Byrets dom af 06. januar 2017 i sag BS 5A-509/2014

Parter

A

(v/Adv. Sten Sørensen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Fm. Sebastian Knop Reventlow)

Afsagt af Byretsdommer

Jakob Fink Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 10. september 2014, vedrører spørgsmålet, om sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 2009 med rette er blevet forhøjet med 825.000 kr., herunder navnlig om et af sagsøgeren modtaget beløb af denne størrelse skatteretligt hel eller delvis skal anses som et lån eller en gave. Derudover vedrører sagen spørgsmålet, om sagsøgerens personlige indkomst for skatteåret 2010 af skattemyndighederne med rette er blevet skønsmæssigt forhøjet med 320.000 kr., herunder om sagsøgeren kan antages at have forbrugt af sin formue eller på anden måde har haft midler til rådighed for sit privatforbrug.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende endelige påstande:

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skattepligtige indkomst for 2009 nedsættes med 825.000 kr., subsidiært med et af retten fastsat lavere beløb, mest subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 2009 hjemvises til fornyet behandling.

2. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, As skattepligtige indkomst for 2010 nedsættes med 320.000 kr., subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at opgørelsen af A skattepligtige indkomst for 2010 hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As personlige indkomst for indkomståret 2010 hjemvises til fornyet behandling i SKAT.

Oplysningerne i sagen 

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 20. december 2013 afgørelse i sagen om As klage over SKATs afgørelse af 15. november 2012. Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet følgende:

"...

Klagen vedrører beskatning af gave samt forhøjelse på grund af klagerens negative privatforbrug.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2009

SKAT har anset klageren for skattepligtig af gave/arveforskud med 825.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 320.000 kr. på grund af et negativt privatforbrug.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Gave, 2009 

Sagens oplysninger

Ved brev af 30. maj 2012 anmodede SKAT klageren om en kapitalforklaring og formueopgørelse for 2009 og 2010 på grund af et negativt privatforbrug.

Klageren indsendte opgørelse over hendes faste udgifter for 2009 og 2010 den 19. juni 2012. Klageren har forklaret det negative privatforbrug i 2009 med, at hun havde modtaget et lån fra KN den 28. oktober 2009 på 825.000 kr. Der er fremlagt en kassekvittering fra F1-bank, der dokumenterer indbetalingen på klagerens konto.

Den 27. juni 2012 skrev SKAT til klageren og bad om at få oplyst, om der var fastsat vilkår vedrørende en tilbagebetaling og forrentning af beløbet, eller om der var tale om en gave.

Klageren svarede den 18. juli 2012, at hun havde lånt 825.000 kr. af NK, Y1-by, og at beløbet løbende var hævet på hendes konto i 2009. Den 1. august 2012 rykkede SKAT for svar på oplysningerne.

Klageren ringede den 3. august 2012 til SKAT i en anden anledning. Der blev afslutningsvis spurgt til lånet på 825.000 kr. Klageren oplyste, at der ingen aftale var om tilbagebetaling, og at der ikke var udfærdiget et lånedokument. Klageren oplyste også, at der ville blive udfærdiget et lånedokument. Den 14. august 2012 indsendte klageren kopi af gældsbrev dateret den 27. oktober 2009.

Gældsbrevet var underskrevet af klageren og NK. Det fremgår af gældsbrevet, at klageren anerkender at have lånt 825.000 kr. af NK. Lånet er uforrentet og afdrages ikke. Gælden er fra kreditors side uopsigelig, men kan opsiges af klageren til betaling med 3 måneders varsel.

SKATs afgørelse 

SKAT har anset klageren for skattepligtig af gave med 825.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at klageren ikke reelt har dokumenteret, at der er tale om et lån. Lånedokumentet er først udarbejdet efterfølgende, og lånevilkårene er usædvanlige, da der ikke er aftalt tilbagebetaling eller forrentning. Gælden er fra kreditors side (NK) uopsigelig. Gældsbrevet blev ikke tinglyst eller underskrevet af vitterlighedsvidner.

I henhold til SKATs oplysninger er KN ikke omfattet af klagerens nære familie og er derfor ikke omfattet af gavekredsen i boafgiftsloven § 22. Det er SKATs vurdering, at der er tale om forskud på forventet arv eller gave. Beløbet på kr. 825.000 skal derfor beskattes som personlig indkomst i 2009, jf. statsskattelovens § 4 samt personskattelovens § 3. Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet.

Forskud på forventet arv betragtes som en gave, uanset om forskuddet er ydet til en nærtstående gaveafgiftspligtig person eller til en person udenfor denne kreds, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 3, og § 50.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en gave på 825.000 kr.

Repræsentanten har gjort gældende, at der er tale om et lån ydet af NK, Y1-by. Der er udstedt et gældsbrev i forbindelse med lånet. Gældsbrevet er underskrevet af klageren, som låntager, og af långiver.

Gældsbreve kan ikke tinglyses. Det er desuden uden betydning for et gældsbrevs gyldighed, hvorvidt de anførte underskrifter er bekræftet af vitterlighedsvidner.

Beløbet blev hævet fra långiverens konto den 29. oktober 2009, hvilket fremgår af brev fra F2-bank til NK, dateret den 29. oktober 2009. Beløbet blev samme dag indsat på klagerens bankkonto, hvilket fremgår af en bankkvittering.

KN er faster til KK, der er klagerens tidligere samlever og far til klagerens 2 børn. KN og klageren er således ikke i familie med hinanden. Klageren har dog et særdeles godt forhold til såvel KK som KKs familie. Dette er årsagen til, at KN ved at yde lånet til klageren har hjulpet klageren, som har været i den situation, at hendes virksomhed i starten af 2012 blev tvangsopløst uden midler. I perioden forud herfor havde virksomheden, og dermed også klageren, store økonomiske problemer. KN ønskede derfor at hjælpe klageren.

KN har ikke oprettet testamente, og klageren er ikke arveberettiget efter KN. Det udlånte beløb kan således ikke være et arveforskud.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der ikke er tale om et lån, men en gave. SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde.

Henset til det foreliggende gældsbrev og det anførte, må det lægges til grund, at beløbet på 825.000 kr. er et lån til klageren.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse 

I henhold til statsskattelovens § 4, litra c, er gaver skattepligtige, medmindre de er omfattet af boafgiftslovens § 22, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Klageren har modtaget 825.000 kr. fra KN den 28. oktober 2009.

Det er Landsskatterettens opfattelse ud fra de foreliggende oplysninger, at der er tale om en gave, da der er tale om en vederlagsfri formuefordel, givet som et udslag af gavmildhed som følge af klagerens økonomiske situation. Der er særligt henset til de foreliggende oplysninger om klageren og KNs relation, samt at klageren den 3. august 2012 oplyste til SKAT, at der ikke forelå et lånedokument, hvorefter hun den 14. august 2012 fremsendte et gældsbrev, der var underskrevet den 27. oktober 2009, dagen før at pengene blev sat ind på klagerens konto. Derudover er de lånevilkår, der fremgår af gældsbrevet, usædvanlige.

Klageren er i forhold til KN ikke omfattet af den nævnte personkreds i boafgiftslovens § 22, hvorfor klageren skal beskattes af 825.000 kr. i henhold til statsskattelovens § 4, litra c.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Privatforbrug, 2010 

Sagens oplysninger

SKAT har fra klageren modtaget oplysninger om bl.a. boligudgifter, el, vand, varme, licens, telefon, dagpleje, skole og sygesikring. SKAT har herefter opgjort klagerens privatforbrug således:

Opgørelsen udviser herefter et negativt privatforbrug for indkomståret 2010 på 203.909 kr. Klagerens privatforbrug er ud fra oplysninger fra klageren opgjort til 580.690 kr. for indkomståret 2009. Heri er indregnet, at klageren har lånt/modtaget 825.000 kr. af NK.

Det fremgår af den fremlagte kassekvittering af 29. oktober 2009, at klageren har indsat en check på 825.000 kr.

Derudover har der været følgende bevægelser på klagerens og hendes 2 selskaber, G1 ApS' og G2 ApS', bankkonti:

Klageren har den 3. september 2012 oplyst til SKAT telefonisk, at en del af de 825.000 kr. blev lagt i en bankboks, og at klageren også har levet for en del af disse penge i 2010.

Klagerens repræsentant har vedrørende overførslerne til KK på 630.000 kr. oplyst, at der var tale om tilbagebetaling af lån og midler, der var benyttet til drift af klagerens virksomhed, idet KK bistod klageren med virksomheden.

SKATs afgørelse 

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 320.000 kr. på grund af et negativt privatforbrug.

Ifølge klagerens oplysninger kan privatforbruget for husstanden, der består af 1 voksen og 2 børn under 14 år, opgøres til - 203.909 kr.

Et privatforbrug består - udover det af klageren oplyste om bolig, el, varme m.v. - yderligere af dagligvarer, mad, drikkevarer, beklædning, sundhed, hygiejne, fritid, avis, tandlæge, vedligeholdelse af sommerhus, transport herunder offentlig transport, rejser m.v.

Klageren har ikke fremlagt oplysninger herom. Klageren har desuden ikke dokumenteret, at en del af pengene blev lagt i en bankboks og brugt i 2010 til privatforbrug.

Told- og skatteforvaltningen kan bestemme, at en skattepligtig fysisk person inden for en rimelig frist skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug, i det omfang told- og skatteforvaltningen ikke i forvejen har kendskab til disse oplysninger, jf. Skattekontrolloven § 6B.

SKAT har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst med henvisning til skattekontrollovens § 5, stk. 3.

En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter normalt, at et af klageren udarbejdet regnskab kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af et regnskab, hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i en dom af 21. juni 1967 (ugeskrift for Retsvæsen 1967.635) samt SKM2002.70.HR. Indkomsten kan forhøjes til et beløb, der giver mulighed for et rimeligt forbrug.

SKAT har forsigtigt skønnet klagerens privatforbrug i indkomståret 2010 til 120.000 kr. Da det negative privatforbrug udgør -203.909 kr., er klagerens skattepligtige indkomst forhøjet med 320.000 kr.

Privatforbruget for 2010 danner herefter grundlag for at leve efter et minimumsbudget. At privatforbruget er beregnet ud fra et minimumsbudget betyder, at der ikke er plads til udgifter til medicin, rygning, udespisning, vin eller andre alkoholiske drikke. Aviser, blade og bøger må læses på biblioteket, og der holdes ikke ferie. Alle varer må købes i discount- eller lavprisbutikker, og der er ingen opsparing til fornyelse af inventar eller andre varige forbrugsgoder.

Klagerens påstand og argumenter 

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke havde et negativt privatforbrug i 2010.

I slutningen af 2009 lånte klageren 825.000 kr. Langt størstedelen af dette beløb blev ikke brugt i 2009, men blev overført til forbrug i de efterfølgende år.

Repræsentanten har bemærket, at det beløb, som klageren i henhold til SKATs korrigerede privatforbrugsopgørelse for 2009 havde til disposition til privatforbrug i 2009, udgjorde afrundet 581.000 kr. Klageren har ikke haft et privatforbrug i den størrelsesorden i 2009.

Klageren hævede lånet på 825.000 kr. inden årets udgang, idet klageren ikke havde den fornødne tillid til, at beløbet indestod på en bankkonto med deraf følgende risici for klageren.

Klagerens privatforbrug var normalt for klageren, og således ikke negativt, idet klageren benyttede midler i 2010 hidrørende fra det lån, som klageren optog i 2009.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse 

SKAT har i henhold til skattekontrollovens § 6B anmodet klageren om kapitalforklaring og formueoplysninger som følge af et opgjort negativt privatforbrug og har på den baggrund opgjort klagerens privatforbrug. Klageren har i den forbindelse bl.a. oplyst, at hun havde modtaget 825.000 kr. i 2009, som hun har levet for i 2010.

Da det fremgår af klagerens kontoudskrifter, at hun i perioden 29. oktober til 31. december 2009 har overført over 825.000 kr., heriblandt 630.000 kr. til KK, som er hendes tidligere samlever, er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har haft de 825.000 kr. til rådighed i 2010.

Da der i øvrigt ikke er godtgjort konkrete fejl ved SKATs privatforbrugsopgørelser, er der ikke grundlag for at ændre SKATs skøn over klagerens privatforbrug. Det bemærkes, at SKAT har opgjort privatforbruget ud fra et minimumsbudget. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

SKATs afgørelse stadfæstes i sin helhed.

..."

Parterne har med udgangspunkt i en af A udarbejdet opgørelse (bilag 3) erklæret sig enige om, at bevægelserne mellem A og KK i 2009 udviste et nettoresultat, hvorved A til KK havde overført 630.000 kr. Tilsvarende udviste resultatet for 2010, at KK netto havde overført 303.000 kr. til A. Sammenlægningen for de to kalenderår viser derfor, at A netto overførte 327.000 kr. til KK.

Parterne har en med henvisning til et af Kammeradvokaten udarbejdet støttebilag endvidere erklæret sig enige om, at A fra sin konto i F1-bank i 2010 overførte 287.000 kr. til sine to selskaber G1 ApS og G3 ApS, og at selskaberne overførte 84.300 kr. til A, således at A i dette kalenderår netto overførte 202.700 kr. til selskaberne.

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaringer af A, KK og KP. 

A har forklaret, at hun er ansat som sagsbehandler i Y2s Kommune.

I 2009 og 2010 var hun selvstændig. Hun drev sin virksomhed gennem selskaberne G2 ApS og G3 ApS. Det ene selskab drev detailvirksomhed og handel med sko. Det andet solgte sko og lingeri. Selskaberne eksisterer ikke længere. G3 ApS hed tidligere G1 ApS. G2 ApS blev solgt, og virksomheden da ført over i G3 ApS og dette selskabs lokaler, hvor der efterfølgende blev solgt primært sko og kun i mindre omfang lingeri. Det var først efter dette salg og denne virksomhedsændring i 2012, at selskabet ændrede navn.

Hun var i 2009 og 2010 samlevende med KK. De havde da og har to fælles børn. Samlivet var ægteskabslignende, og de delte de løbende udgifter mellem sig. Når man opgør hendes privatforbrug, er det derfor også nødvendigt at se på KKs forhold.

KN er KKs faster, og KK havde jævnlig kontakt med sin faster. Hun og KN mødtes kun, når de i familien var samlet til for eksempel børnefødselsdage og lignende. Derudover kendte hun ikke KN.

Hendes virksomheder kørte efter finanskrisen ikke særlig godt.

KK drev i 2009 og 2010 selvstændig virksomhed og savnede på det tidspunkt likviditet. Hun havde selv behov for likviditet til at betale regningerne i sine virksomheder.

KK og hun havde talte om, at hun havde brug for likviditet i virksomhederne. KK og KN havde kendt hende gennem mange år, og KN havde viden om, at det ikke gik særligt godt.

En dag meddelte KK, at der var mulighed for at låne penge af KN. En anden morgen spurgte han, om pengene skulle indsættes på hendes eller KKs konto i banken. Det var en kortfattet samtale over en kop kaffe. Det var ikke afgørende for nogen af dem, hvor pengene blev indbetalt. Det var formentlig hende, der først skulle betale regninger, og det var på den måde for så vidt en tilfældighed, at lånebeløbet gik ind på hendes konto.

Det var KK, der indgik aftalen med KN, og det var oprindelig tanken, at han skulle låne et beløb af KN, da han kendte sin faster. Hun kendte beløbets størrelse, og var klar over, at det var et lån. KK havde ikke en skriftlig fuldmagt fra hende, men de besluttede i fællesskab, at pengene fra KN skulle indsættes på hendes konto. Der blev udfærdiget en check i hendes navn, og beløbet blev indsat på hendes konto i F1-bank. Det var derfor hende, der lånte pengene.

Hun betalte med lånebeløbet regninger i både sine egne og KKs virksomhed.

Det har aldrig været en hensigt, at det var en gave fra KN, men beløbet var et lån, der skulle tilbagebetales. Hun håbede på og forventede, at det kunne ske hurtigt, og derfor blev der ikke ved udbetalingen oprettet en egentlig låneaftale.

Det var derfor mundtligt aftalt om, at lånet skulle tilbagebetales hurtigst muligt. Da det ikke skete, bad hun revisor KP om at udarbejde et udkast til gældsbrev, som han fremsendte med sin e-mail af 7. august 2012. Hun var ikke dengang klar over, hvad en kreditor i gældsbrevet var. Hun kopierede bare indholdet af e-mailen og oprettede et selvstændigt dokument. Det skete først efter, at hun havde modtaget e-mailen fra KP.

Gældsbrevet er således fra august 2012 og er tilbagedateret til 27. oktober 2010. KN underskrev gældsbrevet og var enig i indholdet. Hun har også selv underskrevet gældsbrevet til KN, da pengene blev indbetalt på hendes konto, og hun dermed lånte beløbet af KN.

Foreholdt SKAT's afgørelse af 15. november 2012, nederst, bekræftede hun, at det var efter den anførte telefonsamtale, at hun rettede henvendelse til revisor. Som hun erindrer det, kontaktede hun revisor telefonisk og bad ham om at udfærdige et gældsbrev om, at hun havde et lån fra KN.

Som hun erindrer det, modtog hun efter KNs død en henvendelse fra bobestyrer om gælden og tilbagebetalingen. Det var det første, hun hørte fra boet. Hun bad sin advokat tage sig af spørgsmålet. Hun har ikke indgået en afdragsordning med dødsboet, og har heller ikke anerkendt gælden direkte over for boet, men har over for sin advokat anerkendt, at hun skylder beløbet.

Foreholdt den af KP udarbejdede specifikation af formue primo og ultimo (bilag 11, side 2) er hun ikke klar over, hvor kontantbeholdningen på 200.000 kr. stammer fra. Hun havde ikke i begyndelsen af 2010 en kontantbeholdning på 200.000 kr. Det er KP, der har bogført regnskaberne og udarbejdet årsrapport og selvangivelse for hende. Hun har ikke bistået revisor med at udarbejde disse dokumenter, og har heller ikke instrueret ham om at udarbejde de fremlagte oversigter (bilag 11).

Foreholdt udskrifter af mellemregningskontiene (bilag 11, side 4 og 5) bekræftede hun, at hun da overførte midler fra sine privat konti i F1-bank og F3-bank til selskaberne, ligesom der er gik midler retur fra selskabernes konti til hendes private konti. Sidstnævnte beløb blev indsat både i F3-bank og F1-bank. Det er derfor nødvendigt at se på begge konti for at kende pengestrømmene over mellemregningskontiene.

Når det af G2 ApS' årsrapport for 2010 af balancen under "Anden gæld" fremgår et beløb på 85.400, og tilsvarende af G3 ApS' årsrapport for 2010 af balancen under "Anden gæld" fremgår et beløb på 122.357, kan hun ikke forklare, hvorfor der ikke er en sammenhæng mellem disse tal og de af revisor udarbejdede oversigter for mellemregningskontiene (bilag 11, side 4 og 5).

A har supplerende forklaret, at KN ikke havde børn. KN havde oprettet testamente, hvor KK er indsat som enearving. Dette testamente var oprettet før lånet på 825.000 kr. blev udbetalt.

Hun kan ikke forklare, hvorfor det er registreret i CPR, at KK og hun ikke boede sammen i 2009 og 2010, når det modsatte reelt var tilfældet. Hun er ikke klar over, om KK nogensinde har boet i USA. De boede fast sammen i perioden fra 1992 og frem til 2013, hvor hun fik dispensation til at flytte i sommerhus. Derefter boede KK på adressen Y3-adresse, hvor de tidligere havde boet sammen.

Når hun har modtaget henvendelser fra boet efter KNs advokat, har hun videresendt det til sin advokat, der har taget sig af henvendelserne. Hun har også meddelt advokaten, at hun lånte beløbet på 825.000 kr. af KN. Hun anerkender ikke gælden, da hun har tilbagebetalt beløbet til KK. Det var fra start af en fejl, at pengene gik ind på hendes konto, da beløbet rettelig skulle være gået til KK. Hun var dengang klar over, at KK skulle arve KN. KK og hun talte ikke om, at det blev anset som et lån for at undgå at skulle betale arveafgift. Da KK skulle arve KN, så var det ham, der skulle have modtaget beløbet, og det var derfor en fejl, at hun modtog checken, der blev indsat på hendes konto.

Hun underskrev gældsbrevet til KN, da beløbet gik ind på hendes konto, og det er et beløb, som hun lånte af KN. Når hun giver udtryk for, at hun aldrig skulle have modtaget beløbet fra start af, så skyldes udelukkede de efterfølgende problemer, som det har medført. Der var ingen tvivl om, at det var et lån fra KN, og hun er ikke i stand til at redegøre yderligere for, at det var en fejl, at hun modtog beløbet. Hun kan heller ikke forklare yderligere om, hvorfor hun ikke vil anerkende gælden over for boet.

KK har forklaret, at han i 2009 og 2010 var i et fast samlivsforhold med A. Forholdet var ægteskabslignende. De havde ikke fælles økonomi, men betalte begge beløb til de løbende udgifter og bidrog begge til husholdningen. De havde dengang og har fortsat fælles børn.

Hvis man skal opgøre As privatforbrug i 2010, er det derfor også nødvendigt at se på hans privatøkonomi, da de begge bidrog til deres fælles samliv og husholdning.

Det var på daværende tidspunkt en svær tid. Både A og hans selvstændige virksomheder havde problemer, og de havde begge behov for likviditet.

KN er hans faster. På omhandlede tidspunkt talte han dagligt med hende. Han var i 2009 aftalt værge for hende, og han bistod KN, når hun skulle til lægen og i forskellige andre sammenhænge. KN og han talte om løst og fast herunder om, hvordan det gik i A og hans virksomheder, at der var finanskrise, og at det ikke kørte gnidningsfrit. KN vidste, at de havde en økonomi, der skulle på plads.

Han havde ikke på forhånd drøftet det med A, og det var på eget initiativ, at han talte med KN om muligheden for at låne et beløb. KN gav udtryk for, at det godt kunne lade sig gøre at låne et pengebeløb, og at A kunne låne dette beløb. Han indgik derfor med KN en aftale om, at A kunne låne et beløb. Efterfølgende talte han med A om denne ordning.

Han havde over en periode drøftelser om lånemulighederne med sin faster, og da de blev enige om, at han skulle have et lån, var de også enige om, at lånet skulle tilbagebetales inden for et par år.

Det var en tilfældighed, at beløbet blev udbetalt til og indsat på As konto. Hun havde regninger, der skulle betales og et presserende behov for penge. Lånet blev givet til A, men han skulle have del i lånebeløbet, og skulle tilbagebetale sin del til A.

Der blev ikke oprettet en skriftlig låneaftale, da det var hensigten, at lånet skulle tilbagebetales hurtigt. Da det ikke skete, syntes han, at det var relevant at udarbejde et lånedokument. Det var derfor, der blev taget initiativ til at oprette et gældsbrev. Det var hans idé, og i den forbindelse blev revisor KP kontaktet. Det var også efter aftale med KN.

KN havde vanskeligheder med at se, men ellers var hun i stand til at handle fornuftsmæssigt. Han hæftede sig ved, at det af gældsbrevet fremgik, at gælden fra kreditors side var uopsigelig. Det var imidlertid revisor, der havde udarbejdet dokumentet, og han regnede med, at revisor havde styr på formalia. Det var absolut meningen, at lånet skulle tilbagebetales til KN. 

KP har forklaret, at han har været revisor for A og dennes selskaber siden 1998. Han har siden da udarbejdet årsrapporter for As virksomheder og hendes personlige selvangivelse. Han har fulgt hende tæt gennem mange år og kender hendes økonomiske forhold godt.

I 2009 blev der overført 825.000 kr. fra KN til A, og han kendte til overførslen.

KK og A levede på daværende tidspunkt i et ægteskabslignende forhold. Han blev revisor for A, da han kendte KK, og KK meddelte, at han var blevet samboende med A. Han mener også, at KK og A var samboende i 2010.

Foreholdt gældsbrevet og sin e-mail af 7. august 2012 til A er han ikke klar over, hvad baggrunden for den skriftlige aftale var. Pengene var blevet udlånt fra KN til A på et tidligere tidspunkt, og det var formentlig for at formalisere dette lån. Han kendte i øvrigt ikke til vilkårene for lånet.

Foreholdt, at det af gældsbrevet fremgår, at gælden fra kreditors side var uopsigelig, mener han ikke, at det var hensigten, at gælden skulle være uopsigelig fra kreditors side. Han havde en formularsamling, og havde anvendt en formular til et familielån, hvor denne formulering indgik. Han er helt sikker på, at pengene skulle tilbagebetales til KN, og det er derfor en fejl, at det i gældsbrevet er angivet på den måde.

Der er efter hans opfattelse fejl i SKAT's opgørelse af As privatforbrug for indkomståret 2010. Det er faktuelle fejl, da der mangler oplysninger i den opgørelse, som SKAT har udarbejdet (bilag J).

Af SKAT's opgørelse (bilag J, side 2) fremgår, at man har opgjort aktiver og passiver primo og ultimo 2010. Det fremgår endvidere, at A efter SKAT's vurdering har nedbragt prioritetsgælden og anvendte penge til dette.

Han har udarbejdet en tilsvarende opgørelse (bilag 11, side 2). I denne har han medtaget effekten af bevægelserne på mellemregningskontiene mellem A og dennes selskaber G2 ApS og G3 ApS.

For så vidt angår kontantposten, der primo 2010 er på 200.000 kr., og som ultimo er på 10.000 kr., har den sammenhæng med mellemregningskontiene, og navnlig den med G2 ApS. Det fremgår af sidstnævnte, at A primo 2010 havde 346.866 kr. til gode. A indskød i løbet af første kvartal en del beløb, hvorfor hendes tilgodehavende i selskabet steg til omkring 500.000 kr. Derefter havde selskabet likviditet til at udbetale penge til A.

Handlen i As virksomhed var meget sæsonpræget, hvor man havde en god omsætning i julemåneden, og der i årets første kvartal ikke blev solgt sko, hvorfor det i den periode var nødvendigt at indskyde penge i selskabet. I perioden fra 1. april til 31. december havde A derimod mulighed for på ny at hæve penge i selskabet. Saldoen ultimo viser, at A havde 194.867 kr. til gode i selskabet og differencen mellem primo og ultimo saldoen har A kunnet supplere sine indtægter med.

A havde pr. 31. december 2009 ca. 200.000 kr. kontant i boks. Det er omtrent det beløb, som hun dels skød ind i selskabet, dels anvendt til at leve for. De 200.000 kr. har hun haft liggende, da de ikke figurerer på nogen konti.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 8), at SKAT har forudsat, at As privatforbrug i 2009 var på 581.000 kr. Dette er et privatforbrug, der væsentligt oversteg det, som A faktisk havde. Det var mere realistisk på 381.000 kr. Derfor havde A ved indgangen til 2010 et overskud på 200.000 kr.

I sin specifikation af formuen primo og ultimo (bilag 11, side 2), når han derfor frem til, at formuen i 2010 blev reduceret fra 580.414 kr. til 350.471 kr., og denne forskel blev derfor anvendt til privatforbrug.

Når han indsætter dette privatforbrug i sin oversigt (bilag 11, side 1) og dertil lægger indtægt, børnepenge og beskæftigelsesfradrag, kommer han frem til en samlet indtægt på 684.350 kr. Derfra fratrækker han de udgifter, som SKAT har lagt til grund, samt As formue ultimo 2010. Derved beregner han et privatforbrug ifølge selvangivelsen for 2010 til 125.770 kr., hvilket svarer til det beløb, som SKAT efterlyser i sin afgørelse.

Han har på baggrund af oplysningerne på mellemregningskontiene og kontantbeholdningen derfor konstateret, at A havde et normalt privatforbrug i 2010.

Hans opgørelse vedrører udelukkende A, og efter hans opfattelse er et beløb på 10.000 kr. pr. måned til blandt andet mad og tøj et rimeligt beløb, når det ligger ud over de faste øvrige faste udgifter.

Alene bevægelserne på mellemregningskontoen giver et overskud på 160.000 kr. Dertil kommer usikkerheden, som kontantbeholdningen på 200.000 kr. giver, og at SKAT's vurdering af privatforbruget for 2009 ligger væsentlig over det, det faktisk var.

Han er kommet frem til, at A havde en kontantbeholdning i 2010 ved at konstatere, at hun i første kvartal 2010 indskød 160.000 kr. i selskabet. Han antager, at den større omsætning i julehandelen har genereret et kontantbeløb, der kunne indskydes. Han har endvidere skønnet, at hun har anvendt et mindre beløb privat. Derved er han nået frem til den kontante beholdning på 200.000 kr. Det er ikke dokumenterbart, at det netop er det beløb, men man kan konstatere, at der er indsat 160.000 kr. på selskabets bankkonti.

Han har ikke set på overførslerne fra KK til A. Han har taget udgangspunkt i mellemregningskontiene, og har ikke haft andre oplysninger end de oplysninger, der fremgik af mellemregningskontiene og selskabets årsrapporter med bilag. Lånene er afstemt med selskabernes årsrapporter.

Foreholdt G2 ApS årsrapport for 2010 (bilag K) og det anførte i balancen, forklarer han, at den gæld, som selskabet havde til A, er anført under "Leverandør af varer og tjenesteydelser m.v.". Han kunne have angivet det som "Mellemregning med anpartshaver" eller "Anden gæld", men har anført det under denne post. Et sted skulle det anføres.

Tilsvarende sted er selskabets gæld til A anført i G3 ApS' årsrapport for 2010 (bilag L).

Han udførte hele bogføringen i selskaberne og har set alle bilag, der hører til denne bogføring. Han vil ikke udelukke, at en del af dette materiale i dag er makuleret. Han har revideret samtlige årsrapporter, og de har ikke givet anledning til revisionspåtegninger efter gennemgang.

A anvendte private konti i F1-bank og F3-bank. Alle mellemregninger med A havnede dog på mellemregningskontoregnskabet i bogholderiet, uanset hvor pengene blev sat ind.

Foreholdt As forklaring om, at hun ikke havde haft 200.000 kr. kontant, vil han ikke afvise, at det er korrekt, men han når frem til denne kontantbeholdning på baggrund af As indbetaling af 160.000 kr. kontant i selskabet via mellemregningskontiene. Han kunne på kontoudtogene for selskaberne også se, at indbetalingen kom fra A. Han har alene haft selskabernes kontoudtog, men ikke haft As private kontoudtog, da han udarbejdede privatforbrugsberegningen (bilag 11).

Det er ikke muligt for ham at se, om de beløb, der blev indbetalt på selskabernes konti, og som derfor blev medtaget på mellemregningskontiene, rent faktisk blev indbetalt af A eller for eksempel af tredjemand.

KP har supplerende forklaret, at han har udarbejdet privatforbrugsberegningen for A (nyt bilag 12).

Overordnet har han opgjort privatforbruget for 2010 med udgangspunkt i formuen primo og ultimo 2010. Dertil lægger han årets indtægter og fratrækker årets udgifter. Residualposten er As privatforbrug.

Han har på bilag 12, side 2 opregnet alle aktiver og gældsposter. Formuen var primo 2010 på 829.159 kr. og ultimo 486.170 kr. Disse tal overføres til bilagets side 1. På denne side opgøres i øverste del formuen, hvis A ikke havde anvendt nogen beløb. Derfra trækker han formuen ultimo 2010, de af A betalte skatter og oplyste afholdte faste udgifter. De faste udgifter fremgår af bilag D, som A selv har oplyst til SKAT. Derved når han frem til et privatforbrug på 218.388 kr.

Han har gennemgået SKATs privatforbrugsopgørelse (bilag J). Af dette bilags side 2 fremgår, at SKAT ikke har medtaget udviklingen i mellemregningskontiene og de beløb, som A har modtaget fra KK. Det er disse beløb, som giver forskellen på SKATs og hans beregning. Både SKAT og han har haft adgang til mellemregningskontiene, men SKAT har ikke medtaget oplysningerne i sin beregning. Da de ikke har medtaget reduktionen på mellemregningskontiene, "smitter" det af og giver et negativt privatforbrug. SKAT har efter hans opfattelse derved begået en fejl.

Når han på bilag 12, side 2, ud for KK trækker primo fra ultimo kan det konstateres, at A forbrugte 303.000 kr. af aktivet fra ham. På tilsvarende måde trak hun 151.999 kr. fra G3 ApS, og indbetalte 12.275 kr. i G1 ApS. Samlet set modtog A derfor 303.000 kr. fra KK, 151.999 kr. fra G3 ApS, hvorfra skal trækkes 12.275 kr., der blev indbetalt til G1 ApS. A havde derfor samlet set 442.724 kr. til sin rådighed i 2010.

Han har antaget, at der var et aktiv i form af et tilgodehavende hos KK, der indbetalte 303.000 kr. til A. En del af dette beløb blev "spist op" af A eller blev indbetalt i hendes selskaber. Det fremgår af mellemregningskonti opgørelserne.

Som det fremgår af bilag 12, side 1, havde A derfor samlet set 442.724 kr. til sin rådighed i 2010. Hun anvendte 2.217 kr. til betaling af skat og 205.892 kr. til faste udgifter. De faste udgifter er opgjort på baggrund af As opgørelse. I denne indgår ikke tøj og mad. A havde efter denne opgørelse derfor 218.388 kr. til rådighed til sit privatforbrug i 2010.

Han har ikke mulighed for at opgøre As privatforbrug helt nøjagtigt, da han alene anvender formuen primo og ultimo og årets indtægter og udgifter. Det vil være muligt at foretage en mere nøjagtig opgørelse ved gennemgang af de enkelte posteringer. Han har ikke i forbindelse med udarbejdelsen af bilag 12 set det bagvedliggende bogføringsmateriale. Dette materiale afleverede han i sin tid til SKAT og han har ikke taget kopi af bilagene.

SKAT når frem til et negativt privatforbrug på 203.000 kr. Dette er som nævnt forkert, da mellemregningskontiene ikke er medtaget. Han kan ikke nærmere identificere, hvor meget KK har bidraget med bortset fra, at han i 2010 betalte 303.000 kr. tilbage til A.

Han har ikke i øvrigt haft mulighed for at gennemgå de enkelte posteringer, da han ikke mener, at det har betydning. Efter hans opfattelse havde A et positivt privatforbrug i 2010.

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

"...

Ad. påstand 1 2009:

Til støtte for den nedlagte påstand 1 gøres det overordnet gældende, at SKATs forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for dette år med kr. 825.000,3 ikke er berettiget.

Det gøres herunder gældende, at det modtagne beløb på kr. 825.000, hverken er en gave eller et arveforskud, idet det f.s.v.a. sidstnævnte bemærkes, at sagsøgeren og KN ikke er beslægtede.

Det bemærkes derudover, at da langt størstedelen af beløbet umiddelbart efter at sagsøgeren modtog dette, efter forudgående aftale imellem sagsøgeren og dennes tidligere samlever, KK, er betalt videre til KK, er beløbet heller ikke, i hvert fald ikke fuldt ud, et lån.

Subsidiært gøres det gældende, at det omtalte beløb på kr. 825.000,-, eller en del heraf, er udlånt af KN til sagsøgeren.

Det bemærkes hertil, at der er udstedt et gældsbrev, at hovedstolen på kr. 825.000 er optaget som et aktiv i kreditors bo, der behandles som et bobestyrerbo, og at sagsøgeren og KN, ikke er interesseforbundne, med bemærkning om, hverken KN eller sagsøgeren, har haft nogen interesse i at skulle "skjule" forholdet.

Det er i denne forbindelse er uden betydning, hvorvidt det oprettede gældsbrev først udstedes efterfølgende.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvor stort et beløb, der er betalt videre af sagsøgeren til KK.

Ad. påstand 2 2010:

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende dette år, hvor det afgørende er opgørelsen af sagsøgerens privatforbrug, gøres det gældende:

at sagsøgerens privatforbrug for 2010 rettelig er som opgjort af sagsøgerens revisor, således at sagsøgtes opgørelse af sagsøgerens privatforbrug for dette år ikke er korrekt,

at sagsøgerens privatforbrug derfor ikke er negativt, alt således

at der ikke er belæg for at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for dette år som sket.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at opgørelsen af søgerens privatforbrug ikke med sikkerhed kan fastlægges.

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:

"...

2. INDKOMSTÅRET 2009

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om, at pengeoverførslen på 825.000 kr., som sagsøgeren i 2009 modtog fra KN, er en skattepligtig gave, jf. statsskattelovens § 4, litra c og personskattelovens § 3.

Det er ubestridt, at der den 29. oktober 2009 blev indbetalt 825.000 kr. på sagsøgerens konto (bilag B), og at beløbet er indbetalt af KN (bilag C).

Det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at den omhandlede pengeoverførelse reelt er et lån og ikke en skattepligtig gave, jf. eksempelvis TfS 1999.201 V og SKM2003.247.VLR.

KN og sagsøgeren er interesseforbundne parter på grund af deres tætte og familiære relation. A havde således efter eget udsagn et "særdeles godt forhold" (bilag 1, side 4) til KN, som er faster til KK, der er far til sagsøgerens to børn og tidligere samlever. Som følge heraf er beviskravet for, at der foreligger et reelt gældsforhold skærpet, jf. eksempelvis SKM2003.247.VLR, UfR 2009.2325 H (SKM2009.487.HR) og SKM2012.586.ØLR.

Det i sagen omstridte låneforhold er desuden usædvanligt. Det fremgår af gældsbrevet (bilag 2), at det er ydet uden sikkerhedsstillelse, at lånet ikke forrentes, at gældsforholdet er uopsigeligt for kreditor, og at der ikke er fastsat tilbagebetalingsvilkår. Efter sagsøgerens egne oplysninger, jf. retsbog af 14. juni 2016, side 5, er der ikke afdraget på gælden, og sagsøgeren har heller ikke anerkendt gældsforholdet over for boet efter KN. Også af disse grunde er sagsøgerens bevisbyrde skærpet, jf. eksempelvis SKM2003.210.ØLR, UfR 2007.1049 H (SKM2007.90.HR), SKM2010.278.ØLR og SKM2012.586.ØLR.

Sagsøgeren har derudover givet divergerende forklaringer vedrørende tilblivelsen af gældsbrevet, som efter sagsøgerens opfattelse udgør beviset for, at der rettelig er tale om et lån.

Sagsøgeren oplyste således telefonisk overfor skattemyndighederne den 3. august 2012, at der ikke forelå et gældsbrev (bilag A, side 1, nederst). Herefter fremsendte hun den 14. august 2012 et gældsbrev (bilag 2) dateret den 27. oktober 2009, dvs. to dage forud for pengeoverførelsen. I stævningen, side 2, 3. sidste afsnit, anføres det imidlertid, at gældsbrevet blev oprettet "nogen tid efter at lånet blev ydet", mens sagsøgeren i processkrift I, side 2, oplyser, at gældsbrevet reelt er udarbejdet ca. 3 år efter det påståede låneforholds etablering.

Ifølge sagsøgerens forklaring under hovedforhandlingen den 14. juni 2016, blev gældsbrevet udarbejdet på baggrund af hendes revisors anbefaling, da gælden netop ikke blev afdraget, hvorefter gældsbrevet blev tilbagedateret til den 27. oktober 2009.

Disse skiftende og modstridende forklaringer om gældsbrevet og dets datering kommer tillige sagsøgeren bevismæssigt til skade, jf. eksempelvis UfR 2000.2478 H og SKM2006.611.ØLR.

Da der således sammenfattende er tale om interesseforbundne parter, et usædvanligt låneforhold og skiftende/modstridende forklaringer, er sagsøgerens bevisbyrde for, at der reelt er tale om et gældsforhold, skærpet. Alle disse forhold skærper hver især bevisbyrden.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. Tværtimod taler ovennævnte forhold - hver især og tilsammen - for, at der ikke ligger en realitet bag lånet, og at den nævnte gældsforpligtelse derfor ikke er reel, men at pengeoverførelsen derimod er en gave.

Det forhold, at gældsbrevet måtte indgå som et aktiv i boet efter KN, kan ikke tillægges betydning ved afgørelsen af, hvorvidt der ved pengeoverførslen i 2009 var tale om et lån eller en gave, idet gældsbrevet - pga. de usædvanlige vilkår og antedateringen - savner skattemæssig realitet. Sagsøgeren har da heller ikke indgået nogen afdragsordning med boet eller i øvrigt anerkendt gældsforholdet direkte over for boet. Dette viser ligeledes den manglende realitet bag gældsforholdet.

SKAT og Landsskatteretten har således med rette lagt til grund, at sagsøgeren i indkomståret 2009 modtog en gave på 825.000 kr., som er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra c og personskattelovens § 3.

3. INDKOMSTÅRET 2010 

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens indkomst for 2010, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens indkomst, idet hendes privatforbrug i indkomståret 2010 var negativt, jf. eksempelvis UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR.

Et af skattemyndighederne med rette udøvet skøn kan kun tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2 H og UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR). Bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes, påhviler sagsøgeren, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

På baggrund af sagsøgerens egne oplysninger (bilag D) om privatforbruget for hendes husstand bestående af 1 voksen og 2 børn samt hendes selvangivne indkomst for 2010 (bilag E) og indkomstårets formueforskydninger udgør hendes negative privatforbrug - 203.909 kr. (bilag 1, side 5).

Der er i det af sagsøgerens indsendte budget (bilag D) ikke medtaget udgifter til befordring, mad og drikke, tøj og sko, rejser, hygiejne, sundhed, gaver, dagligvarer, fritidsaktiviteter, avis, vedligeholdelse af sagsøgerens sommerhus m.v. Derfor har skattemyndighederne ud fra et minimumsforbrug skønsmæssigt fastsat disse udgifter i 2010 til 120.000 kr.

Tillægges beløbet det beregnede negative privatforbrug på -203.909 kr. fremkommer den skønsmæssige forhøjelse på (nedrundet) 320.000 kr. Der er tale om et lempeligt og forsigtigt skøn til fordel for sagsøgeren, og dette udvider skattemyndighedernes skønsmargin.

Sagsøgeren har i stævningen, side 3, og replikken, side 3, anført, at sagsøgeren havde en betydelig del af pengene fra KN til rådighed, og som derfor skal medregnes i privatforbrugsopgørelsen. Sagsøgeren oplyste imidlertid under hovedforhandlingen den 14. juni 2016, at hun ikke i 2010 havde en kontantbeholdning af betydning til sin rådighed.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de 825.000 kr. (eller en del af disse) fra KN skal indgå ved opgørelsen af hendes privatforbrug for 2010. Tværtimod har sagsøgeren overfor skattemyndighederne oplyst, at det nævnte beløb er hævet i 2009 (bilag F) og overført til hendes tidligere samlever og hendes virksomheder (bilag G og bilag 1, side 6). I overensstemmelse hermed fremgår det af udskriftet af sagsøgerens bankkonto for perioden 1. oktober 2009 - 31. december 2009 (bilag H), at midlerne ved udgangen af 2009 var hævet fra kontoen, hvor der alene indestod 941,26 kr.

For så vidt angår de pengeoverførsler, der i perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2009 har været mellem sagsøgeren og KK, har hun oplyst, at der var tale om tilbagebetaling af lån og midler, der var benyttet til drift af hendes virksomhed (bilag 1, side 6).

Sagsøgerens forklaringer har derfor divergeret betydeligt i forhold til spørgsmålet om hendes reelle likviditet.

Sagsøgeren har i replikken, side 3, oplyst, at hun i 2010 modtog 415.000 kr. fra KK, og at hun tillige i 2010 overførte 112.000 kr. til ham. I processkrift I, side 4, 1. afsnit, gør hun gældende, at de 303.000 kr., som hun (netto) har modtaget fra KK i 2010 udgør tilbagebetaling af et lån, mens hun i processkrift I, side 4, 10. afsnit, gør gældende, at pengeoverførslerne er foretaget med henblik på at afdække det likviditetsbehov, som deres respektive virksomheder havde.

Det er således uklart, om sagsøgeren gør gældende, at pengeoverførslerne fra KK udgør tilbagebetaling af lån, eller om formueforskydningerne er foretaget med henblik på afdækning af likviditetsmæssige behov i de erhvervsvirksomheder, som sagsøgeren og KK hver især drev. Denne uklarhed består fortsat efter hovedforhandlingen den 14. juni 2016.

Der er ikke fremlagt objektiv dokumentation for, at der skulle eksistere et låneforhold mellem sagsøgeren og KK, jf. herved bl.a. UfR 2008.2177 H (SKM2008.611.HR), hvorfor dette bestrides som udokumenteret.  Sagsøgerens anbringende om, at pengeoverførslerne i 2010 skulle have deres grundlag i, at KK stod i et gældsforhold til hende, er da også i strid med, hvad hun tidligere har gjort gældende, jf. bilag 1, side 6, ligesom hverken sagsøgeren eller KK under hovedforhandlingen nævnte et eventuelt gældsforhold mellem dem.

Derimod understøttes sagsøgerens oplysning om, at pengeoverførslerne er foretaget med henblik på at afdække de likviditetsmæssige behov, som hendes og KKs virksomheder havde, af, at en betydelig del af de midler (mindst 202.700 kr.), der er blevet overført fra KK til sagsøgeren, er blevet videreoverført til selskaberne G3 ApS (tidl. G1 ApS) og G2 ApS. Disse midler er således under alle omstændigheder uden betydning for privatforbrugsberegningen.

Det gøres i denne forbindelse endeligt gældende, at de bevægelser, der har været på sagsøgerens bankkonto i 2010, er medtaget i privatforbrugsberegningen (bilag 1, side 5 og bilag J), hvoraf fremgår, at hendes formue primo 2010 var -1.122.903 kr. og ultimo - 1.023.167 kr., hvori bl.a. er medtaget sagsøgerens bankindestående primo og ultimo 2010 (bilag J, side 2).

Det er således ikke korrekt, når sagsøgeren med henvisning til de mellem hende og KK foretagne overførsler anfører (replikken, side 3), at privatforbrugsberegningen for 2010 "lider af den væsentlige fejl, at der ikke heri er medtaget indtægter [fra KK] for sagsøger". (Min indsætning)

Privatforbrugsberegningen tager netop hensyn til de formueforskydninger, der løbende er, og derfor er overførslerne til og fra KK også medregnet. Netop fordi der er tale om en opgørelse af formueforskydningerne på sagsøgerens konto, kan bilag 11 og 12, som er ensidigt indhentede revisorerklæringer fra sagsøgerens revisor, ikke tillægges særlig vægt. Skatteministeriet har noteret sig, at bilag 12 er en revideret privatforbrugsberegning i forhold til bilag 11. Denne revidering må bl.a. formodes at være sket på baggrund af sagsøgerens oplysninger under hovedforhandlingen om, at hun ikke havde en kontantbeholdning på 200.000 kr. til rådighed i 2010. Ministeriet ser derfor bort fra bilag 11.

Det bemærkes særligt, at de væsentligste forskelle mellem opgørelsen i bilag 12 og SKATs opgørelse, jf. bilag J, består i dels anførelsen af pengeoverførsler fra KK, dels aktiveringen af de to mellemregningskonti med sagsøgerens selskaber. Som nævnt i processkrift D og E tager sagsøgerens formueopgørelse ikke højde for, at pengene fra KK i vidt omfang videreoverføres til selskaberne og derfor ikke kan indgå som en del af sagsøgerens privatforbrug.

For så vidt angår selskabernes mellemregningskonti dokumenterer denne bogføring ikke, at der rent faktisk netto er overført penge fra selskaberne til sagsøgeren, eller at pengene - i givet fald - er medgået til sagsøgerens privatforbrug og dette i et omfang, der ikke er taget højde for i skattemyndighederne opgørelser.

Sagsøgeren har ikke fremlagt de underliggende bogføringsbilag i form af underbilag, kvitteringer eller lignende objektiv konstaterbar dokumentation, jf. herved SKM2016.90.BR.

Byretten udtalte i denne sag bl.a.:

"...

Sagsøger har bevisbyrden for, at der har været anvendt midler fra mellemregningskontoen, herunder kontante midler, til dækning af det negative privatforbrug i 2007. Det påhviler under de foreliggende omstændigheder, hvor sagsøger både af Landsskatteretten og af sagsøgte i nærværende sag, er blevet opfordret til at fremlægge bilagsmateriale for de på mellemregningskontoen angivne posteringer, en skærpet bevisbyrde for rigtigheden af de anførte afholdte private udgifter samt for privatforbruget af de kontante hævninger, der er foretaget på mellemregningskontoen.

..."

Når det ikke er dokumenteret, hvad pengene er anvendt til, har sagsøgeren ej heller løftet bevisbyrden for, at hun havde tilstrækkelige midler til rådighed til sit underhold, og at den af skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse derfor var fejlbehæftet eller åbenbar urimelig, jf. eksempelvis også UfR 2009.476/2 H.

Overførslerne fra KK er i revisors opgørelse kun taget med som aktiver - dvs. som indtægter - uden, at der samtidig tages højde for, at en betydelig del af overførslerne fra KK blev ført direkte videre til sagsøgerens selskaber, hvorfor det ikke er penge, som sagsøgeren har haft til rådighed til dækning af sit privatforbrug.

Da formueberegningen i bilag 12 ikke tager højde for de midler, der er fragået sagsøgeren via bl.a. kontooverførsler til selskaberne, og da de fremlagte mellemregningskonti ikke dokumenterer, at hævningerne er anvendt til sagsøgerens underhold, kan den efterfølgende formueberegning ikke lægges til grund og føre til tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn.

Herudover gjorde sagsøgeren under hovedforhandlingen, som noget nyt, gældende, at sagsøgeren i 2009 og 2010 var samlevende med KK, og at han løbende havde bidraget til de daglige fornødenheder, hvorfor SKATs privatforbrugsberegning også af denne grund skulle være behæftet med fejl. Skatteministeriet noterer sig, at privatforbrugsberegningen, som tog sit udgangspunkt i en husstand med 1 voksen og 2 børn (på baggrund af sagsøgerens egne oplysninger), ikke under den administrative sag eller under forberedelsen af nærværende retssag er bestridt for så vidt angår antallet af medlemmer af husstanden, ligesom sagsøgeren ikke på noget tidspunkt oplyste om, at KK bidrog til de løbende udgifter. Det er således først under hovedforhandlingen, at sagsøgeren gjorde gældende, at KK havde bidraget til det fælles underhold.

Det er i øvrigt uklart om de ovenfornævnte pengeoverførsler mellem sagsøgeren og KK skal anses som dette bidrag til den fælles husholdning, eller om KKs påståede bidrag hertil ligger ud over disse overførsler. Uanset hvad er det udokumenteret, at KK bidrag netto til sagsøgerens privatforbrug i perioden, jf. herved bl.a. SKM2016.230.VLR, SKM2015.519.BR, SKM2013.525.ØLR, SKM2004.20.VLR og SKM2015.73.VLR. (SKAT red. Forkert henvisning i original dom)

Det bemærkes i øvrigt, at selv hvis retten måtte finde, at KK faktisk bidrog til sagsøgerens økonomi, er disse bidrag skattepligtige efter statsskattelovens § 4 og/eller boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, da KK efter det oplyste var udrejst af landet, jf. straks nedenfor.

Sagsøgerens og KK forklarede under hovedforhandlingen, at de var samlevende, og at de levede i et ægteskabslignende forhold. Denne forklaring om deres samlivsforhold er helt udokumenteret. Det er således i direkte modstrid med adresseoplysningerne fra CPR registeret, jf. bilag K, hvoraf fremgår, at KK i 2009 og 2010 var udrejst af Danmark. Sagsøgeren har ikke hertil fremlagt nogen dokumentation for en eventuel fejlregistrering i cpr-registeret, hvorfor sagsøgeren ikke har påvist, at der i 2009 eller i 2010 skulle have eksisteret et samlivsforhold - hvilket altså heller ikke før hovedforhandlingen blev gjort gældende.

Hvis retten finder, at det af skattemyndighederne foretagne skøn for indkomståret 2010 er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til behandling ved SKAT med henblik på, at SKAT udøver et fornyet skøn, efter de retningslinjer som retten udstikker.

..."

Parterne har suppleret det anførte under hovedforhandlingen.

Rettens begrundelse og afgørelse

Indkomståret 2009 - beløbet på 825.000 kr.

Det fremgår af det oplyste, at A og KK i 2009 havde to fællesbørn.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at de i perioden fra 29. oktober til 23. december 2009 overførte beløb til hinanden, og at A derved som nettobeløb overførte 630.000 kr. til KK.

Den senere afdøde KN var KKs faster, som A kendte, og retten har ikke grundlag for at afvise KK og As på de væsentlige punkter samstemmende forklaringer om, at KK havde jævnlig kontakt til sin faster, at han drøftede sine og As på daværende tidspunkt vanskelige økonomiske situation med sin faster, og at det var på KKs foranledning, at KN indvilgede i at udbetale et beløb.

A har endvidere forklaret, at KK dengang var og fortsat er universalarving nu i boet efter KN.

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at KN den 29. oktober 2009 købte en check på 825.000 kr., der blev debiteret hendes konto i F2-bank, at checken blev udstedt til A, og at checken og dermed beløbet samme dag blev indsat på As konto med F1-bank.

Det er ubestridt, at der ikke i forbindelse med udbetalingen af beløbet blev udarbejdet en skriftlig låneaftale.

Gældsbrevet, som A og KN har underskrevet, er efter forklaringerne udarbejdet af revisor KP efter anmodning fra KK, det er tilbagedateret til den 27. oktober 2009, men det er først udarbejdet efter SKAT indledte sin undersøgelse af As skattemæssige forhold. Lånet er efter gældsbrevets ordlyd desuden ydet på usædvanlige vilkår, herunder uopsigeligt fra KNs side.

Da beløbet efter det anførte er givet mellem klart interesseforbundne parter, hvor der har været et gavemiljø, er der en formodning for, at det af KN overførte beløb var en gave, og da beløbet blev indsat på As konto, at det som udgangspunkt var tiltænkt hende.

A har ikke med det udarbejdede gældsbrev, hendes og KKs forklaringer og den omstændighed, at boet efter KN over for A har rejst krav om betaling efter gældsbrevets indhold, løftet sin bevisbyrde for, at de udbetalte 825.000 kr. i realiteten var et lån fra KNs side.

Det bemærkes i den forbindelse, at A heller ikke over for boet har anerkendt sin gældsforpligtelse, og at hun har afgivet en usikker og ikke underbygget forklaring om baggrunden herfor.

Efter deres på dette punkt samstemmende forklaringer, og navnlig henset til den nære relation mellem KN og KK, samt til at A i månederne efter modtagelsen af de 825.000 kr. ubestridt overførte væsentlige beløb til KK, findes det imidlertid på tilstrækkelig måde godtgjort, at ikke det fulde gavebeløb var tiltænkt A.

Selv om der efter det ovenfor anførte også er en formodning for, at gavebeløbet til A skønsmæssigt kan ansættes til halvdelen eller 412.500 kr., så findes det overvejende betænkeligt at fastslå dette, da det er usikkert, om oplysningerne om pengestrømmene mellem A og KK giver grundlag for en anden vurdering.

Derfor tages As mest subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2009 til følge.

Indkomståret 2010 - forhøjelse af den personlige indkomst med 320.000 kr.

Det fremgår af retspraksis, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af As personlige indkomst i tilfælde, hvor hendes selvangivne privatforbrug er negativt. Af samme praksis fremgår endvidere, at skønnet alene kan tilsidesættes af domstolene, hvis det er udøvet på forkert grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat.

A har - med henvisning til revisor KPs opgørelse (bilag 12) og hans forklaring - gjort gældende, at SKAT har begået fejl i opgørelsen af As privatforbrug, da der ikke er taget hensyn til udviklingen i mellemregningskontiene mellem A og hendes selskaber, ligesom der ikke er taget højde for de beløb, som hun modtog fra KK.

Efter bogføringslovens § 9 skal enhver regnskabsmæssig registrering i en erhvervsdrivende virksomhed, herunder en mellemregningskonto, dokumenteres med bilag.

A har alene dokumenteret pengestrømmene mellem hende og hendes selskaber ved fremlæggelse af udskrifter af mellemregningskontiene og en udskrift fra hendes konto med F1-bank, der var den ene af to banker, som hun efter sin forklaring benyttede ved overførsler af penge mellem hende og selskaberne.

Det fremgår af KPs forklaring, at han alene har haft selskabernes og ikke As private kontoudtog til sin rådighed, da han udarbejdede sine første opgørelse (bilag 11), og at han i forbindelse med udarbejdelsen af sin seneste opgørelse (bilag 12) ikke har haft adgang til de underliggende bilag.

A har siden den administrative behandling blev indledt haft anledning til at fremlægge relevant bilagsmateriale, og i det omfang det allerede måtte være indleveret til SKAT at fremhæve, hvilke dele af dette materiale, der kunne støtte oplysningerne indeholdt i de af KP udarbejdede opgørelser.

Uanset KPs forklaring om opgørelsernes validitet må det herefter lægges til grund, at de er udarbejdet på et ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag, hvilket understøttes af revisors forklaring om, at han alene kan foretage en nøjagtig opgørelse af As privatforbrug ved gennemgang af de enkelte posteringer, hvilket ikke er sket.

A har under hele skattesagens administrative behandling og retssagens forberedelse fastholdt, at hun boede alene sammen med sine to børn, og det blev først under hovedforhandlingen oplyst, at KK og A var samlevende i 2009 og 2010.

Dette strider mod oplysningerne registreret i Det Centrale Personregister om KKs bopælsforhold disse to indkomstår.

Da det ikke er støttet af andre objektivt konstaterbare oplysninger, har A ikke med sin og KKs forklaringer og alene støttet af KPs i øvrigt ikke underbyggede forklaring godtgjort, at KK og hun i 2010 var samlevende, eller at KK ved dagligvareindkøb og på lignende måde ydede bidrag til hendes privatforbrug.

Det bemærkes i den forbindelse, at der heller ikke er forelagt retten oplysninger om KKs daværende økonomiske forhold, der på nogen måde kan understøtte, at han var i stand til at yde sådanne løbende økonomiske bidrag.

Der er mellem parterne enighed om, at KK i 2010 overførte et nettobeløb på 303.000 kr. til A, og at hun i samme indkomstår overførte et nettobeløb på 202.700 kr. til sine selskaber.

KP har efter sin forklaring ikke mulighed for nærmere at identificere med hvilket beløb, at KK har bidraget til As privatforbrug bortset fra, at KK i 2010 betalte 303.000 kr. tilbage til A.

På denne baggrund findes det ikke med de fremlagte bilag, KPs opgørelser samt hans og As forklaringer godtgjort, at forskellen mellem de 303.000 kr. og 202.700 kr. er medgået til As privatforbrug.

A findes efter det ovenfor anførte heller ikke med samme bevisførelse at have sandsynliggjort, at hun på anden måde fra selskaberne eller KK har fået frigivet så store beløb, at SKATs i øvrigt lempelige skønsmæssige ansættelse af privatforbruget er forkert eller foretaget på et fejlagtigt grundlag.

Derfor tages Skatteministeriets påstand om frifindelse vedrørende indkomståret 2010 til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald har begge parter vundet for en del, men Skatteministeriet har vundet for langt den største del, hvorfor A skal betale delvise sagsomkostninger til ministeriet. Ved fastsættelsen af et passende beløb til dækning af ministeriets udgifter til advokat tages udgangspunkt i landsretspræsidenternes vejledende takster i civile sager i intervallet svarende til sagens værdi efter det ovenfor anførte, ligesom der henses til, at advokaten har afgivet et omfangsrigt procesmateriale og har måttet forberede og gennemføre to hovedforhandlinger. Beløbet findes på denne baggrund passende fastsat til 50.000 kr., hvortil kommer en udgift til materialesamling på 789 kr. Begge beløb tillægges moms, da ministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 2009 hjemvises til fornyet behandling.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

A skal i delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 63.486,25 kr.

Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=13-0054053&docId=dom-lsr-13-0054053-full