedenfor.

A) Prøvelsesbegrænsningen i skatteforvaltningslovens § 49:

Retten skal tage stilling til, om skatteforvaltningslovens § 49 konkret medfører en prøvelsesbegrænsning i nærværende sag, således at Skatteministeriets subsidiære påstand ikke kan prøves ved domstolene.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 49, at Skatteministeren alene kan indbringe spørgsmål for domstolene, som er afgjort af Landsskatteretten. Ved behandlingen af dette spørgsmål skal der bl.a. tages stilling til fortolkningen og rækkevidden af Højesterets dom gengivet i SKM2011.242.HR. Det fremgår af SKM2011.242.HR, at vurderingen af om skatteforvaltningslovens § 49 i det konkrete tilfælde indeholder en prøvelsesbegrænsning, helt overordnet omhandler to emner: 1) En identitetsbetragtning (A.1) og 2) de skatteprocessuelle ansættelses- og varslingsfrister i skatteforvaltningsloven (A.2).

A.1. Retten skal her tage stilling til, om der er en sådan identitet mellem Skatteministeriets primære (fradragsret for køb af brændstof) og subsidiære påstand (momsmæssige beskatningssted for salg af brændstof), at den subsidiære påstand kan behandles af retten, uden at indholdet af den subsidiære påstand (momsmæssige beskatningssted for salg af brændstof) har indgået i skattemyndighedernes oprindelige ansættelse, eller har været behandlet eller afgjort af Landsskatteretten.

A.2. Retten skal dernæst tage stilling til, om de skatteprocessuelle ansættelses- og varslingsfrister i skatteforvaltningsloven konkret begrænser prøvelsesadgangen, jf. skatteforvaltningslovens § 49 og SKM2011.242.HR. Skatteministeriet har i Processkrift 1 oplyst, at have anvendt den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 2 som hjemmel for nedlæggelse af den subsidiære påstand, hvorfor det er denne fristregel, der er genstand for vurderingen. Spørgsmålet om denne fristregels anvendelse udgør tillige en selvstændig problemstilling i relation til skatteministeriets subsidiære påstand jf. pkt. B nedenfor. Dette skal forstås på den måde, at såfremt retten finder, at skatteforvaltningslovens § 49 ikke er til hinder for prøvelse af Skatteministeriets subsidiære påstand, skal retten herudover selvstændigt tage stilling til om varslings- og ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 jf. stk. 2 er iagttaget. Der henvises i det hele til pkt. B nedenfor for gennemgang af problemstillingen vedrørende skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 2.

Såfremt der ikke er identitet mellem den af Landsskatteretten trufne afgørelse og Skatteministeriets subsidiære påstand, og/eller skatteforvaltningslovens ansættelses- og varslingsfrister ikke er iagttaget, skal der ske afvisning af Skatteministeriets subsidiære påstand, jf. skatteforvaltningslovens § 49.

B) Varslings- og ansættelsesfrister, jf. skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32:

Retten skal tage stilling, om Skatteministeriet kan varsle en ny ansættelse af H1.1 GmbHs salgsmoms, i form af den subsidiære påstand, for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2009 i medfør af den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. Det kan lægges til grund som ubestridt, at den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31 er sprunget for hele eller dele af den i påstanden omhandlede periode. Skatteministeriet har i Processkrift 1 som nævnt oplyst, at have anvendt den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 2 som hjemmel for nedlæggelse af den subsidiære påstand.

Det bemærkes, at en materiel prøvelse af Skatteministeriets subsidiære påstand, som den er formuleret, forudsætter, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 jf. stk. 2 er overholdt. Skatteministeriets subsidiære påstand angår hjemvisning til opgørelse og ikke til behandling, hvorfor SKAT ikke efterfølgende vil have mulighed for at inddrage de skatteprocessuelle varslings- og ansættelsesfrister, idet SKAT blot vil skulle foretage en opgørelse. Formuleringen af Skatteministeriets subsidiære påstand udgør efter H1.1 GmbHs opfattelse af retsforholdets karakter en klar omgåelse af de skatteprocessuelle varslings- og ansættelsesfrister, hvorfor retten selvstændigt må tage stilling til, om disse er overholdt, forinden der sker en materiel prøvelse af Skatteministeriets subsidiære påstand. Skatteministeriet vil, såfremt ansættelsesfristerne ikke konkret er overholdt, have anvendt varslingen angående H1.1 GmbHs købsmoms til at foretage ændring angående H1.1 GmbHs salgsmoms. Dette er ikke muligt uden for den snævre undtagelse om fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 og kan alene ske ved overholdelse af 6 måneders fristen i § 32, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 finder anvendelse, hvor der er foretaget en ændring af et afgiftstilsvar, og hvor den ændring der nu ønskes foretaget, er en direkte følge af denne tidligere ændring. Retten skal derfor i første omgang tage stilling til om Landsskatteretten ved sin kendelse, overhovedet foretog en ændring af et afgiftstilsvar.

Det bestrides, at Landsskatteren foretog en ændring af et afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2`s fortand, henset til at Landsskatteren tiltrådte H1.1 GmbHs afgiftsangivelser. Det bestrides dog ikke, at Landskatteretten ændrede SKATs afgørelse.

Hvis retten måtte konstatere, at Landsskatteretten foretog en ændring af et afgiftstilsvar bliver det andet spørgsmålet, der skal tages stilling til, om den ændring Skatteministeriets subsidiære påstand er udtryk for, er en direkte følge af den ændring Landsskatteretten i givet fald foretog.

For at der er tale om en direkte følge, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 2, kræves ifølge SKATs juridiske vejledning 2012-2 pkt. A.A.8.3.2.1.2.2, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen. Det vil sige, at den ændring Landsskatteretten i givet fald foretog, skal have været direkte årsag til den ændring, som den subsidiære påstand er udtryk for.

Indeholder Landsskatterettens kendelse ikke en ændring af et afgiftstilsvar, som anvendelsen af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 forudsætter, eller er Skatteministeriets subsidiære påstand ikke en direkte følge af Landsskatterettens eventuelle ændring, skal der ske afvisning eller frifindelse.

C) Det generelle anvendelsesområde for skatteforvaltningsloven § 32:

Retten skal videre tage stilling, om Skatteministeriet under alle omstændigheder er afskåret fra at anvende de ekstraordinære frister i skatteforvaltningslovens § 32. Dette som følge af, at de ekstraordinære frister i skatteforvaltningslovens § 32 bygger på den klare forudsætning, at SKAT er uden skyld i, at de ordinære frist- og varslingsregler i Skatteforvaltningslovens § 31 ikke er overholdt, jf. Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32 (dagældende skattestyrelseslov § 35C), Folketingstidende 2002/3002, Tillæg A, pkt. 2.5.2. Retten skal her inddrage, at fristreglerne i sig selv medfører, at visse ansættelsesændringer ikke kan fremsættes efter den ordinære frists udløb, uanset om en foretagen ansættelse herved eventuelt måtte være materielt ukorrekt, jf. Fristudvalgets Betænkning, januar 2003, pkt. 7.2.2.5.3. Retten skal således tage stilling til, hvorvidt SKAT allerede på et tidligere tidspunkt kunne og burde have foretaget varsling angående H1.1 GmbHs salgsmoms.

De her nævnte betragtninger er samlet udtryk for, at SKAT har påtaget sig en standpunktsrisiko, ved at fravælge at foretage varsling af H1.1 GmbHs salgsmoms indenfor de ordinære frister.

Det kan lægges til grund som ubestridt, at SKAT var bekendt med alle relevante oplysninger omkring H1.1 GmbHs leveringer i henhold til "fuldserviceaftalen" med H1.2 A/S og H1.1 GmbHs momsmæssige behandling heraf allerede i 2008, jf. bl.a. SKATs mail af 29. august 2008 og 3. oktober 2008.

Kunne SKAT på et tidligere tidspunkt have foretaget varsling angående det momsmæssige beskatningssted for H1.1 GmbHs salg af brændstof, er forudsætningerne for anvendelse af de ekstraordinære frist- og varslingsregler i skatteforvaltningslovens § 32 ikke opfyldt, hvorfor der skal ske afvisning eller frifindelse.

D) Forældelse

Retten skal her tage stilling til, om en eller flere momskvartalsperioder omhandlet af Skatteministeriets subsidiære påstand er forældede, jf. forældelseslovens § 3.

Ifølge forældelseslovens § 2 stk. 1 regnes forældelsesfristen fra forfaldstidspunktet, hvilket udgør det tidligste tidspunkt til hvilket fordringshaveren kunne kræve fordringen opfyldt. Forfaldstidspunktet for de enkelte afgiftskrav er i nærværende sag det tidspunkt, hvor salgsmomsen ville have været forfalden til betaling, dvs. angivelsesfristens udløb jf. SKATs juridiske vejledning 2012-2 pkt. A.A.9.3.

H1.1 GmbH indgav momsregnskab kvartalsvis, dvs. at momsen forfaldt til betaling hver d. 10. maj, 10. august, 10. december og 10. februar. Forældelsesfristen for hver rate regnes for sig. jf. SKATs juridiske vejledning 2012-2 pkt. A.A.9.3.

Forældelsesfristen er 3 år, jf. forældelseslovens § 3 stk. 1. Forældelsesfristen er 3 år, selvom fordringerne er stiftet inden forældelseslovens ikrafttræden, idet der ikke inden 1. januar 2011 er taget forældelsesafbrydende skridt, jf. forældelsesloven § 30 stk. 1. Skatteministeriet nedlagde den subsidiære påstand den 11. marts 2011.

Er en eller flere momskvartalsperioder forældet vil Skatteministeriets subsidiære påstand, efter H1.1 GmbHs opfattelse af retsforholdet karakter, være udtryk for omgåelse af forældelsesreglerne.

Såfremt en eller flere momskvartalsperioder er forældet skal der ske afvisning eller frifindelse.

E) Hjemvisning til fornyet behandling:

Henset til det i dette afsnit 1.2. pkt. B og D ovenfor anførte om formuleringen af Skatteministeriets subsidiære påstand, har H1.1 GmbH nedlagt en alternativ påstand 5, om hjemvisning til fornyet behandling. Herigennem gives der SKAT som 1. instans mulighed for, at varsle og træffe afgørelse om H1.1 GmbHs salgsmoms i overensstemmelse med de gældende skatteprocessuelle frist- og varslingsregler, forældelsesreglerne og den almindelige kompetencefordeling mellem SKAT og Skatteministeriet opretholdes.

Til støtte for påstand 3-5 gøres det vedrørende formaliteten gældende:

A) At retten ikke kan behandle Skatteministeriets subsidiære påstand, jf. skatteforvaltningslovens § 49, hvorfor denne skal afvises.

Til støtte herfor gøres det gældende, at der ikke er den fornødne identitet mellem Skatteministeriets principale og subsidiære påstand, og videre at SKM2011.242.HR må forstås således, at det er en forudsætning for Skatteministeriets mulighed for at nedlægge påstand som sket, at de skatteprocessuelle varslings- og ansættelsesfrister tillige er overholdt for så vidt angår den subsidiære påstand. Der er intet i Højesterets præmisser, der indikerer, at Højesteret ønsker, at tilsidesætte de af lovgiver fastsatte frist- og varslingsregler, tværtimod understreger Højesteret reglernes relevans og aktualitet. Det bestrides, at varslings- og ansættelsesfristerne er overholdt.

B) At, de skatteprocessuelle varslings- og ansættelsesfrister er til hinder for, at Skatteministeriet kan få prøvet den subsidiære påstand, idet påstanden angår hele perioden 1. januar 2006 til 31. december 2009. I den forbindelse kan det som ubestridt lægges til grund, at de almindelige varslings- og ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 31 er sprunget for hele eller dele af påstandsperioden.

Det bestrides, at den ekstraordinære fristregel i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 2 finder anvendelse.

Det bestrides, at Landskatteretten foretog en ændring af et afgiftstilsvar jf. ordlyden i § 32, stk. 1, nr. 2, idet Landsskatteretten tiltrådte H1.1 GmbHs afgiftsangivelser.

Såfremt retten lægger til grund, at Landsskatteretten foretog en ændring af H1.1 GmbHs afgiftstilsvar, bestrides det, at den ændring den subsidiære påstand er udtryk for, er en direkte følge af den ændring Landsskatteretten i så fald foretog.

Til støtte for, at der ikke er den forskriftsmæssige relevante og direkte årsagssammenhæng mellem Landsskatterettens kendelse og Skatteministeriets subsidiære påstand, gøres det gældende,

C) At SKAT 1. instans kunne have foretaget varsling af den ændring, som den subsidiære påstand er udtryk for på et tidligere tidspunkt, hvorfor forudsætningerne for anvendelse af de ekstraordinære frist- og varslingsregler i skatteforvaltningslovens § 32 ikke er opfyldt. Det gøres i den forbindelse gældende,

D) At en eller flere momskvartalsperioder omhandlet af den subsidiære påstand er forældet, jf. forældelseslovens § 3. Til støtte herfor gøres det gældende;

E) At henset til formuleringen af Skatteministeriets subsidiære påstand, skal der gives SKAT som 1. instans mulighed for, at varsle og træffe afgørelse om H1.1 GmbHs salgsmoms i overensstemmelse med de gældende skatteprocessuelle frist- og varslingsregler, forældelsesreglerne, og den almindelige kompetencefordeling mellem SKAT og Skatteministeriet.

Det gøres sammenfattende gældende, at formalitetsindsigelserne ovenfor pkt. A-D hver for sig eller i forening skal medføre afvisning, frifindelse eller hjemvisning til fornyet behandling af Skatteministeriets subsidiære påstand.

1.3. Materiel prøvelse af Skatteministeriets subsidiære påstand:

Denne problemstilling relaterer sig til Skatteministeriets subsidiære påstand og til H1.1 GmbHs påstand 4 om frifindelse.

Det retten her skal tage stilling til er, hvorvidt det momsmæssige beskatningssted for brændstoffet var Danmark eller Tyskland, og herunder om H1.1 GmbHs levering af en "funktionsduelig bus" var en sammensat ydelse, hvor brændstoffet udgjorde en bi-ydelse til hovedydelsen "funktionsduelig bus".

Ved selvstændig levering af en vare er det momsmæssige beskatningssted Danmark, såfremt varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig i Danmark på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14 stk. 1 nr. 1. Ved levering af en tjenesteydelse (herunder en leasingydelse) er det momsmæssige beskatningssted det land, hvor den afgiftspligtige virksomhed, der har leveret tjenesteydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, jf. momslovens § 15 stk. 1. Ved sammensatte ydelser skal bi-ydelsen behandles på samme måde, som den hovedydelse, den er en del af. I forbindelse med sondringen hovedydelser/bi-ydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare.

Retten skal således tage stilling til, om H1.1 GmbHs brændstofleverancer til H1.2 A/S udgjorde en bi-ydelse til "fuldservice"-leasingydelsen - "funktionsduelig bus", således at det momsmæssige beskatningssted for den samlede tjenesteydelse var Tyskland, jf. momslovens § 15 stk. 1. Eller, om brændstofleverancerne, i forhold til "fuldservice"- leasingydelsen - "funktionsduelig bus", udgjorde en selvstændig vareleverance, således at det momsmæssige beskatningssted var Danmark, jf. momslovens § 14 stk. 1 nr. 1.

Vurderingen af om der er tale om en sammensat ydelse er af EU-retlig karakter, og er bl.a. behandlet i Card Protection Plan dommen (C-349/96), præmis 27, 29 og 30, i en dissens i Østre Landsret dom gengivet i SKM2009.25.HR og i Aktiebolaget NN, (C-111/05), præmis 22-25. Det fremgår heraf, at det centrale ved vurderingen af om der er tale om en sammensat ydelse er, om brændstofleverancen for den gennemsnitlige forbruger (her et rutebusselskab) udgjorde et mål i sig selv, eller blot var et middel til at udnytte H1.1 GmbHs hovedydelse - "funktionsduelig bus". I vurderingen kan det indgå, om ydelsen funktionsduelig bus er én samlet transaktion, som det vil være kunstigt at opdele.

Havde brændstofleverancerne karakter af en bi-ydelse til hovedydelsen "funktionsduelig bus", er det momsmæssige beskatningssted Tyskland, jf. momslovens § 15 stk. 1, hvorfor H1.1 GmbH skal frifindes.

Til støtte for H1.1 GmbHs påstand 4 gøres det overordnet gældende, at brændstoffets momsmæssige beskatningssted er Tyskland, jf. momslovens § 15 stk. 1.

Det gøres til støtte herfor gældende, at den "fuldservice"-ydelse, funktionsduelig bus, som H1.1 GmbH skulle levere, var en sammensat ydelse, hvor brændstoffet udgjorde en bi-ydelse, hvorfor brændstoffets momsmæssige beskatningssted følger hovedydelsens beskatningssted, som er Tyskland,

1.4. Tværgående problemstillinger - Misbrug:

Denne problemstilling relaterer sig til Skatteministeriets principale og subsidiære påstand.

Skatteministeriet har gjort gældende, at de i sagen omhandlede transaktioner momsmæssigt skal tilsidesættes i henhold til den EU-retlige misbrugsklausul, idet Skatteministeriet mener, at der konkret foreligger misbrug af momssystemet.

Misbrug forudsætter, at de formelle betingelser i lovgivningen er opfyldt, men at forholdet konkret må karakteriseres som retsstridigt, hvorfor i øvrigt berettigede fradrag eller transaktioner skal tilsidesættes.

Den EU-retlige misbrugsklausul er udviklet gennem EU-domstolens praksis, og er udviklet til værn mod kunstige og usædvanlige transaktioner. De generelle kriterier for statuering af misbrug er bl.a. angivet i Halifax dommen (C-255/02), præmis 73, 74 og 75, kommenteret af Flemming Lind Johansen i SR-Skat 2/2006, og er endvidere behandlet i RBSD dommen (C277/09), præmis 20, 21 og 55, som er meget lig nærværende sag.

Retten skal i den forbindelse inddrage, at afgiftspligtige personer har ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres, og at misbrugsklausulens anvendelsesområde forudsætter, at den afgiftspligtige har opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod momsdirektivets formål at tildele, jf. bl.a. Halifax dommen (C-255/02), præmis 73 og 74.

Det bestrides, at de i sagen omhandlede transaktioner er udtryk for misbrug, jf. den EU-retlige misbrugsklausul, og derfor momsmæssigt kan tilsidesættes. Til støtte herfor gøres det gældende,

1.5 Tværgående problemstillinger - Berettigede forventninger:

Denne problemstilling relaterer sig til H1.1 GmbHs påstand 2, om frifindelse mod betaling af et mindre beløb (kr. 4.349.390) end det påstævnte.

Retten skal tage stilling til om H1.1 GmbH har haft en berettiget forventning, på hvilken der kan støttes ret. En berettiget forventning om at SKAT alene ville nægte fradrag for H1.1 GmbHs købsmoms for momskvartalsperioderne efter 2. kvartal 2008, dvs. for 3. kvartal 2008 til og med 4. kvartal 2009, hvilket fradragsbeløb i Processkrift A beløbsmæssigt ubestridt er opgjort til kr. 4.349.390.

I relation til H1.1 GmbHs påstand 2 gøres det gældende, at SKAT alene kan kræve tilbagebetaling, for udbetalt momsfradrag, for 3. kvartal 2008 til og med 4. kvartal 2009. Det gøres til støtte herfor gældende,

Renter

Det bestrides, at der er hjemmel til at opkræve renter efter opkrævningslovens § 7, som angivet i Skatteministeriets principale påstand.

Opkrævningslovens § 7 finder anvendelse, hvor et beløb ikke betales rettidig, eller der er ydet henstand med betalingen. H1.1 GmbH har betalt rettidigt i henhold til SKATs afgørelse af 30. april 2009, for perioden 1. kvartal 2006 til og med 3. kvartal 2008, ved frivillig indbetaling - foretaget i protest. Beløbet er således betalt rettidigt og der er ikke givet henstand. Der henvises i øvrigt til SKM2003.393.DEP.

Da H1.1 GmbH fik medhold ved Landskatteretten, indgav H1.1 GmbH efterangivelse for perioden 4. kvartal 2008 til og med 4. kvartal 2009. For så vidt angår denne periode, giver det ikke mening at tale om manglende rettidig betaling eller henstand, da der ikke har været nogen moms at betale, al den stund at H1.1 GmbH skulle have moms tilbage.

Opkrævningslovens § 7 gælder ifølge sin ordlyd alene hvor betaling sker for sent i forhold til ordinære frister og påkrav, og/eller hvor der er ydet henstand med betalingen. Betaling af renter kræver udtrykkelig lovhjemmel.

Det gøres gældende, at SKM2010.396.HR, ikke kan føre til et andet resultat, idet Skatteministeriets rentepåstand i den pågældende sag ikke var omtvistet, hvorfor Højesteret ikke tog stilling til spørgsmålet.

H1.1 GmbH skal herefter frifindes for Skatteministeriets rentepåstand.

Sagens vidererækkende betydning:

Det er i stævningen oplyst, at sagen har betydning for en række andre sager. Denne henvisning angår to tilsvarende sager, der nu er afgjort ved Landskatteretten, G5 GmbH sagen og G8 GmbH-sagen.

Sagsomkostninger

Det gøres gældende, at nærværende sag er atypisk idet Skatteministeriet undtagelsesvis har valgt at indbringe en Landsskatteretskendelse til gunst for en virksomhed for domstolene. For det tilfælde, at Skatteministeriet overvejende skulle få medhold, gøres det gældende, at hver part skal bære egne omkostninger. Dette særligt henset til, at H1.1 GmbH ikke har omkostningsgodtgørelse under nærværende domstolsprøvelse, uagtet at der ved Landsskatterettens behandling af sagen blev givet 100 % omkostningsgodtgørelse.

Retten kan endvidere lægge vægt på, at Landskatteretten ligesom SKAT ikke tog stilling til spørgsmålet om brændstoffets momsmæssige beskatningssted som Skatteministeriets subsidiære påstand angår, hvorfor sagen, grundet forhold der ikke kan tilregnes H1.1 GmbH, har fået et ganske omfattende omfang. Det være sig både i forhold til H1.1 GmbHs formalitetsindsigelser i tilknytning hertil samt det materielle indhold af Skatteministeriets subsidiære påstand. For så vidt angår disse dele af sagen har H1.1 GmbH ikke kunne anvende det materiale og de juridiske analyser, der var udarbejdet til brug for sagen ved Landsskatteretten.

For det tilfælde at H1.1 GmbH skulle få medhold, gøres det gældende, at de sædvanlige vejledende takster for udgifter til advokatbistand i proceduresager skal fraviges i opadgående retning. I den forbindelse kan retten lægge vægt på, at sagen angår flere komplicerede og principielle problemstillinger af både skatteprocessuel og EU-retlig karakter, hvilket har nødvendiggjort et ekstraordinært stort tidsforbrug.

Rettens begrundelse og afgørelse

H1.1 GmbHs adgang til momsfradrag ved køb af brændstof i forbindelse med selskabets leasingvirksomhed bygger især på, hvorvidt H1.1 GmbH har udøvet en ejers rådighed over brændstoffet, herunder om brændstoffet er blevet leveret til selskabet.

Det retlige grundlag for vurderingen hviler på tidligere regler i momslovens § 37, stk. 1, jf. blandt andet artikel 5, stk. 1, i 6. momsdirektiv, hvorefter levering af et gode må forstås som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Rækkevidden af bestemmelserne er blandt andet fastlagt i tidligere afgørelser fra EF-domstolen. Der henvises til dom af 8. februar 1990 (sag C320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe), og dom af 6. februar 2003 (sag C-185/01, AutoLease Holland BV).

Det kan herefter antages, at det er den faktiske og ikke den retlige råden, der er afgørende for bedømmelsen, og at en række konkrete omstændigheder og faktorer har betydning for forståelsen og afgrænsningen af reglerne, således som det i øvrigt fremgår af Højesterets dom af 1. december 2008 (SKM2009.25.HR).

Leasingvirksomheden i denne sag foregår mellem koncernforbundne selskaber og aftalepartnere, der er ejet og kontrolleret af brødrene A og B.

Det er karakteristisk for de leasingaftaler, der danner grundlag for virksomheden og samarbejdet mellem H1.1 GmbH og H1.2 A/S, og for de serviceaftaler, der er indgået mellem H1.1 GmbH og H1.3 ApS, at aftalerne fremstår særdeles kortfattede og standardiserede og uden angivelse af nærmere vilkår blandt andet med hensyn til regulering af leasingydelsen og forbruget af brændstof eller i øvrigt for så vidt angår virkningerne af misligholdelse af selskabernes samarbejde og deres indbyrdes forpligtelser.

Aftalerne rummer endvidere ingen begrænsninger i H1.2 A/S´ adgang til at råde over brændstof, der er leveret fra de enkelte tankanlæg, og selskabet er således ikke ifølge aftalerne begrænset med hensyn til anvendelsen af brændstoffet. Det kan endvidere ikke på grundlag af aftalerne fastslås, at H1.1 GmbH har adgang til at disponere over brændstoffet, ligesom det ikke kan antages, at der påhviler selskabet en reel økonomisk risiko som følge af ændringer i prisen for brændstof.

Med henvisning til de ovenfor nævnte og fremhævede punkter i det skriftlige aftalegrundlag for leasingvirksomheden mellem de koncernforbundne selskaber finder retten ikke, at aftalerne mellem H1.1 GmbH og H1.2 A/S om tankning af brændstof indeholder reelle aftaler om H1.1 GmbHs køb og salg af brændstof til H1.2 A/S. Arrangementet kan betegnes som finansiering af H1.2 A/S´ køb af brændstof.

Efter en samlet vurdering har H1.1 GmbH herefter ikke i momsretlig henseende adgang til at udøve en ejers rådighed over brændstoffet, og selskabet har derfor ikke fradragsret for moms af indkøbt brændstof.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder med henvisning til det fremlagte brev og de fremlagte svar fra to tidligere skatteministre samt korrespondance mellem skattemyndighederne og H1.1 GmbH og et revisionsfirma, er der ikke grundlag for at imødekomme sagsøgtes synspunkt om en berettiget forventning om en bestemt momsretlig behandling af leasingarrangementet eller i øvrigt en skatteretlig ændring af praksis for arrangementer af tilsvarende karakter.

Sagsøgerens principale påstand tages herefter til følge, idet der for så vidt angår beregningen af renter henvises til opkrævningsloven § 7 som nærmere anført i påstanden.

Sagen er indbragt af Skatteministeriet, og har videregående betydning for andre sager. Hver part bør herefter bære egne omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte skal inden 14 dage til sagsøgeren betale:

Hver part bærer egne omkostninger