Parter
A
(Advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Uffe Habekost Sørensen)
Afsagt af byretsdommer
Anne Berg Jensen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A har fået medhold i overvejende grad i 3 skattesager, der er behandlet af Landsskatteretten, og om han derfor kan få omkostningsgodtgørelse på 100 %, jf. skatteforvaltningslovens § 52, 2. pkt.
Sagsøgeren, A's, påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % for udgifter til sagkyndig bistand i 3 sager ved Landsskatteretten og ved den efterfølgende behandling i SKAT vedrørende indkomståret 2000-2004, og at den beløbsmæssige opgørelse af de godtgørelsesberettigede udgifter henskydes til SKAT.
A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % for udgifter til sagkyndig bistand i et eller flere - men ikke alle - af indkomstårene 2000-2004, og at den beløbsmæssige opgørelse af de godtgørelsesberettigede udgifter henskydes til SKAT.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 har fået medhold i overvejende grad i sagerne med Landsskatterettens j.nr. 05-01193 og 05-04445.
Oplysningerne i sagen
Ved afgørelse af 29. marts 2011 bestemte Landsskatteretten, at A ikke havde fået medhold i overvejende grad i tre andre sager, der havde været indbragt for Landsskatteretten, hvorfor A blev nægtet 100 % godtgørelse af udgifterne til sagkyndig bistand.
Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende bl.a.:
"...
Sagens oplysninger
...1 Kommune foretog i 2004-2005 en gennemgang af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2000-2004, hvilket resulterede i, at kommunen anså klageren for næringsskattepligtig for alle de omhandlede indkomstår.
...1 Kommunes afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten ad tre omgange.
Af klage dateret 4. april 2005 til Landsskatteretten vedrørende indkomståret 2000 fremgår bl.a. følgende:
"...
påstand
principal
At A ikke kan anses for at være næringsskattepligtig ved finansieringsvirksomhed og handel med virksomheder i indkomståret 2000.
subsidiært
At A anses for næringsskattepligtig ved finansieringsvirksomhed og handel med virksomheder fra og med indkomståret 2004.
..."
Af klage dateret 19. december 2005 til Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2001-2002 fremgår bl.a. følgende:
"...
påstand
Principalt
A anses for ikke at være næringsskattepligtig iht. Kursgevinstlovens § 13 i indkomståret 2001 og 2002.
Subsidiært
A anses for at være næringsskattepligtig iht. Kursgevinstlovens § 13 fra og med indkomståret 2000.
Kursfastsættelsen - og dermed indgangsværdien - af klagers pantebrevsbeholdning pr. 31. december 1999 sattes til 20.081.258,00, jf. bilag 4, hvorved bemærkes, at indgangsværdien i bilag 4 er fastsat ved brug af Told- og Skattestyrelsens værdiansættelser.
Det anerkendes, at A kan anvende virksomhedsskatteordningen fra og med samme tidspunkt, som klager anses for at være næringsskattepligtig.
..."
Ved klage dateret 12. juli 2006 til Landsskatteretten påklagede klagerens repræsentant klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2003-2004 under henvisning til sagerne vedrørende indkomstårene 2000-2002.
Af klagerens repræsentants brev dateret 2. december 2008 til Landsskatteretten fremgår bl.a. følgende:
"...
På baggrund af tidligere telefonsamtale skal jeg hermed ændre den nedlagte påstand til følgende
påstand
Principalt
Klager anses for ikke at være næringsskattepligtig i indkomstårene 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004.
Subsidiært:
Klager anses for ikke at være næringsskattepligtig i indkomstårene 2000, 2001, 2002, 2003.
Klager anses for at være næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2004. Kursfastsættelsen - og dermed indgangsværdien - af klagers pantebrevsbeholdning pr. 31. december 2003 sættes til 46.885.193, hvortil bemærkes, at indgangsværdien er fastsat ved brug af Told- og Skattestyrelsens værdiansættelser.
Det anerkendes, at klager kan anvende virksomhedsskatteordningen fra og med samme tidspunkt, som klager anses for at være næringsskattepligtig.
Mere subsidiært
Klager anses for ikke at være næringsskattepligtig i indkomstårene 2000, 2001, 2002, 2003.
Klager anses for at være næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2004. Kursfastsættelsen - og dermed indgangsværdien - af klagers pantebrevsbeholdning pr. 31. december 2003 sættes til 44.469.078, hvortil bemærkes, at indgangsværdien er fastsat ved brug af Told- og Skattestyrelsens værdiansættelser fratrukket 5 procentpoints.
Det anerkendes, at klager kan anvende virksomhedsskatteordningen fra og med samme tidspunkt, som klager anses for at være næringsskattepligtig.
..."
Landskatteretten afsagde kendelse vedrørende indkomståret 2000 og indkomstårene 2001-2002 den 2. april 2009, mens der blev afsagt kendelse vedrørende indkomstårene 2003-2004 den 15. maj 2009. Klageren blev af Landsskatteretten anset for næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2000, idet Landsskatteretten samtidig fastsatte indgangsværdien af klagerens pantebrevsbeholdning pr. 31. december 1999 til 20.081.258 kr.
Landsskatterettens kendelser indeholdt bl.a. følgende begrundelse:
"...
Landsskatteretten finder efter omstændighederne, at klageren er næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2000. Indgangsværdien af klagerens pantebrevsbeholdning pr. 31. december 1999 kan ansættes til 20.081.258 kr., jf. repræsentantens tidligere fremsatte subsidiære påstand.
..."
Landsskatteretten udtalte samtidig, at resultatet af de 3 sager ikke kunne anses for medhold i overvejende grad, idet ansættelsen ikke var nedsat med mere end 50 % af den påklagede forhøjelse.
I forlængelse af Landsskatterettens kendelser vedrørende indkomstårene 2000-2004 indgik klageren og SKAT den 24. august 2009 et forlig vedrørende beskatningen af klageren for indkomstårene 2000-2007. Af forliget fremgår bl.a. følgende:
"...
1. Aftalens baggrund
...
1.2. Landsskatterettens kendelser medfører, at A i 2000-2004 anses for næringsskattepligtig af finansieringsvirksomhed og handel med virksomheder. På dette punkt stadfæstes ligningsmyndighedens afgørelse.
1.3. Yderligere fastsætter Landsskatteretten indgangsværdien af A's pantebrevsbeholdning pr. 1. januar 2000 til kr. 20.081.258. Denne værdiansættelse er gentaget i kendelserne for samtlige indkomstår.
1.4. Landsskatteretten har ikke forholdt sig til konkrete værdiansættelser og skattemæssige følger for de enkelte indkomstår. Selve den efterfølgende beregning af de forhøjelser, Landsskatterettens kendelse medfører, er således blevet overladt til SKAT at foretage, idet Landsskatteretten alene har fastlagt principperne for den beskatning, der skal foretages af A.
1.5. De underskrivende parter har i forlængelse af Landsskatterettens kendelser afholdt møder med henblik på at fastslå og opnå enighed om, hvorledes den beskatning, der skal ske af A som følge af Landsskatterettens kendelse, skal foretages rent beløbsmæssigt.
1.6. Nærværende aftale er således et direkte resultat af Landsskatterettens kendelser vedrørende indkomstårene 2000-2004, og nærværende aftale regulerer således den beskatning, der skal gennemføres af A i indkomstårene 2000-2004 som følge af Landsskatterettens kendelser.
Yderligere er der samtidig hermed opnået enighed om beskatningen af A for de efterfølgende indkomstår 2005-2007.
..."
I et bilag B til forliget er udarbejdet følgende oversigt vedrørende indkomstårene 2000-2004:
"...
2000
Oprindelig selvangivet
757.604 kr.
Forhøjelse ifølge ...1 Kommunes
afgørelse af 28. oktober 2004
2.321.602 kr.
Nedsættelse som følge af Landsskatterettens afgørelse
-2.226.458 kr.
Ansættelse ifølge forlig
852.748 kr.
2001
Oprindelig selvangivet
948.749 kr.
Forhøjelse ifølge ...1 Kommunes
afgørelse af 12. maj 2005
2.410.918 kr.
Nedsættelse som følge af Landsskatterettens afgørelse
-1.743.057 kr.
Ansættelse ifølge forlig
1.616.610 kr.
2002
Oprindelig selvangivet
209.022 kr.
Forhøjelse ifølge ...1 Kommunes
afgørelse af 12. maj 2005
3.516.053 kr.
Nedsættelse som følge af Landsskatterettens afgørelse
-2.208.779 kr.
Ansættelse ifølge forlig
1.516.296 kr.
2003
Oprindelig selvangivet
881.375 kr.
Forhøjelse ifølge ...1 Kommunes
afgørelse 7.000.000
7.000.000 kr.
Nedsættelse som følge af Landsskatterettens afgørelse
-5.152.017 kr.
Ansættelse ifølge forlig
2.729.358 kr.
2004
Oprindeligt selvangivet
-1.079.792. kr.
Forhøjelse ifølge ...1 Kommunes afgørelse
9.000.000
9.000.000 kr.
Nedsættelse som følge af Landsskatterettens afgørelse
-8.614.423 kr.
Ansættelse ifølge forlig
-694.215 kr.
..."
Klagerens repræsentant har på vegne af klageren anmodet SKAT om omkostningsgodtgørelse for følgende udgifter til sagkyndig bistand:
Vedrørende indkomståret 2000
6. juli 2005 Fakturanr. 263 af 23.juni 2005
21.875,00 kr.
SKAT udbetalt 50 %, svarende til 10.937,50 kr., i a conto godtgørelse
25.august 2009 Fakturanr. 15401 af 26. august 2009
58.141,60 kr.
Vedrørende indkomstårene 2001 og 2002
12. januar 2006 Faktura nr. 685 af 12. januar 2006
43.750,00 kr.
SKAT udbetalt 50 %, svarende til 21.875 kr., i a conto godtgørelse
11.juli 2006 Fakturanr. 1330 af 29. juni 2006
33.750,00 kr.
SKAT udbetalt 50 %, svarende til 16.875 kr., i a conto godtgørelse
25. august 2009 Fakturanr. 15402 af 26. august 2009
23.750,00 kr.
Vedrørende indkomstårene 2003 og 2004
25. august 2009 Faktura nr. 15403 af 26. august 2009
107.500,00 kr.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006), fremgår følgende:
"...
Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.
..."
Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, er en direkte videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 1. Denne bestemmelse fik sin nuværende formulering ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 (fremsat ved lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002), hvor blandt andet bestemmelsens 2. pkt. om godtgørelse på 100 pct. blev indført.
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet følgende:
"...
Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende.
Der kan ikke i alle tilfalde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre har for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.
I vurderingen kan bl.a. indgå
-
sagsgenstandens beløbsmæssige værdi
-
på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort
-
sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt
-
udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).
..."
Ved Østre Landsrets dom af 12. august 2005, gengivet i SKM2005.358.ØLR, fastslog landsretten, at vurderingen af, om en skattepligtig havde vundet sagen i overvejende grad, skulle foretages instans for instans og ud fra den påstand, som den skattepligtige oprindeligt nedlagde for den pågældende instans.
Ved vurderingen af, om der beløbsmæssigt er givet en skatteyder medhold eller medhold i overvejende grad, er det således den oprindelige påstand i klagen til klageinstansen, der skal sammenholdes med klageinstansens afgørelse.
Det lægges til grund, at klageren ikke fik fuldt medhold, hvilket i øvrigt er ubestridt i sagen.
Landsskatteretten bemærker, at klagerens repræsentant ved sagernes behandling i Landsskatteretten i de oprindelige klager nedlagde principal påstand om, at klageren ikke skulle anses for næringsskattepligtig i nogen af indkomstårene 2000-2004. Den oprindelige klage vedrørende indkomstårene 2001-2002 indeholdt dog en subsidiær påstand om, at klageren skulle anses for næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2000 med en indgangsværdi af pantebrevsbeholdningen på 20.081.258 kr.
Landsskatteretten bemærker desuden, at klagerens repræsentant senere ændrede den subsidiære påstand til, at klageren skulle anses for næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2004, og at indgangsværdien af pantebrevsbeholdningen skulle fastsattes til 46.885.193 kr., eller mere subsidiært 44.469.078 kr.
Ændringen af den subsidiære påstand og tilføjelsen af en mere subsidiær påstand under sagernes behandling for Landsskatteretten er uden betydning for medholdsvurderingen, idet det ved denne vurdering er den oprindelige påstand i klagen til klageinstansen, der skal sammenholdes med klageinstansens afgørelse.
Det lægges herefter til grund, at klagesagerne i Landsskatteretten primært har drejet sig om, hvorvidt klageren var næringsskattepligtig eller ej i indkomstårene 2000-2004, og at spørgsmålet om indgangsværdien af klagerens pantebrevsbeholdning var underordnet i forhold hertil. Dette fik klageren ikke medhold i, idet klageren blev anset for næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2000.
Klageren anses herefter ikke for at have fået medhold i overvejende grad.
Det forhold, at klageren efterfølgende indgik et forlig med SKAT, hvorefter der skete nedsættelse af de af ...1 Kommune foretagne forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst, ændrer ikke herved, idet sagerne ved Landsskatteretten primært drejede sig om, hvorvidt klageren skulle beskattes, og ikke i hvilket omfang klageren skulle beskattes.
For så vidt angår det forlig, der er offentliggjort i TfS 2007.420, bemærkes, at der i forliget var foretaget en talmæssig opgørelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret, og at selskabet ud fra denne talmæssige opgørelse havde fået beløbsmæssigt medhold i overvejende grad. I denne sag er der netop ikke foretaget en talmæssig opgørelse i Landsskatterettens kendelser, og klageren kan derfor ikke anses for at have fået beløbsmæssigt medhold i overvejende grad ved Landsskatteretten, heller ikke selvom SKAT indgik et forlig med klageren efterfølgende, jf. afsnittet ovenfor.
Det er derfor med rette, at SKAT alene har anset klageren for berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 %.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene ved stævning modtaget den 12. maj 2011.
Forklaringer
Statsautoriseret revisor LP har forklaret, at han er statsautoriserede revisor og har været partner i R1 siden 1986.
Han har bistået A siden dagen før, klagesagen blev indleveret.
Skattesagen angik om A var næringsskattepligtig, hvilket Landsskatteretten endte med at fastslå, at han var.
Det er ikke hans indtryk, at A tilbageholdte oplysninger for SKAT eller for ankeinstanserne i øvrigt. Det var rent praktisk et håbløst arbejde at foretage beregningerne af den mulige skattepligt, såfremt A blev anset for at være næringsskattepligtig. SKAT havde i deres ansættelse af skattepligten taget udgangspunkt i den regnskabsmæssige værdi pr. 31. december 1999, men der var reelt 4 forskellige muligheder at beregne skattepligten på, så derfor var det nødvendigt at kende tidspunktet for skattepligtens indtræden og indgangsværdien af beholdningen af værdipapirer.
Den indgangsværdi, der er anført i den subsidiære påstand, angående årene 2000 og 2001, var udregnet på baggrund af SKATs tabeller. Denne påstand blev efter hans opfattelse ikke frafaldet på noget tidspunkt.
Man drøftede ikke den beløbsmæssige opgørelse i Landsskatteretten.
Foreholdt, at SKAT i sit brev af 8. august 2006 (bilag F) til Landskatteretten har anført, at der ikke er indsendt kapitalforklaringerne, forklarede han, at der ikke længere var pligt til at indsende en kapitalforklaring.
Foreholdt ...1 skatteforvaltnings redegørelse af 16. juni 2005 (bilag B), forklarede han, at det ikke er rigtigt, at de ikke ville fremkomme med oplysningerne. Det var simpelthen ikke muligt at regne det ud på forhånd.
Forliget kom i stand ved at de rettede henvendelse til SKAT om udarbejdelse af årsopgørelser som konsekvens af Landsskatterettens afgørelser. Der blev herefter afholdt et møde, hvor de forsøgte at gøre afgørelserne operationelle.
De kunne have valgt at henføre hele indgangsværdien og kursforskellen i 2000 som nedsættelse af den skattepligtige indkomst. Men det ville SKAT ikke acceptere, da der kunne opstå et underskud, der kunne gavne de følgende år. SKAT foreslog også, at der blev foretaget ny bogføring for de pågældende år. A havde ca. 150 pantebreve, og der ville skulle laves helt nye regnskaber for årene. SKAT havde forståelse for, at det var et stort arbejde, så derfor blev der fundet en pragmatisk løsning. Man nåede frem til, at primoreguleringen blev anvendt over 3 år. Den tidsmæssige periode blev fastsat i forhold til, at løbetiden af pantebrevene var relativ kort. Det kunne i princippet i stedet have været over 5-10 år.
Baggrunden for, at der er angivet et fradrag i perioden frem til og med 2002, men et tillæg i 2003 og 2004, er, at der ikke var foretaget skattemæssig selvangivelse for de to sidste år, hvorfor der konsekvensen blev et tillæg. Kursværdien pr. 1. januar 2000 blev også anvendt.
De valgte at lave beregningerne for 2005, 2006 og 2007 med det samme, uanset at disse år ikke indgik i Landskatterettens afgørelse.
Det er rigtigt nok, at udkastet til forliget ikke var udarbejdet af SKAT, men SKAT havde mange bemærkninger i form af tilføjelser og ændringer, som blev indføjet forinden SKAT underskrev forliget. SKAT var således enig i teksten, og SKAT anså også forliget som en følge af Landskatterettens afgørelser.
Landsskatteretten bad ham om at udarbejde en beregning af medholdsprocenten uden medtagelse af eventuelle fradrag (bilag J). Dokumentet viser derfor kun forhøjelser og kursregulering, men tager ikke højde for afledte konsekvenser, eksempelvis tab på debitorer og omkostninger i forbindelse med næringsvirksomheden.
Når kammeradvokaten i sit påstandsdokument vælger at anvende første led af bilag J, men ikke de beregninger, der fremgår angående årene 2003 og 2004 er der tale om at blande æbler og pærer. Også ændringerne i 2003 og 2004 var konsekvens af afgørelsen om næringsskattepligt, herunder med ansættelse af indgangsværdien af beholdningen.
Den beregning, der fremgår af vidnets brev af 16. april 2010 til Landsskatteretten tager derimod højde for fradragene, som er en konsekvens af næringsskattepligten.
Hans arbejde angik spørgsmålet om næringsskattepligt og ikke skatteregnskaberne som sådan. De blev udarbejdet af en registreret revisor, OL, og udgifterne til denne revisor indgår ikke i sagen. Sagen angik i det væsentligste spørgsmålet om næringsskattepligt, men man kan ikke opdele omkostninger i forskellige periode, som kammeradvokaten har anmodet om. Forligsforhandlingerne angik den økonomiske opgørelse af den skattepligtige indkomst som følge af Landsskatterettens afgørelser.
Hans arbejde bestod i beregning af indgangsværdier på baggrund af SKATs cirkulære herom, Landsskatteretten havde afvist at holde møde. Der var kontormøder, hvor det meste af hans arbejde bestod i opgørelser af indgangsværdier ud fra cirkulæret pr. 1. 1. 2000 og 1. 1. 2004. Herudover lavede han oversigter over antallet af pantebreve, deres belåning og tab på pantebrevene i relation til en gammel landskatteafgørelse angående A. Han mener ikke, at der var nye indsigelser under forligsforhandlingerne.
Parternes synspunkter
A har under hovedforhandlingen i det væsentligste gjort de samme synspunkter gældende, som er anført i påstandsdokumentet:
"...
Omkostningsgodtgørelse i hjemvisningssager omfatter også behandlingen i 1 instans
Ifølge SKATs Juridiske vejledning 2011-2 A.A.13.4 gives der omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand med behandling af den hjemviste afgørelse ved den myndighed, der traf afgørelsen. Hjemlen til ydelse af omkostningsgodtgørelse er således skatteforvaltningslovens § 55 stk. 1, nr. 1, idet det følger af ovennævnte citat, at en efterfølgende behandling omkostningsgodtgørelsesmæssigt skal behandles på samme måde, som udgifterne ved sagens behandling i Landsskatteretten.
Dette må således også anses for at være korrekt, idet der er tale om denne samme sag som behandles af de to myndighederne, og hvor der ikke bør være forskel på, om Landsskatteretten beslutter at foretage den beløbsmæssige opgørelse, og hvor Landsskatteretten beslutter ikke at gøre det.
Sagsøger henviser endvidere til dom af 2. december 2011, bilag 10, SKM2011.827.ØLR, hvor Østre Landsret har lagt følgende til grund, jf. side 13, 3. afsnit:
"...
Efter administrativ praksis, jf. således ovenfor som nærmere anført i Skatterådets notat af 2. juni 2005 og i SKATs vejledning godtgøres under bestemte forudsætninger omkostninger ved 1. instansbehandling, hvis der sker hjemvisning for domstolene, idet betragtningen er, at klagesagen først afsluttes ved hjemvisningsinstansens afgørelse.
..."
Det gøres gældende, at forløbet i nærværende sag indebærer en de facto hjemvisning, idet Landsskatterettens kendelse ikke kunne stå alene, jf. forligsaftalen. Sagsøger er således i det hele stillet, som om Landsskatteretten udtrykkeligt havde valgt at hjemvise den beløbsmæssige afgørelse til ligningsmyndighederne.
Det gøres videre gældende, at spørgsmålet om sagsøger har fået overvejende medhold i sagen må bedømmes efter det samlede resultat på sagen, idet bemærkes, at Landsskatteretten og SKAT på grund af de facto hjemvisningen i denne forbindelse må anses for at være en instans.
Under behandlingen af bilag 10 SKM2011.827.ØLR oplyste Skatteministeriet, at Landsskatteretten i hjemvisningssager først afslutter sagen når første instans myndigheden har truffet afgørelse om den beløbsmæssige opgørelse.
Praksis lægger vægt på om der opnået medhold i mere end 50 %
Udgangspunktet for medholdsvurderingen er afgørelsens økonomiske værdi for skatteyder.
Praksis har i vidt omfang lagt vægt på, om skatteyder har faet medhold i mere end 50 %, jf. SKM2007.94.LSR og SKM2005.358.ØLR, hvilket krav er opfyldt i denne sag.
I denne sag ville konsekvensen af den nedlagte principale påstand for Landsskatteretten være, at forhøjelsen blev nedsat med 100 %. I en sådan påstand er indeholdt en påstand om nedsættelse med et mindre beløb end det påståede, ligesom der i en betalingspåstand i en sag ved domstolene, er indeholdt en påstand om betaling af et mindre beløb efter rettens skøn.
Ifølge forliget endte forhøjelserne med at blive nedsat med 63 % og 96 %. Hvis det var Landsskatteretten, der havde foretaget denne fastsættelse af den skattepligtige indkomst for de 5 år, ville sagsøger utvivlsomt være anset for at have fået medhold i overvejende grad. Spørgsmålet er således, om det bør medfører et andet resultat, at det er en anden myndighed, der på grund af de facto hjemvisningen foretager den beløbsmæssige opgørelse. Det er sagsøgers opfattelse, at dette ikke er tilfældet.
Under udvalgsbehandlingen af L 54, der indførte reglerne om fuld omkostningsgodtgørelse, udtalte ministeren, at i de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået medhold i overvejende grad eller ikke, skal Told- og Skatteregionen (nu SKAT) lade tvivlen komme skatteyderen til gode.
Sagsøgers principale påstand under de materielle skattesager var, at der ikke var næringsskattepligt overhovedet. Hvis Landsskatteretten fandt, at det var tilfældet, var det sagsøgers opfattelse, at denne tidligst var startet den 1. januar 2004, hvorfor det var relevante at oplyse indgangsværdierne på det tidspunkt, hvorfor der var nedlagt en subsidiær påstand herom.
Hvis Landsskatteretten fandt, at næringsvirksomheden var startet 1. januar 2000, var det nødvendigt at fastsætte en indgangsværdi på dette tidspunkt, hvorfor den subsidiære påstand i bilag C fortsat var relevant, hvilket også viste sig at være tilfældet.
Det bemærkes, at de godtgørelsesberettigede udgifter, omfatter udgifter ved behandling i skatteankenævn, ved Landsskatteret og efter de facto hjemvisningen ved SKAT.
Er der tale om flere klagepunkter?
Skatteministeriet har gjort gældende, at der skulle være tale om flere klagepunkter i nærværende sag. Det er ikke korrekt.
Der er tale om et samlet klagepunkt om sagsøgers påståede erhvervsvirksomhed og opgørelse af den skattepligtige indkomst i denne forbindelse. Det gælder for alle skattesager, at et klagepunkt består af den retlige vurdering (der i denne sag afgøres af Landsskatteretten) og de deraf følgende beløbsmæssige konsekvenser (der i denne sag afgøres af SKAT).
Det anførte i bekendtgørelsen til skatteforvaltningsloven om opdeling af udgifterne på klagepunkter omfatter situationer, hvor der i en sag er to adskilte klagepunkter f.eks. vedrørende beskatning af fri bil og fradrag for arbejdsværelse.
Det bestrides i øvrigt, at spørgsmålet om opdeling af udgifterne på klagepunkter har betydning for nærværende sag, der vedrører medholdsgraden og ikke den beløbsmæssige opgørelse. Det anses som gennemgået ovenfor efter praksis for helt afgørende, om er opnås medhold i mere end 50 %.
Hvis sagsøger anses for at have fået medhold i overvejende grad, vedrører den fulde omkostningsgodtgørelse alle udgifter og ikke kun udgifterne på de punkter, hvor sagsøger får medhold. Spørgsmålet om den beløbsmæssige opgørelse af omkostningsgodtgørelsen er, jf. de nedlagte påstande ikke omfattet af nærværende sag.
Bedømmelse for hvert indkomstår
Det gøres gældende, at vurderingen af om sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 % skal foretages for hvert af de pågældende indkomstår. Det gøres gældende, at betingelsen er op fyldt for hvert enkelt indkomstår.
Det gøres subsidiært gældende, at vurderingen skal foretages samlet for de 5 indkomstår og at sagsøger da også under denne forudsætning har opnået medhold med mere end 50 %.
Sagsøgtes beregning
Sagsøgte har i duplikken på side 3 foretaget en beregning, der skulle vise, at sagsøger alene har opnået en samlet medholdsprocent på 20,7.
Sagsøger er ikke enig i denne beregning. For det første fordi den helt udelader den efterfølgende behandling ved SKAT og dermed bortser fra, at der ved hjemvisning er tale om at ankeinstansen og hjemvisningsmyndigheden omkostningsgodtgørelsesmæssigt betragtes under eet.
For det andet inddrages ikke nedsættelser vedrørende fradrag på tab på debitorer og fradrag for omkostninger knyttet til næringsvirksomheden, hvilket er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse og følgelig må indgå i beregningen, hvor alene er taget hensyn til primo ansættelserne.
For det tredje var der for 2003 og 2004 blevet foretaget meget store skønsmæssige forhøjelser på 7 og 9 mio. kr. Disse forhøjelser blev ved forliget nedsat med 5.152.017 kr. og 8.614.423 kr. jf. underbilag A til bilag 4. Det er åbenbart urigtigt, når ministeriet i beregningen anser skatteyder for at have fået medhold i 0 % i de pågældende år.
For så vidt angår bilag J, er denne ikke udtryk for sagsøgers eget standpunkt, men blev udarbejdet af statsaut. revisor LP, R1 på Landsskatterettens anmodning.
Det anførte på side 3, 2. afsnit om at det ikke var afgørende hvilket indkomstår forhøjelserne blev henvist til, bestrides. Statsaut. revisor LP, der deltog i forhandlingerne om forliget, har bekræftet, at både sagsøger og SKAT var fuld opmærksomme på at henføre beløbene til det rette indkomstår. I modsat fald kunne man jo blot have henført hele forhøjelsen til det første indkomstår, hvilket understreger, at sagsøgtes betragtning ikke er korrekt.
Det anførte taler således heller ikke for at foretage bedømmelsen samlet for de 5 indkomstår.
Efter det anførte nederst på side 3 i duplikken, kan det således lægges til grund, at selvom beregningen foretages på det af sagsøgte anførte ukorrekte grundlag, hvor der alene tages stilling til primo ansættelserne, vil der fortsat også efter sagsøgtes opfattelse - under de nævnte forudsætninger - være tale om medhold med over 50 % for 2000 og 2001, hvorfor sagsøger skal have medhold i den subsidiære påstand.
Skatteministeriets argumentation i øvrigt
Sagsøgte har i svarskriftet side 3 gjort gældende, at man må se bort fra klagepunkter, som ikke indgik ved den oprindelige første instansbehandling og i ankeinstansen.
Sagsøger gør herimod for det første gældende, at der kun er tale om et klagepunkt i sagen nemlig om næringsvirksomhed og i givet fald den beløbsmæssige opgørelse. Der er således ikke sådanne klagepunkter, der først blev behandlet ved forliget.
Herudover er der for det andet ikke tale om forhold, hvor klager har tilbageholdt oplysninger, men alene om at beregning af de beløbsmæssige konsekvenser var et meget omfattende arbejde, hvilket forliget også er udtryk for. Først med landsskatterettens kendelser lå indgangsværdierne endvidere fast.
For det tredje er anbringendet i strid med Landsskatterettens kendelse SKM2007.87.LSR, som ministeriet ikke indbragte for domstolene. Landsskatteretten nåede her frem til, at det ikke kunne tillægges vægt, om skatteyder kunne have opnået samme resultat ved fremlæggelse af materialet tidligere under sagen. Da klager havde fået medhold i overvejende grad, var han derfor berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse.
Det nævnte anbringende er således i strid med Landsskatterettens praksis og er således heller ikke gjort gældende i nærværende sag af hverken SKAT eller Landsskatteretten.
Det bestrides, at den manglende opfyldelse af opfordring c, d og e skal tillægges processuel skadevirkning, henset til, at sagsøger ikke har nogen mulighed for at opfylde provokationen, idet alle rådgiverudgifter vedrører den samlede behandling af sagen. Sagens spørgsmål - hvorvidt der er tale om næringsvirksomhed og i bekræftende fald den beløbsmæssige opgørelse - hænger uløseligt sammen. Endelig har opfordringerne ikke betydning for den retlige vurdering, idet retsstillingen er således, at hvis sagsøger er berettiget til 100 % omkostningsgodtgørelse, skal der ske dækning af alle udgifterne knyttet til sagen og ikke kun de udgifter, der kan henføres til de klagepunkter, hvor skatteyder har fået medhold.
Herudover bestrides det, at spørgsmålet, som sagsøger opnåede medhold i, indgik med en meget ringe tyngde i sagen ved Landsskatteretten. Det er sagsøgers hovedanbringende, at behandlingen ved Landsskatteretten og ved SKAT skal ses under et, jf. praksis i hjemvisningssager og at sagen omfatter et klagepunkt, hvorfor der således ikke er flere punkter, hvis tyngde kan vurderes overfor hinanden. Dette ville være tilfældet, hvis der var tale om et punkt om fradrag for arbejdsværelse og et punkt om beskatning af fri bil.
Består udgifterne i udførelse af skatteregnskab
Det bestrides, at det arbejde, der er udført i forbindelse med forliget kan anses for udarbejdelse af skatteregnskab. Det pågældende arbejde er derimod, jf. ovenfor en del af den oprindelige klagesag, der først anses for afsluttet, når behandlingen ved SKAT er afsluttet. Sagsøger havde en anden revisor OL til at udarbejde sit skatteregnskab, hvilket er sket hvert år og intet har at gøre med det arbejde, der blev udarbejdet i forbindelse med forliget. Der er ikke søgt om omkostningsgodtgørelse for disse udgifter.
LP, R1 ydede bistand ved i henhold til forliget at foretage beløbsmæssige korrektioner af de oprindelige skatteregnskaber udført af OL.
Der er ingen støtte i motiverne eller praksis for at nægte omkostningsgodtgørelse for sagkyndig bistand i klagesager ud fra et standpunkt om, at der reelt skulle være tale om en udarbejdelse af et skatteregnskab. Ministeriets standpunkt er et nyt anbringende i forhold til behandlingen i Landsskatteretten og SKAT.
Spørgsmålet træder i øvrigt ikke ind i nærværende sag, hvor den beløbsmæssige opgørelse er henskudt til SKAT og sagen alene vedrører om der er opnået medhold i overvejende grad.
..."
Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i det væsentligste gjort de samme synspunkter gældende, som er anført i påstandsdokumentet:
"...
1. Den principale påstand
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes medholdsvurdering.
Sagsøgeren har ikke fået medhold i overvejende grad i de sager, som Landsskatterettens kendelse af 29. marts 2011 vedrører. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til en omkostningsgodtgørelse på 100 pct.
Der er to selvstændige grunde til, at sagsøgeren ikke kan anses for at have fået medhold i overvejende grad. For det første indgik de klagepunkter, som sagsøgeren fik medhold i, kun med ringe tyngde i sagerne ved Landsskatteretten, jf. afsnit 1.1 nedenfor. For det andet følger det ikke af Landsskatterettens kendelser, at sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 pct., jf. afsnit 1.2 nedenfor. I forbindelse med begge begrundelser kan der ikke tages hensyn til indsigelser, som sagsøgeren ikke fremsatte ved Landsskatteretten, men først ved den efterfølgende behandling af sagerne hos SKAT, jf. afsnit 1.3 nedenfor.
1.1 Punktets ringe tyngde
Efter skatteforvaltningsloven ydes der under visse betingelser en godtgørelse på 50 pct. af en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagebehandling af en skattesag. Dog ydes der en godtgørelse på 100 pct., hvis skatteyderen i sagen har fået medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt.
I forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52, jf. afsnit 3 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002, er anført følgende vedrørende vurderingen af om en skatteyder har fået medhold i overvejende grad:
"...
[...] medholdsvurdering[en] [...] må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. [...]
Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. [...]
I vurderingen kan bl.a. indgå [...] udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).
..."
De sager ved Landsskatteretten, som kendelsen af 29. marts 2011 vedrører, drejede sig primært om, hvorvidt sagsøgeren var næringsskattepligtig eller ej i indkomstårene 2000-2004. Sagerne drejede sig kun i mindre grad om, hvordan sagsøgeren i givet fald skulle beskattes af sin næringsvirksomhed. Sagsøgeren fik således ikke medhold i sagernes hovedspørgsmål.
Skattemyndighederne har ved medholdsvurderingen lagt vægt på, at de klagepunkter, som sagsøgeren fik medhold i, kun indgik med ringe tyngde i sagerne ved Landsskatteretten. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte denne medholdsvurdering, som har støtte i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52, jf. citatet ovenfor.
Det bemærkes, at de klagepunkter, som sagsøgeren fik medhold i, kun blev fremsat i sagen 05-04445 (bilag 2), som vedrørte 2001 og 2002, jf. bilag C, side 2. Det bemærkes desuden, at sagsøgeren under Landsskatterettens behandling af sagen frafaldt disse klagepunkter ved ændring af sin subsidiære påstand, jf. bilag G, side 1.
På den baggrund gøres det gældende, at udgifterne til den sagkyndiges sagsbehandling på de punkter, hvor sagsøgeren fik medhold, kun kan udgøre en lille del af sagsøgerens samlede udgifter til sagkyndig bistand.
Sagsøgte opfordrede (c) i svarskriftet sagsøgeren til at oplyse, hvor stor en del af honoraret til den sagkyndige der vedrører hver af følgende tre grupper af klagepunkter/indsigelser:
1. De klagepunkter, som sagsøgeren fik medhold i ved Landsskatteretten. Der er alene tale om de klagepunkter, der fremgår af de to første afsnit i den subsidiære påstand, som er medtaget i klage af 29. december 2005 (bilag C, side 2). Som nævnt frafaldt sagsøgeren senere disse klagepunkter, jf. bilag G, side 1.
2. De klagepunkter. som sagsøgeren ikke fik medhold i ved Landsskatteretten. Der er tale om alle de øvrige klagepunkter, som indgik i landsskatteretssagerne, herunder klagepunkterne om, at sagsøgeren ikke kunne anses for at være næringsskattepligtig i 2000-2004, at pantebrevsbeholdningen pr. 31. december 2003 skulle ansættes til nærmere bestemte værdier, og at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsskatteordningen, jf. bilag A (side 1), bilag C (side 2), bilag E og bilag G (side 1-2).
3. De indsigelser, som sagsøgeren ikke fremsatte ved Landsskatteretten, men som i forbindelse med det såkaldte forlig af 24. august 2009 førte til ændringer af sagsøgerens skatteansættelser for 2000-2004, jf. bilag 4, underbilag A. Kun nedsættelsen med 1.676.359 kr. for hvert af årene 2000, 2001 og 2002 følger af et klagepunkt, som indgik i landsskatteretssagerne.
Sagsøgte opfordrede (d) desuden sagsøgeren til at oplyse, hvor mange timer den sagkyndige har anvendt på hver af de tre ovennævnte grupper af klagepunkter.
Sagsøgte opfordrede (e) endvidere sagsøgeren til at fremlægge dokumentation for oplysningerne om fordeling af honorar og timeforbrug. Dokumentationen kunne omfatte den sagkyndiges tidsregistrering m.v.
Sagsøgeren har ikke ønsket at besvare sagsøgtes opfordringer c, d og e. Sagsøgte gør gældende, at dette skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, således at det lægges til grund, at kun en meget lille del af den sagkyndiges samlede honorar og timeforbrug vedrører den subsidiære påstand, som sagsøgeren fik medhold i ved Landsskatteretten.
Opfordring c, d og e har betydning for den retlige vurdering i sagen, idet medholdsvurderingen foretages på baggrund af bl.a. størrelsen af udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på de punkter, hvor sagsøgeren fik medhold ved klageinstansen (punktets tyngde), jf. citatet ovenfor fra forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52.
Det bestrides, at sagsøgeren ikke har mulighed for at besvare sagsøgtes opfordringer c, d og e. Sagsøgeren kunne under alle omstændigheder have foretaget en skønsmæssig fordeling af udgifterne, jf. svarskriftet, side 3, næstnederste afsnit.
Det bestrides, at de spørgsmål, som den sagkyndige bistand vedrører, hænger uløseligt sammen. Spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var næringsskattepligtig, hænger ikke uløseligt sammen med spørgsmålet om, hvor stor sagsøgerens indkomst var som næringsskattepligtig. Det bemærkes, at det første spørgsmål blev afgjort af Landsskatteretten, hvorimod det andet spørgsmål efterfølgende blev afgjort af SKAT. Dette havde ikke været muligt, hvis spørgsmålene hang uløseligt sammen.
Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger næringsskattepligt, afgøres ud fra en række særlige kriterier. Landsskatterettens anvendelse af disse kriterier fremgår af Landsskatterettens kendelser (bilag 2, 3 og H). Som eksempel henvises til kendelsen vedrørende 2000 (bilag H, side 18), hvor følgende er anført:
"...
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at klagerens aktiviteter med handel af ... og tilsvarende forretninger må anses for næring, hvorved indkomst og tab skal beskattes efter statsskattelovens §§ 4 og 6, stk. 1, litra a. Retten har herved henset til de foreliggende oplysninger, herunder bl.a. omfanget og antallet af ...handler, der har strakt sig over en længere årrække, hvorved klagerens aktiviteter har opnået den tilstrækkelige kontinuitet. Der er endvidere henset til, at klageren handlede som professionel og drev et selskab indenfor samme område. Endelig er det lagt til grund, at klageren handlede med henblik på at opnå økonomisk vinding. Der henvises endvidere til skatteforvaltningens bemærkninger.
Landsskatteretten finder endvidere, at klageren må anses for næringsdrivende med udlån efter kursgevinstlovens § 13. Der er herved særligt henset til, at klageren er en kendt finansieringskilde indenfor ...virksomheder og tilknyttede brancher, og at klageren foretog direkte udlån til forretningsindehavere, der havde behov for finansiering. Der henvises endvidere til rettens bemærkninger ovenfor om handel med ..., som tilsvarende kan gøres gældende på dette punkt. Der henvises endelig til skatteforvaltningens bemærkninger.
..."
I skatteforvaltningens bemærkninger, som Landsskatteretten henviser til, er anført følgende (bilag H, side 7):
"...
Skatteforvaltningen har anset klageren for næringsskattepligtig af såvel finansieringsvirksomhed som handel med virksomheder, hvorefter ankenævnet har beskattet klageren af tab og fortjenester, jf. statsskattelovens §§ 4, 5 og 6 samt kursgevinstlovens § 13.
Forvaltningen har ved afgørelsen særligt henset til følgende forhold:
- Klageren har ikke alene købt pantebreve og beholdt dem til udløb, men klageren erhvervede også pantebreve, og umiddelbart efter erhvervelsen solgte klageren dem igen.
- Klageren har ikke alene erhvervet forretninger i forbindelse med misligholdelse af pantebreve, men købte og solgte også forretninger, hvori klageren ikke havde pantebreve.
- Klageren har et meget stort antal pantebreve og handel med virksomheder, og det må anses for klagerens hovedarbejdsområde at drive denne virksomhed.
- Klageren er hovedanpartshaver og eneste beskæftigede i et selskab, der har næringsvirksomhed indenfor samme område.
- Virksomheden er drevet professionelt og klageren er professionel.
- Klageren er en kendt finansieringskilde indenfor ...virksomheder og tilknyttede brancher, og klageren foretager direkte udlån til forretningsindehavere, der havde behov for finansiering.
- En væsentlig del af klagerens pantebrevsbeholdning blev finansieret ved banklån. Således udgjorde kursværdien af pantebreve primo og ultimo 2000 henholdsvis 15.051.380 kr. og 19.935.645 kr. mens banklån udgjorde henholdsvis 7.907.511 kr. og 10.045.355 kr.
- Det selvangivne virksomhedsresultat anses at indeholde omkostninger vedrørende de aktiviteter som klageren i selvangivelsen ikke har henført til næringsvirksomhed.
..."
Spørgsmålet om, hvor stor sagsøgerens indkomst var som næringsskattepligtig, afhænger derimod af en opgørelse af gevinst og tab ved næringsvirksomheden samt en opgørelse af omkostninger forbundet med næringsvirksomheden, jf. bilag 4.
Det følger af ovenstående, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var næringsskattepligtig, afgøres ud fra andre kriterier end spørgsmålet om, hvor stor sagsøgerens indkomst var som næringsskattepligtig. Den sagkyndiges arbejde med det ene sæt af kriterier er derfor forskelligt fra den sagkyndiges arbejde med det andet sæt af kriterier.
1.2 Beløbsmæssigt medhold med under 50 pct.
Under alle omstændigheder følger det ikke af Landsskatterettens kendelser, at sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 pct.
I Landsskatterettens kendelser fastslås det alene, at sagsøgeren er næringsskattepligtig fra og med indkomståret 2000, og at værdien af sagsøgerens pantebrevsbeholdning pr. 31. december 1999 fastsættes til 20.081.258 kr. Reguleringen af primoværdien af pantebrevsbeholdningen er gennemført ved nedsættelser af sagsøgerens indkomst over 3 år (2000, 2001 og 2002) med 1.676.359 kr. pr. år, jf. underbilag A til bilag 4. Kun disse nedsættelser af sagsøgerens indkomst følger af Landsskatterettens kendelser. Dette har sagsøgeren da også erkendt i bilag J.
De øvrige nedsættelser af sagsøgerens indkomst følger ikke af Landsskatterettens kendelser og skal således ikke indgå i vurderingen af, om sagsøgerens ved Landsskatteretten fik medhold i overvejende grad. For så vidt angår de øvrige nedsættelser gjorde Landsskatterettens kendelser hverken fra eller til. Både før og efter afsigelsen af kendelserne var sagsøgeren næringsskattepligtig.
Vurderingen af, om sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 pct., skal foretages samlet for de 5 indkomstår (2000, 2001, 2002, 2003 og 2004), idet indkomstårene er behandlet samlet ved Landsskatteretten, jf. SKM2008.157.LSR. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Landskatteretten har truffet afgørelse ved 3 kendelser (bilag 2, 3 og H), jf. SKM2006.337.LSR. Det bemærkes, at sagsøgeren selv har behandlet de 5 indkomstår samlet, jf. bilag G, at der som led i sagsbehandlingen ved Landsskatteretten er foretaget et samlet syn og skøn vedrørende de 5 indkomstår, samt at primoværdien for pantebrevsbeholdningen er fastsat i alle de 3 kendelser.
Som det fremgår af nedenstående udregning, har sagsøgeren for de 5 indkomst samlet set kun fået medhold med 20,7 pct.
[beregning udeladt]
For indkomstårene 2000, 2001 og 2002 har sagsøgerens rådgiver i bilag J foretaget en udregning, som svarer til ovenstående. For de to sidste indkomstår har rådgiveren imidlertid i bilag J medtaget nedsættelser, som ikke følger af Landsskatterettens kendelser.
Når reguleringen af pantebrevsbeholdningens primoværdi er gennemført ved nedsættelser af sagsøgerens indkomst i 2000, 2001 og 2002 med 1.676.359 kr. pr. år, er dette ikke udtryk for, at primoreguleringen rent faktisk har påvirket sagsøgerens indkomst i netop disse 3 år med netop dette beløb, jf. umiddelbart nedenfor. Dette er blot endnu en grund til, at vurderingen af, om sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 pct., skal foretages samlet for de 5 indkomstår.
Sagsøgeren var i indkomstårene 2000-2004 næringsskattepligtig efter kursgevinstloves § 13. Hans gevinster og tab på fordringer i disse indkomstår skal derfor medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst. Gevinst og tab på fordringer skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.
En regulering af værdien af sagsøgerens pantebrevsbeholdning pr. 1. januar 2000 vil påvirke sagsøgerens indkomstopgørelse i de indkomstår, hvor gevinster og tab på pantebrevene realiseres. Primoværdien for pantebrevsbeholdningen er derfor fastsat i alle de 3 landsskatteretskendelser, herunder i kendelsen vedrørende 2003 og 2004, jf. bilag 3, side 14, næstnederste afsnit.
Det følger af ovenstående, at en regulering af pantebrevsbeholdningens primoværdi ikke vil påvirke sagsøgerens indkomstopgørelse med præcis det samme beløb 3 år i træk. I det såkaldte forlig er da også anført følgende, jf. bilag 4, underbilag A, side 1, 1. punkt:
"...
Reguleringen af primoværdien af restaurationspantebreve til den værdi som Landsskatteretten har fastsat pr. 1. januar 2000 er foretaget lineært over 3 år, dvs. 2000, 2001 og 2002 med 1.676 tkr. pr. år.
..."
Der er altså ikke foretaget en opgørelse af, hvordan reguleringen rent faktisk påvirkede gevinster og tab gennem årene. Reguleringen er derimod foretaget "lineært" over 3 år.
1.3 Indsigelser, som ikke blev fremsat ved Landsskatteretten
Størstedelen af de indsigelser, som i henhold til det såkaldte forlig (bilag 4) førte til ændringer af sagsøgerens skatteansættelser for 2000-2004, indgik hverken i sagerne ved Landsskatteretten, eller i de forudgående sager ved ...1 Kommune.
I forbindelse med de forudgående sager ved ...1 Kommune ønskede sagsøgeren ikke at redegøre for eller forklare de forhold, som i forbindelse med forliget førte til nedsættelse af hans skattepligtige indkomst, jf. bilag B (side 3), bilag D (side 3) og bilag F.
Det er en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse med 100 pct., at skatteyderen har fået medhold i overvejende grad for Landsskatteretten. Betingelsen kan ikke opfyldes ved, at der under en efterfølgende behandling af sagen ved SKAT fremsættes indsigelser, som ikke indgik i sagen ved Landsskatteretten. Resultatet af sådanne indsigelser skal ikke inddrages ved vurderingen af, om skatteyderen har fået medhold i overvejende grad ved Landsskatteretten.
Det bestrides ikke, at omkostninger ved førsteinstansbehandling under visse forudsætninger godtgøres, når der sker hjemvisning fra Landsskatteretten, jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit A,A.13.4. Dette følger ikke direkte af skatteforvaltningsloven, men af administrativ praksis. I en situation, hvor der er tale om en administrativ praksis, der stiller skatteyderen gunstigere end det, der følger direkte af loven, udgør den administrative praksis den yderste grænse for skatteyderens rettigheder. Den administrative praksis, som sagsøgeren påberåber sig, giver ham ikke ret til omkostningsgodtgørelse med 100 pct. i nærværende sag.
Østre Landsret har i dommen SKM2011.827.ØLR, (bilag 10) alene lagt til grund, at omkostninger ved førsteinstansbehandling under visse forudsætninger godtgøres, når der sker hjemvisning for domstolene. Østre Landsret siger intet om, at resultatet af den efterfølgende behandling ved SKAT skal inddrages ved vurderingen af, om skatteyderen har fået medhold i overvejende grad. Og det kan slet ikke udledes af Østre Landsrets dom, at der ved medholdsvurderingen skal tages hensyn til resultatet af indsigelser, som fremsættes for første gang under den efterfølgende behandling ved SKAT.
Til forskel fra SKM2007.87.LSR var der i sagsøgerens sag tale om, at sagsøgeren ved den efterfølgende behandling hos SKAT fik medhold i indsigelser, som ikke indgik i sagerne ved klageinstansen (Landsskatteretten).
2. Den subsidiære påstand
Hvis retten mod forventning måtte finde, at der ikke kan lægges vægt på, at sagsøgeren kun har fået medhold i en subsidiær påstand, som indgik med meget ringe tyngde i sagerne ved Landsskatteretten, og at vurderingen af, om sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold med over 50 pct., ikke skal foretages samlet for de 5 indkomstår, gøres det gældende, at sagsøgeren kun er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 pct. for udgifter til sagkyndig bistand vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 i sagerne med Landsskatterettens j.nr. 05-01193 (bilag H) og 05-04445 (bilag 2), jf. sagsøgtes subsidiære påstand.
Som det fremgår af udregningen i afsnit 1.2 ovenfor, er der kun for 2000 og 2001 tale om, at sagsøgeren - isoleret set - har fået beløbsmæssigt medhold i overvejende grad. I den forbindelse er den "liniære" regulering af primoværdien lagt til grund, uanset at den ikke svarer til reguleringens faktiske påvirkning af gevinster og tab, jf. herom i afsnit 1.2 ovenfor.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Ved bedømmelsen af, om A har fået medhold i overvejende grad, lægger retten - efter en samlet vurdering af sagen - vægt på, at de principale påstande, som A nedlagde i forbindelse med sagernes behandling i Landsskatteretten, angik spørgsmålet om, hvorvidt A var næringsskattepligtig i årene 2000-2004. Spørgsmålet om, hvilken skattemæssig betydning næringsskattepligten ville medføre, blev ikke berørt ud over ansættelsen af pantebrevsbeholdningens indgangsværdi, og det fremgår også af Skatteankenævnets indlæg til landsskatteretten, at A ikke havde ønsket at redegøre for sine økonomiske forhold, hvilket ville medvirke til, at der efterfølgende skulle ske en beløbsmæssig regulering.
Retten mener ikke, at det kan lægges til grund, at det ikke var muligt at fremkomme med oplysningerne tidligere, som forklaret af revisor LP. Oplysningerne om mulige fradragsberettigede udgifter, var oplysninger, som forelå på tidspunktet for sagernes behandling, og efter LP's egen forklaring skulle indgangsværdien fastsættes på baggrund af SKATs tabeller. A kunne derfor både under sagens behandling i Skatteankenævnet og i Landskatteretten have fremført de oplysninger, som han senere fremkom med i forhold til SKAT, og det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at beregningerne muligt skulle foretages for alle 4 år. Endvidere blev der ikke under sagen nedlagt påstand om, at sagen skulle hjemvises, såfremt A ikke fik medhold i sin principale påstand. Det har under disse omstændigheder ikke betydning for spørgsmålet om omkostningsgodtgørelsen for sagernes behandling i Landsskatteretten, at skattemyndighedernes ansættelser efterfølgende blev reguleret, og at reguleringen blev aftalt i form af et forlig, hvorfor skatteministeriet frifindes.
A skal i sagsomkostninger til skatteministeriet betale 35.888,75 kr. inklusiv moms, hvoraf 888,75 kr. inklusiv moms udgør dækning af udgifter til materialesamling. Retten har ved udmålingen lagt vægt på A angivelse af sagens værdi i brev af 11. maj 2011, sagens forløb og hovedforhandlingens varighed.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage betale 35.888,75 kr. i sagsomkostninger til skatteministeriet.
Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.