Parter
A
(Advokat Nis Stemann Knudsen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af byretsdommer
Bente Thanning
Sagens oplysninger
Sagsøger, A, købte i 1977 ejendommen .... Ejendommen var registreret som en tofamiliesejendom. A boede i huset sammen med sin hustru og søn, idet han udlejede den selvstændige lejlighed på 1. sal. I 1998 døde As hustru. Den 28. oktober 1999 blev ejendommen udstykket i to ejerlejligheder - lejlighed 1 og 2. Lejlighed 2 på 1. sal - den selvstændige lejlighed - blev solgt, og A blev beskattet af avancen. A boede fortsat i lejlighed 1, den resterende del af ejendommen.
Den 28. februar 2000 blev lejlighed 1 opdelt i to lejligheder - lejlighed 1 og 3. Lejlighed 3 blev sat til salg, formentlig i begyndelsen af april 2001, idet der er fremlagt en salgsopstilling vedrørende lejlighed 3, som er dateret den 9. april 2001. Lejlighed 3 blev ved slutseddel af 10. juli 2001 solgt med overtagelse den 8. august 2001.
A solgte senere lejlighed 1. Avancen blev anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorved den var skattefri.
Denne sag handler om, hvorvidt avancen ved salget af lejlighed 3 er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteankenævnet og Landsskatteretten traf henholdsvis den 19. maj 2005 og den 9. juni 2006 afgørelse, hvorved de stadfæstede forhøjelsen af As indtægt for indkomståret 2001 med avancen ved salg af lejlighed 3, i alt 248.485 kr.
Sagen blev anlagt den 11. september 2006 ved Østre Landsret. Landsretten henviste ved beslutning af 12. januar 2007 sagen til byretten.
Partenes påstande
A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans indtægt for indkomståret 2001 skal nedsættes med 248.485 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Forklaringer
A har blandt andet forklaret, at han købte huset i 1977. Huset var da et tofamilieshus, hvor 1. salen var udlejet. Det udlejede svarede til lejlighed 2. Han flyttede ind i den restende ejendom sammen med sin samlever BA og sønnen CA, født ... 1976. Det, som senere blev lejlighed 3, var en tilbygning, som blev opført sidst i 1980'erne. Tilbygningen er benævnt som stue på bilag 7. Loftet over stuen var uudnyttet. Det blev udnyttet senere sammen med noget loftsrum på første sal, for at sønnen kunne få sin egen afdeling, og for at de ugenert kunne komme ud i det fri i stueplan. Den nye stue - udestuen - var det bedste rum i hele huset, og de benyttede den meget. Huset havde mange kvadratmeter, men det var dårligt udnyttet. Lejlighed 2 har hele tiden været en selvstændig bolig. I starten boede der en ældre mand. Huslejen var kun 200 kr., og da den ældre mand flyttede 2 - 3 år efter overtagelsen, udlejede de først lejligheden igen i 1982. Lejligheden var lejet ud frem til salget af lejligheden, dog stod den tom i to år inden salget. Der har ikke været udlejet andre dele af ejendommen. Hans søn flyttede hjemmefra, da han blev indkaldt som soldat i 1997. Sønnen flyttede hjem igen den 29. maj 1998, da han blev hjemsendt. Han hustru døde få dage senere. Sønnen flyttede ud sin moster den 12. oktober 1998 og boede hos hende i 1 ½ år. Den 23. marts 2000 flyttede sønnen hjem igen. Sønnen flyttede den 15. september 2001 i egen lejlighed. Sønnen har aldrig betalt leje, og de spiste sammen. Da hans hustru døde, ville han gerne have en mindre bolig, som han kunne overskue økonomisk. Han talte med flere om mulighederne. I samråd med ejendomsmægleren besluttede han at udstykke frem for at sælge andele i ejendommen. Køberen af lejlighed 2, MT, flyttede sammen med sin samlever, NK, ind i lejligheden. De boede der, da han flyttede. Han talte meget med dem. Han udstykkede lejlighed 1, fordi han ikke kunne overskue at bo i så stor en bolig. Der gik et stykke tid, før han besluttede at sælge lejlighed 3. Salgsopstillingen er dateret 9. april 2001. Han havde tænkt over det et stykke tid, og der gik et år fra udstykningen, til han kontaktede en ejendomsmægler. Han benyttede lejlighed 3, som han hidtil havde gjort. Der var adgang mellem de to lejligheder. Han lavede nyt køkken og bad i lejlighed 1 i forbindelse med udstykningen af lejlighed 3. Køkkenet til lejlighed 3 var det oprindelige køkken til lejlighed 1. Han bibeholdt den oprindelige adgang gennem det nye bad i lejlighed 1. Han benyttede altid indgangen ved lejlighed 3. Der gik lang tid, før han benyttede det nye køkken og badeværelse i lejlighed 1, da det oprindelige køkken og bad, som nu var en del af lejlighed 3, var bedre. Han og CA brugte fortsat stuen i lejlighed 3, og CA havde stuen i overetagen. Køberen af lejlighed 3 sagde ved aftalens indgåelse, at han måtte vente ca. en måned med at lukke adgangen mellem entre og badeværelse mellem de to lejligheder. Han flyttede først sine ting ned i kælderen, da lejlighed 3 var solgt.
DS har blandt andet forklaret, han har kendt A gennem mange år. De er private venner. Han har ofte været på .... Før tilbygningen var det en villa med kælder, stueetage og 1. sal. Efter tilbygningen brugte familien hele huset, bortset fra den lejlighed på 1. sal som var udlejet. Køkkenet var indrettet i det gamle hus. CA boede også i huset, indtil han i en kort periode boede hos noget familie. Efter udstykningen bibeholdt A adgangen mellem de to lejligheder. Der blev lavet nyt badeværelse og køkken i lejlighed 1. Det var et stort projekt at lave køkken og badeværelse i overensstemmelse med udstykningen. A sov i den gamle lejlighed, lejlighed 1, og benyttede badeværelset i lejlighed 3. CA boede ovenpå og benyttede også hele huset. Der var en åbning mellem lejlighed 1 og 3 helt frem til sidste gang, han var i huset før salget. Lejlighed 3 blev sat til salg, da A var færdig med at bygge om. Lejlighed 3 blev solgt, inden hullet blev lukket til. Der blev bygget om stort set indtil salget. Der var kort tid mellem salget af lejlighed 1 og 3. Da A først begyndte at lave det om, ville han gerne have et andet sted at bo, da det var svært for ham at bo i huset, efter hans kone døde. A kontaktede både advokat og andre rådgiver med henblik på det skattetekniske.
NK forklarede blandt andet, at hendes samlever MT købte lejlighed 2 af A. De fik nøglerne i oktober 1999. Lejligheden havde stået tom et stykke tid. De flyttede i november 2005. Ved indflytningen boede A alene i huset. CA boede hos en moster. CA flyttede på et tidspunkt permanent tilbage og boede i huset i længere tid. De talte sammen hver dag og havde et godt forhold. De spøgte med, at de boede på kollegium med A. A talte meget om at udstykke boligen, fordi han havde det skidt med at bo i huset, efter hans kone døde. Det var for ham en måde at komme væk fra huset, uden at skulle have en brat afsked med det. A spekulerede over opdelingen, og hvor der kunne laves køkken og bad. Det var en langsom proces. Efter udstykningen i 2000 havde han en gennemgang mellem lejlighederne, fordi han var så lang tid om at sætte køkken og bad i stand. Gennemgangen var i badeværelset. Badeværelset var ikke helt færdigt, og hullet blev først lukket, kort før køberen af lejlighed 3 overtog lejligheden. Imens lejlighed 1 blev sat i stand, benyttede A det gamle køkken og bad. Det sidste der skete var, at der blev sat hvidevarer i køkkenet. A var også glad for udestuen, som var bygget til, og som var hustuens favoritsted. Han overvejede også længe at sælge hele huset. A flyttede i efteråret 2002. Lejlighed 3 blev sat til salg i det samme forår, som den blev solgt. Da de købte lejlighed 2, fortalte A, at han overvejede at udstykke yderligere en lejlighed. Hun administrerede husets forbrug. Der blev fordelt med 25% til lejlighed 2, 35 % til lejlighed 3 og 40 % til lejlighed 1. A betalte 75 % af forbruget af varme og vand. Der var separate elmålere. Der blev sat en ny elmåler op, da lejlighed 3 skulle sælges. Ved udstykningen havde A ikke endeligt besluttet sig for, om han skulle sælge hele huset. Da det bagerste - lejlighed 3 - blev solgt fra, kunne han nemmere komme derfra. Han udstykkede lejlighed 1, for at han ikke skulle sælge det hele på en gang. A var helt klar på, at han ville beholde det forreste - lejlighed 1, hvor kælderen, som han benyttede, var under. Udestuen var også hustruens "sted", og det var derfor godt, at det blev solgt.
Parternes anbringender
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at udstykningen af ejerlejlighed 2 og 3 skete ad to gange, fordi han efter hustruens død var i tvivl om, hvorvidt han ville beholde eller sælge ejendommen. På grundlag af salgsmaterialet må det lægges til grund, at salgsbestræbelserne vedrørende ejerlejlighed 3 først blev sat i værk i april 2001, ca. 1 år efter udstykningen. A benyttede køkken, bad og udestue i lejlighed 3 både før og efter udstykningen, indtil køberen af lejlighed 3 overtog lejligheden. Finn Arne Christensen benyttede også i denne periode indgangen til lejlighed 3 og ikke indgangen til lejlighed 1. As søn boede hjemme i hele ejerperioden, bortset fra da sønnen var i militæret og en kort periode efter moderens død. Sønnen har aldrig betalt leje, og han må betragtes som en del af husstanden. Det gøres således gældende, at A har haft to boliger, og at han har beboet begge boliger frem til salget af lejlighed 3. Avancen ved salget af ejerlejlighed 3 er derfor skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Det gøres endvidere gældende, at salget i 2001 i henhold til Ligningsvejledningen for 2000 E. J., 1.6.1, side 678, er omfattet af skattefrihed. Ejerlejligheder må sidestilles med enfamilieshuse, og A må kunne støtte ret på Ligningsvejledningen. Ligningsvejledningen er bindende for skattemyndighederne. Ligningsrådet afgav den 26. september 2000 en bindende forhåndsbesked, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2000, side 829, hvorefter en del af et grundareal til en ejendom kunne frasælges skattefrit, hvis aftalen var betinget af udstykning, men udstykningen endnu ikke var sket. Såfremt udstykning var sket, ville salget blive betragtet som salg af en selvstændig ejendom, hvorfor salget ikke kunne ske skattefrit. Denne afgørelse er ikke gengivet i Ligningsvejledningen før 2004, hvorfor den ikke er bindende for skatteyderen inden dette tidspunkt. Offentliggørelsen i Tidsskriftet for Skatteret er ikke tilstrækkeligt til at anse praksis for ændret, så A ikke længere kan støtte ret på Ligningsvejledningen.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at A skal opfylde bopælskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, for så vidt angår ejerlejlighed 3 efter udstykningen af lejligheden. Det bestrides ikke, at A kan have haft to boliger efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, da lejlighed 1 og 3 er beliggende i samme ejendom, men det gøres gældende at bopælskravet ikke er opfyldt for lejlighed 3. Bopælskravet skal vurderes konkret og særskilt for lejlighed 3, da A solgte ejerlejligheden efter, der var sket udstykning. Vurderingen skal ske på tidspunktet for salget. Det er således uden betydning, om A inden opdelingen af lejligheden i to ejerlejligheder opfyldte bopælskravet for hele den oprindelige bolig.
Det gøres gældende, at A har bevisbyrden for, at han opfylder bopælskravet for lejlighed 3, og at denne bevisbyrde ikke er løftet. Efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder forudsætter skattefrihed, at As ophold i lejlighed 3 havde karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold efter opdelingen. Opdelingen af ejerlejlighederne skete med henblik på frasalg, hvorfor kravet om reel beboelse ikke er opfyldt.
Kravet om reel beboelse med henblik på varigt ophold kan ikke anses for frafaldet ved Ligningsvejledningen for 2000, hvori det er anført, at "såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen foretager opdeling af ejendommen i 2 ejerlejligheder, vil enhver af lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen". Ligningsrådets afgørelse af 26. september 2000 - bindende forhåndsbesked -, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2000, side 829, er truffet før As salg af lejlighed 3, hvilket er den skatteudløsende disposition. A kan derfor ikke støtte ret på Ligningsvejledningens beskrivelse om skattefrihed.
Det gøres endvidere gældende, at det anførte i Ligningsvejledningen for 2000 ikke kan fortolkes udvidende, således at Ligningsvejledningens beskrivelse vedrørende beskatning for enfamilieshuse kan overføres til ejerlejligheder, jf. princippet i Vestre Landsrets afgørelse af 24. januar 2007, gengivet i Tidsskrift for Skatteret side 306 [?.red.SKAT]. Afgørelsen er indbragt for Højesteret.
Rettens begrundelse og resultat
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er en undtagelsesbestemmelse, hvorefter fortjeneste ved salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal beskattes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.
Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 958 af 30. december 1999, Folketingtidende 1999-2000, Tillæg A, side 2286, at " kravet om, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen henholdsvis lejligheden som bolig, skal have været opfyldt, mens ejendommen/lejligheden har opfyldt betingelserne for at kunne sælges skattefrit efter de gældende bestemmelser."
Efter udstykningen af lejlighed 3 er der efter det tingsretlige ejendomsbegreb tale om to ejendomme. Det er herefter et krav for skattefrihed efter § 8, stk. 1, at bopælskravet skal være opfyldt særskilt for lejlighed 3 efter udstykningen. For at bopælskravet vil være opfyldt, skal lejlighed 3 efter udstykningen reelt have tjent til bolig for A.
Efter As forklaring må det lægges til grund, at han først efter udstykningen af lejlighed 3 etablerede et køkken og badeværelse i lejlighed 1. A anvendte således lejlighed 3, herunder både køkken og bad i fra udstykningen til salget af lejligheden, idet det først var ved køberens overtagelse af lejlighed 3, at en åbning mellem lejlighederne blev lukket af. Lejlighed 3 blev sat til salg godt et år efter udstykningen den 28. februar 2000 og efter den fysiske etablering af to selvstændige lejligheder.
Det anses ikke for godtgjort, at As ophold i lejlighed 3 i perioden fra udstykningen til salget havde karakter af, at lejlighed 3 særskilt reelt tjente til permanent bolig. Den fortsatte benyttelse af lejlighed 3 findes at være sket af praktiske grunde, indtil der var etableret to selvstændige lejligheder i overensstemmelse med det skete udstykning.
En skatteyder kan som udgangspunkt indrette sig i tillid til, at Ligningsvejledningen er udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger. I Ligningsvejledningen for 2000, E.J.1.6.1, er der ved angivelsen af skattefrihed ikke taget forbehold for, at skatteyderen efter opdeling af en ejendom i to ejerlejligheder, skal have opfyldt bopælskravet for den lejlighed, som frasælges. Afsnittet i Ligningsvejledningen gentages stort set uændret frem til og med 2003.
Det er ikke godtgjort, at der i praksis er stillet krav om reel beboelse i en frasolgt lejlighed ved opdeling af en ejendom i to lejligheder, hvor ejeren har opfyldt kravet om beboelse i den oprindelige ejendom. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2000, side 829, vedrører frasalg af jord. Ligningsrådets afgørelse er endvidere offentliggjort efter det tidspunkt, hvor lejlighed 1 blev opdelt i to lejligheder. Forhåndsbeskeden findes derfor ikke at få betydning for A, hvilket er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 8. august 2002, SKM2002.499.LSR, hvor en ændret praksis vedrørende beskatning af et udstykket grundareal fra et parcelhus, først skulle finde anvendelse for anmodninger om godkendelser af udstykninger, som var indsendt til Kort- og Matrikelstyrelsen efter den 10. maj 2001, hvilken dato Told og Skattestyrelsen offentliggjorde den ændrede praksis.
Da formuleringen i Ligningsvejledningen 2000, E.J.1.6.1. er entydig og idet skattefrihed ikke er i direkte modstrid med formuleringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, gives A medhold i sin påstand. Det forhold, at der i Ligningsvejledningen alene er anvendt ordet enfamilieshus og ikke tillige ejerlejlighed, kan ikke føre til et andet resultat.
Sagsomkostningerne fastsættes på grundlag af sagens værdi og omfang til 30.000 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens, As, indtægt for indkomståret 2001 skal nedsættes med 248.485 kr.
Skatteministeriet skal betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til A.