Parter
A
(advokat Tobias Stenkær Albrechtsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mikkel Isager-Sally)
Afsagt af byretsdommer
Helle Dietz
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger har krav på at få genoptaget sin skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 genoptages. Subsidiært at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for 2005 genoptages.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
A har forklaret, at hun arbejder i sin fars virksomhed. Omkring år 2000 foretog bl.a. hun, hendes far og virksomheden investeringer i det tyske selskab, G1 GmbH. De første år gik det godt, og gevinster blev tilskrevet saldoen og ikke udbetalt. En dag i 2005 hørte hun på arbejdspladsen, at det tyske selskab var gået konkurs. R1 fungerede derefter som rådgivere for hendes far og for firmaet. Firmaet er medlem af den pulje af investorer, der er repræsenteret af advokatfirmaet R2, hun er ikke medlem af puljen. Hun har ikke læst sagens bilag E eller fået forklaret betydningen heraf. Hun har dog muligvis set brevet gennem firmaet men mener ikke, det er blevet sendt direkte til hende. De folk på arbejdspladsen, der havde investeret i det tyske selskab, skrev enslydende breve om genoptagelse, jvf. sagens bilag 3. Det var firmaets hovedbogholder, SE, der fortalte om de tyske højesteretsdomme. Hendes far havde inden da bedt SKAT om bindende forhåndsbesked, men da der ikke skete noget, bad hun og andre om genoptagelse af deres skatteansættelser. Det var hendes far og SE, der bestyrede dette med det tyske firma, og hun tænkte ikke over selv at bede om bindende forhåndsbesked.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har gjort gældende, at SKAT har anerkendt og ubetinget accepteret, at Sagsøger er berettiget til fradrag, hvilket fremgår af SKATs afgørelse, sagens bilag 2 side 4 første afsnit, hvoraf det fremgår, at
"...
Da den tyske Højesteret har fastslået, at andel i faktiske handelstab og aftalte gebyrer ikke indgår i fordringen mod konkursboet, er det SKATs opfattelse, at denne del anses for 100 % tabt. Fradraget skal ske i det indkomstår, hvor tabet er endelig konstateret.
..."
Landsskatteretten anfører, jf. sagens bilag 1 side 5, at:
"...
Retten finder i lighed med SKAT, at der med de tyske Højesteretsdomme er indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for dine skatteansættelser for indkomstårene 2000-2005.
..."
Heraf følger tillige, at Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.
Til trods herfor accepteres altså ikke genoptagelse af Sagsøgers skatteansættelse, grundet Sagsøger efter SKATs opfattelse skulle have sprunget 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Sagen vedrører således ikke en tvist om retten til fradrag, eller opgørelse af selve fradraget, men alene spørgsmålet om hvorvidt Sagsøgers ansættelse skal genoptages efter § 27 eller ej, og dermed helt grundlæggende om Sagsøger har sprunget 6 måneders fristen, eller ej.
SKAT har således alene underkendt Sagsøgers fradragsret alene grundet formelle forhold, i et tilfælde, hvor SKAT selv lægger til grund, at Sagsøger er berettiget til fradrag, under hensyntagen til, at Sagsøger skulle have sprunget 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Dette er der dog ikke grundlag for, idet det ikke er korrekt, som anført af SKAT, at det kan lægges til grund, at afgørelsen i de fire tyske sager uden videre kan lægges til grund i relation til behandling af skattemæssige forhold i Danmark.
Afgørelsen i de tyske sager har ingen retskraft i Danmark, og binder på ingen måde skattemyndighederne i Danmark, og det virker særdeles påfaldende, at SKAT ikke har udstedt et styresignal, hvis SKAT har været af den opfattelse, at de tyske afgørelser skulle have denne virkning / betydning.
Det gør SKAT ikke.
SKAT henviser ej heller til afgørelserne i forbindelse med behandlingen af Sagsøgers faders bindende svar, førend de inddrages i sagen.
Det er således noget af en tilsnigelse at anføre, at Sagsøger har erhvervet kundskab i umiddelbar forlængelse af afgørelsen i de fire tyske Højesteretssager.
Sagsøger skal under alle omstændigheder have mulighed for at kunne forholde sig til afgørelserne, og hvilken betydning de måtte have for skatteansættelsen.
Kundskabstidspunktet opstår tidligst på det tidspunkt, hvor de danske skattemyndigheder forholder sig til de tyske afgørelser, hvilket først sker langt senere, og 6 måneders fristen kan tidligst begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT forholder sig til afgørelserne.
Sagen havde forholdt sig ganske anderledes såfremt SKAT havde udsendt et styresignal, som Sagsøger kunne forholde sig til. Dette sker ikke, uagtet sagskomplekset med G1 involverer ganske mange danske skatteydere, formentlig flere tusinde, og idet at SKAT tidligere har udsendt et styresignal vedrørende fradrag i relation til G1, jf. SKM2010.148.SKAT.
...
Sagsøger læser sagsøgtes anbringender således, at 6 måneders fristen for sagsøger, der ikke er skattekyndig, skulle begynde at løbe umiddelbart efter afsigelsen af de tyske Højesterets domme / orienteringen fra R2 ultimo november 2011, der vel at mærke ikke vedrører skattemæssige forhold, men alene en teknisk opgørelse af erstatning i forhold til G2.
Denne opfattelse harmonerer ikke med praksis, idet sagsøger på ingen vis kan siges at have erhvervet kendskab til noget grundlag for ekstraordinær genoptagelse på dette tidspunkt.
Sagsøger havde således ikke ultimo november 2011 tilstrækkelige oplysninger til, at sagsøger kan siges at have kendskab for grundlaget for ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, at sagsøger har haft behov for en længere periode for at få det fornødne grundlag kan ikke medføre, at 6 måneders fristen er sprunget jf. SKM2014.335.VLR.
Hertil kan tillige anføres, at hvis det skulle være så klart, når en tysk Højesteret træffer afgørelse om en opgørelse af tab i et tysk investeringsfondssystem, og denne opgørelse alene retter sig mod tab, hvordan forestiller SKAT og Skatteministeriet sig så, at sagsøger skulle være i stand til at regne ud, hvilken konsekvens dette skulle få for dennes selvangivelse.
Derudover kan det i relation hertil tillige anføres, at det virker yderst bemærkelsesværdigt, hvis de tyske højesteretsdomme skulle være så klare, at 6 måneders fristen skulle begynde at løbe fra dagen for den sidste af disses afsigelse, at SKAT ikke laver et genoptagelsescirkulære.
Hvis det er så klart på baggrund af afgørelserne fra Tyskland, at skatteydere i Danmark skulle have bedre mulighed for at fradrage tabet, hvorfor er det så ikke, at SKAT gør som det er forpligtet til, og anfører at der er sket en praksisændring på området, lige som det skete i 2010.
Som anført af Kammeradvokaten, var sagsøger gjort opmærksom på afgørelserne, også via cirkulæreskrivelse fra R2. Det er korrekt at R2 orienterer om afgørelserne, men R2 gør på ingen måde klart, at det kan have, og eventuel hvilken betydning det kunne have, for sagsøgers selvangivelse. Man havde end ikke modtaget afgørelserne på tidspunktet for redegørelsen.
Det er også korrekt, som sagsøgte anfører i andet afsnit side 6 i svarskriftet, at det følger udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1 pkt., at det er tidspunktet for skatteyderens (sagsøgers) kundskab der er afgørende.
Hertil må vi igen bemærke, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem det at der er truffet afgørelse ved en tysk domstol, og det at der starter en frist i relation til 6 måneders fristen i § 27.
Dette fremkommer tydeligt af SKM2014.335.VLR, hvor SKAT fik medhold i, at 6 måneders fristen ikke begyndte at løbe, til trods for, at der var alt grundlaget til stede for at sende agter til skatteyderen. Men i denne afgørelse blev det fastslået, at der skal gives rimelig tid til at sætte sig ind i det materiale der tilkommer en, i sagen 1,5 år, før 6 måneders fristen begyndte at løbe.
Sagsøgtes repræsentant anfører på side 6 sidste afsnit i svarskriftet, at det er besynderligt, at sagsøger, hvis denne som anført afventede det bindende svar i dennes fars sag, anmodede om genoptagelse af sagen før dennes far havde fået det bindende svar. På det tidspunkt hvor der blev anmodet om genoptagelse, vidste sagsøger igennem dennes far og faderens repræsentant, at SKAT ikke havde lagt de tyske afgørelser til grund i det bindende svar. Derfor valgte sagsøger at anmode om genoptagelse på dette tidspunkt.
...
Sagsøgte gør endvidere gældende, at det fremgår af de tyske højesteretsdomme, at der skulle være indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for sagsøger.
Sagsøgte synes i den anledning at være af den opfattelse, at skatteyderen, der ikke er skattekyndig, skulle være bedre til at vide, at en række højesteretsafgørelser, afsagt af den tyske højesteret, om forhold, der end ikke har noget med tysk skatteret, og slet ikke dansk skatteret, at gøre, skulle have medført en så klar ændring af de privatretlige forhold, at skatteyderens 6-månedersfrist, allerede skulle være begyndt at løbe fra dette tidspunkt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Af den juridiske vejledning, som er det nærmeste juridiske redskab, som skattyderen kan orientere sig i, fremgår det af afsnit A,A.8.2.3.11, at:
"...
Som udgangspunkt vil fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen ske på grundlag af den skattepligtiges konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.
..."
De nødvendige oplysninger er ikke nødvendigvis en konkret afgørelse. Det fremgår nemlig videre af afsnit A,A.8.2.3.11, at:
"...
Hvis anmodningen om genoptagelse afhænger af udfaldet af en verserende klage/domstolssag, løber 6-måneders fristen først fra tidspunktet for afslutning af klage/domstolssagen.
..."
I denne sag afventer sagsøger sin fars sag, og da det konstateredes, at SKAT i relation til de bindende svar som sagsøgers far havde anmodet om, ikke tog de tyske afgørelser til efterretning, og konstaterede, som Sagsøgte tilsyneladende gør, at det var helt klart at disse afgørelser skulle medføre, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse med en skattemæssig ændring til følge, anmoder sagsøger selv om genoptagelse af dennes skatteansættelse, idet sagsøger ønsker SKATs konkrete stillingtagen til de tyske afgørelser.
Sagsøgte gør endvidere gældende, at
"...
Det forekommer som en efterrationalisering, når sagsøgeren i replikken anfører, at hun ikke med informationsbrevet om dommene fra advokatfirmaet R2 fra november 2011 kom til kundskab om de forhold, der begrundede en ekstraordinær genoptagelse.
..."
Vi kan til at starte med anføre, at hverken vi eller sagsøger bryder os om den undertone, som Sagsøgte lægger til grund i det anførte. Sagsøger har ikke efterrationaliseret noget som helst.
Det er korrekt, at de tyske domme og informationsbrevet har været medvirkende til, at der blev anmodet om ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår dog af bilag E, at der ikke er noget heri, der skaber klarhed over, at sagsøger havde grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse.
De tyske afgørelser, der slet ikke tager stilling til skattemæssige forhold, tager alene stilling til et for tysk rets vedkommende forhold af erstatningsretlig karakter. Sagerne i Tyskland har på ingen måde haft et direkte link til skattemæssige forhold i Danmark, men får det alene på baggrund af interne danske regler.
Det er tillige dette der fremgår af informationsskrivelsen fra advokatfirmaet R2, hvorfor der ikke er noget i denne skrivelse sammenholdt med de tyske domme, der giver sagsøger et umiddelbart kundskab.
Det er først i forbindelse med sagsøgers fars sag, der bliver skabt et grundlag for, at sagsøger får kundskab om, at de tyske domme evt. kan danne grundlag for sagsøgers mulighed for genoptagelse, og i første omgang afventer sagsøger sin fars afgørelse. Da der i denne sag bliver tilkendegivet, at faderen ikke vil få medhold, for så vidt angår dette forhold, idet SKAT tilsyneladende ikke tilstrækkeligt inddrager de tyske afgørelser, anmodes der om genoptagelse for sagsøgers vedkommende.
Skatteministeriet gør tillige gældende, at SKM2014.335.VLR ikke er relevant for nærværende sag, idet dommen ikke angår en skatteyders anmodning om genoptagelse, men om skattemyndighedernes varsling af genoptagelse.
Sagsøger er imidlertid ikke enig i, at dommen ikke har betydning for nærværende sag. Det fremgår intetsteds, at der skulle være forskel på vurderingen af kundskabstidspunktet alt efter, om det er skatteyderen eller SKAT der vil have en skatteansættelse genoptaget.
Det fremgår klart af forarbejderne (Lovforslag \ 2008/2009 \ L 43 2008 / 2009-1 (lov 2008 1341) til ændringen af ordlyden i SFL § 27, stk. 2,
"...
Bestemmelserne i § 27, stk. 2, henholdsvis § 32, stk. 2, angiver, hvornår en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift skal varsles af SKAT, og hvornår en skatte- eller afgiftspligtig eller godtgørelsesberettiget skal indgive sin anmodning om genoptagelse. Det foreslås, at der indsættes parallelle tilføjelser i de to bestemmelser om, at en varsling fra SKATs side af en ekstraordinær ændring skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på tre måneder svarer til den frist, der gælder efter varsling af en ordinær skatte- eller afgiftsansættelse eller -ansættelsesændring, jf. henholdsvis § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 31, stk. 1, 3. pkt.
Det foreslås, at fristen for så vidt angår en ekstraordinær skatteansættelse kun skal gælde for selve afgørelsen, ikke for den beregning af skat, der skal gennemføres i konsekvens af afgørelsen.
Dette svarer også til, hvad der gælder inden for de ordinære frister, jf. § 26, stk. 1, 4. pkt. En tilsvarende regel gælder ikke for ordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift, og der foreslås ikke indført en sådan vedrørende de ekstraordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift.
Det foreslås, at alle 3 måneders fristerne kan forlænges efter anmodning fra borgeren eller virksomheden, hvis forlængelse har betydning for den pågældendes mulighed for at varetage sine interesser; i så fald imødekommes en anmodning om en rimelig forlængelse. Dette svarer til, hvad der gælder for ordinære ansættelser m.v. efter henholdsvis § 26, stk. 1, 5. pkt., og § 31, stk. 1, 4. pkt.
Endelig foreslås det, at SKAT skal kunne dispensere fra fristen for at indsende anmodning om ekstraordinær genoptagelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Hvilket efter praksis f.eks. er sygdom. Det svarer til, hvad der gælder i dag efter henholdsvis § 27, stk. 2, 2. pkt., og § 32, stk. 2, 2. pkt.
..."
Videre fremgår det af forarbejderne, at bestemmelsens ordlyd gøres mere klar, så der ikke er tvivl om, at det er den samme retstilstand der er efter SFL § 27 vedrørende 3 månedersfristen, som gælder for SFL § 26. Det fremgår af forarbejderne:
"...
Baggrunden for forslaget er, at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse, henholdsvis fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift.
Hidtil har dette interval alene været reguleret i reglerne om ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 31, stk. 1, hvorefter et varsel skal følges op med en afgørelse inden 3 måneder, medmindre den skattepligtige m.fl. selv har anmodet om udsættelse. Ved ekstraordinære ansættelser m.v. er der derimod ingen regulering af, hvornår varslingen skal være fulgt op af en ansættelse m.v.
Baggrunden for, at der i dag er en frist vedrørende ordinære ansættelser, er, at der af hensyn til de skattepligtige m.fl. bør eksistere et fikseret seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skatte- eller afgiftsgrundlaget. Der findes så meget desto mere at være behov for at fiksere et seneste tidspunkt for afslutningen af en ekstraordinær ansættelse m.v. foretaget af SKAT.
..."
Det fremgår således også, at det er vigtigt af retssikkerhedsmæssige og forældelsesmæssige årsager, at der fikseres et seneste tidspunkt for afslutningen af en ekstraordinær ansættelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, og særligt stykke 2, er en garanti for borgeren således, at der i tilfælde af at SKAT vil genoptage en sag, skal der fastsættes et senest tidspunkt for hvornår skatteyderen kan blive mødt med krav fra SKAT.
Når der således, som i SKM2014.335.VLR gives SKAT adgang til at gennemgå materiale, vurdere materiale og indsamle yderligere materiale, og dette endda over en periode på 1,5 år, er det indikeret fra domstolenes side, at der i henhold til kundskabstidspunktet skal gives mulighed for at vurdere, om der er kundskab om forbehold, der kan begrunde den ekstraordinære genoptagelse.
Særligt da forarbejderne anfører retssikkerhedsmæssige forhold som en grundforudsætning for, at der skal ske varsling om genoptagelse senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet gør tillige, at SKM2014.335.VLR må være fortolket efter et princip om indskrænkende fortolkning, idet grundlaget for, at kundskabstidspunktets begyndelse indtræder, skal fortolkes i kontekst af borgerens retssikkerhed.
Da der ikke er noget der indikerer, at der er forskel på vurderingen af kundskabstidspunktets indtræden, alt efter, om det er skatteyderen eller SKAT, der tager initiativ til genoptagelse, vil SKM2014.335.VLR have endog stor betydning i denne sag. Igen skyldes dette, at forarbejderne anser bestemmelsen i § 27, stk. 2 som en retssikkerhedsgaranti for borgeren, hvorfor denne retssikkerhedsgaranti må gælde på samme måde, når det er skatteyderen der ønsker at genoptage en tidligere ansættelse.
Derfor betyder SKM2014.335.VLR tillige, at der må gives skatteyderen, endog rimelig tid til at vurdere det materiale der er til rådighed før kundskabstidspunktet indtræder, så skatteyderen kan sikre sin ret til ikke at blive beskattet af indkomster, som skatteyderen ikke skulle have været.
Igen skal der mindes om, at forarbejderne anser bestemmelsen som et spørgsmål om retssikkerhed for borgeren og skal fortolkes i det lys.
Skatteministeriets repræsentant gør tillige gældende, at:
"...
Det giver ikke mening, når sagsøgeren i replikken, s. 2 nederst, anfører, at sagsøgeren på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse vidste, at SKAT ikke havde lagt de tyske domme til grund i det bindende svar til sagsøgerens far. Dels var det bindende svar til sagsøgerens far (bilag 7) endnu ikke afgivet, da sagsøgeren anmodede om genoptagelse. Dels henviser SKAT i det bindende svar (bilag 7, s. 15) netop til de tyske regler i denne sag, hvilket selvsagt også omfatter tysk retspraksis.
..."
Baggrunden for, at der anmodes om genoptagelse i sagsøgers tilfælde, før sagsøgers fars bindende svar foreligger er, at der fra SKAT bliver tilkendegivet, at sagsøgers far ikke vil få medhold. Da der ikke vil blive givet medhold til sagsøgers far, vil sagsøger ikke risikere at vente til en eventuel klagesag er afsagt over for faderen, hvorfor sagsøger selvstændigt anmoder om at få dennes sag genoptaget således, at sagsøger kan gøre selvstændige anbringender gældende i de tilfælde, hvor sagsøgers fars og sagsøgers sag er afvigende.
Og det er korrekt, at det er de tyske sager, der primært er årsag til genoptagelsesanmodningen fra sagsøgers side. Men anmodningen kommer først på det tidspunkt, hvor sagsøger har fået en tilkendegivelse af, hvad SKAT vil tillægge disse af betydning i faderens sag, og i forbindelse med, at disse tyske afgørelser bliver gennemarbejdet i samarbejde med R1 i forhold til sagsøgers fars sag.
At Sagsøgte er af den opfattelse, at SKAT har tillagt de tyske afgørelser betydning, idet der henvises til de tyske regler, har ingen betydning for, hvornår sagsøger har fået kundskab om, at sagsøger havde mulighed for at anmode om genoptagelse af dennes skatteansættelse.
Helt overordnet kan det således anføres, at det ikke helt virker som om, at Sagsøgte har gjort sig bevidst, at skatteforvaltningslovens § 27 er en bestemmelse, der i alle sine enkeltheder skal iagttage skatteyderens retssikkerhed.
Den skal for det første fortolkes i overensstemmelse med, at skatteyderne skal have et ultimativt tidspunkt for, hvornår skatteyderen i sidste ende kan blive mødt med en genoptagelsesanmodning.
At SKM2014.335.VLR således udvider grundlaget for, hvornår kundskab indtræder for myndighederne betyder således også, at skatteyderen tillige skal have denne adgang, idet dette ellers ville krænke skatteyderens retssikkerhed. Derfor er dette relevant i denne sag, idet skatteyderen ikke under nogen omstændigheder kan siges at have fået kundskab, hverken på tidspunktet for de tyske dommes afsigelse, og heller ikke på tidspunktet for modtagelse af informationsbrevet fra R2.
Skatteyderen skal, lige som myndighederne, have adgang til at gennemgå det materiale, som skatteyderne bliver bekendt med foreligger, og skatteyderen skal helt ligeledes også have rimelig tid til at finde ud af, hvorvidt modtagen materiale er relevant i forhold til en genoptagelsesanmodning, for der kan siges at være indtrådt kundskab.
Og her kan igen anføres, at de tyske domme ikke giver dette kundskab. De giver alene viden om, at der ikke, i henhold til tysk ret, er en fordring mod konkursboet på handelstab og aftalte gebyrer. Dette giver på ingen måde skatteyderen kundskab om, at der skulle være grundlag for genoptagelse. Praksis for fradrag på området har tidligere været yderst uklar, hvilket tillige har medført genoptagelsescirkulære som følge af praksisændringer tidligere.
...
Uanset retten måtte nå frem til, at fristen i § 27, stk. 2 er sprunget bør der alligevel gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse grundet sagens ganske særlige karakter, og særligt det forhold, at SKAT selv træffer afgørelse om, at Sagsøger er berettiget til fradrag.
Der foreligger således den situation, at SKAT har anerkendt, at Sagsøger er berettiget til fradrag, men at SKAT desuagtet afviser dette, alene grundet formalia.
Accepteres der ikke genoptagelse i et tilfælde som det foreliggende vil det altså medføre, at en afgørelse, som ubestridt af SKAT er materielt forkert, står ved magt, hvilket medfører en ukorrekt, for høj beskatning af Sagsøger. Sagsøger lider således ubestridt et retstab, såfremt Sagsøgers skatteansættelse ikke genoptages.
...
Såfremt Retten måtte nå frem til, at de tab, som ansættelsen relaterer sig til, ikke kan periodiseres ud over alle årene, skal de som anført i den subsidiære påstand periodiseres til 2005, hvor G1 går konkurs, som SKAT i øvrigt har slået fast i sin afgørelse side 4 midt.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2000-2005. Dels er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2000-2004, dels er genoptagelsesanmodningen fremsat efter udløbet af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og dels er der ikke grundlag for at dispensere fra 6-måneders fristen, jf. lovens § 27, stk. 2 in fine.
Det er ubestridt, at der med de 5 tyske højesteretsdomme (afsagt henholdsvis den 23. november 2010, den 20. september 2011 og den 25. oktober 2011) er indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for sagsøgerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
Efter den dagældende kursgevinstlovs § 16, var tab på fordringer i fremmed valuta fradragsberettigede. Bestemmelsen blev ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 ophævet med virkning for fordringer, der erhverves den 27. januar 2010 eller senere.
Det fremgår af genoptagelsesanmodningen (bilag 3), at sagsøgerens tab vedrører euro.
Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at tab på fordringer, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori tabet er realiseret (realisationsprincippet).
Ved de tyske højesteretsdomme er det fastslået, at andelen i faktiske handelstab og aftalte gebyrer ikke indgår i fordringen mod konkursboet, jf. bilag E, hvorfor SKAT har anset denne del for 100 % tabt, jf. bilag 2, s. 4. Sagsøgerens tab er endeligt konstateret i 2005, hvor G1 blev erklæret konkurs, og det skattemæssige fradrag skal derfor periodiseres til dette år, jf. f.eks. SKM2004.108.HR og SKM2001.120.VLR.
Der er derfor ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2000-2004, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i lovens § 26.
Det fremgår af sagsøgerens genoptagelsesanmodning af 18. april 2013 (bilag 3), at baggrunden for anmodningen er de 5 tyske højesteretsdomme. Det fremgår da også af processkrift I, at
"...
de tyske domme og informationsbrevet [bilag E] har været medvirkende til, at der blev anmodet om ekstraordinær genoptagelse. (s. 2),
..."
og at
"...
det er de tyske sager, der primært er årsag til genoptagelsesanmodningen fra sagsøgers side. (s. 4)
..."
Sagsøgeren kom dog til kundskab om disse domme allerede ultimo november 2011 ved modtagelsen af informationsbrev nr. 20 fra advokatfirmaet R2 (bilag E). Sagsøgeren er dermed kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse i november 2011, og da genoptagelsesanmodningen først er fremsat ved brev af 18. april 2013 (bilag 3), er 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. overskredet. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse.
Det forhold, at sagsøgeren har ventet på SKATs bindende svar vedrørende sin far, ændrer ikke på, at 6-måneders fristen er overskredet. Det giver i øvrigt ikke mening, når sagsøgeren i replikken, s. 2 nederst, anfører, at hun på tidspunktet for anmodning om genoptagelse vidste, at SKAT ikke havde lagt de tyske domme til grund i det bindende svar til sagsøgerens far. Dels var det bindende svar til sagsøgerens far (bilag 7) endnu ikke afgivet, da sagsøgeren anmodede om genoptagelse. Dels henviser SKAT i det bindende svar (bilag 7, s. 15) netop til "de tyske regler i denne sag", hvilket selvsagt også omfatter tysk retspraksis. SKATs begrundelse i det bindende svar (a.st) svarer i øvrigt det væsentlige til SKATs begrundelse i nærværende sag (bilag 2, s. 4).
Det fremgår desuden af SKATs bindende svar til sagsøgerens far (bilag 7, s. 15), at "faktiske handelsomkostninger og AGIO kan fradrages i år 2005." Det er således ikke korrekt, at SKAT ikke lagde de tyske domme til grund i det bindende svar til sagsøgerens far.
Hvorvidt sagsøgeren er skattekyndig eller ej har ikke betydning for, hvorfra 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., løber. Som anført fremgår det jo i øvrigt af sagsøgerens genoptagelsesanmodning (bilag 3), at denne netop er begrundet i de tyske domme og informationsbrevet fra advokatfirmaet R2 (bilag E). Det forekommer derfor forkert, når sagsøgeren i replikken anfører, at hun ikke med informationsbrevet om dommene fra advokatfirmaet R2 fra november 2011 (bilag E) kom til kundskab om det forhold, der begrundede ekstraordinær genoptagelse.
Det fremgår af bilag D (vedrørende indkomståret 2009, som ikke er en del af nærværende sag), at SKAT både før og umiddelbart efter sagsøgerens modtagelse af informationsbrevet fra R2 i november 2011 (bilag E) har anmodet hende om at indsende dokumentation for, at G2 ikke ville dække handelstab og aftalte gebyrer således, at et større fradrag var berettiget. Det må også på den baggrund have stået sagsøgeren klart, at de tyske domme - som var beskrevet i informationsbrevet - var af væsentlig betydning for fastsættelsen af tabet og dermed fradragets størrelse. Som anført var sagsøgerens genoptagelsesanmodning (bilag 3) jo også begrundet i netop de tyske domme og informationsbrevet fra R2 (bilag E). I stedet for allerede ultimo 2011 at anmode SKAT om genoptagelse, valgte sagsøgeren dog at forholde sig passiv og afvente SKATs bindende svar i sin fars sag.
Det er ikke korrekt, når sagsøgeren i stævningen (s. 4) anfører, at
"...
Kundskabstidspunktet opstår tidligst på det tidspunkt, hvor de danske skattemyndigheder forholder sig til de tyske afgørelser.
..."
Det følger således udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at det er tidspunktet for sagsøgerens kundskab om grundlaget for ekstraordinær genoptagelse (dvs. de tyske domme), der er afgørende. Det var ikke en forudsætning for sagsøgerens anmodning om (ekstraordinær) genoptagelse, at skattemyndighederne udsendte et styresignal om de tyske domme.
Grundlaget for ekstraordinær genoptagelse i nærværende sag er ikke, at der er sket en praksisændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, men at der med de tyske domme er indtrådt en ændring af det privatretlige grundlag for sagsøgerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Selv hvis der var tale om en praksisændring, bestrides det, at SKAT skulle være forpligtet til at lave en meddelelse herom. Trods opfordret hertil i duplikken har sagsøgeren ikke retligt kvalificeret, hvoraf en sådan forpligtelse skulle fremgå.
Det bestrides, at der foreligger sådanne "særlige omstændigheder", at sagsøgeren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, selv om hendes genoptagelsesanmodning (bilag 3) er fremsat efter udløbet af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, in fine.
Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige kan dokumentere eller sandsynliggøre, at skatteansættelsen er materielt forkert, jf. f.eks. SKM2013.739.ØLR, SKM2013.119.ØLR og SKM2012.170.ØLR. Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt, at skatteansættelsen er materielt forkert, idet det derudover er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at 6-måneders fristen er overholdt. Det forhold, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, udgør derfor ikke i sig selv en "særlig omstændighed", der kan begrunde dispensation fra 6-måneders fristen, jf. lovens § 27, stk. 2, in fine. I så fald ville 6-måneders fristen reelt være indholdsløs.
Dispensationsadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, in fine, har et snævert anvendelsesområde, jf. f.eks. SKM2013.343.ØLR (SKM2012.648.BR), og er ifølge forarbejderne (LFF2002-2003.1.175) møntet på tilfælde, hvor det efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, må anses for undskyldeligt, at skatteyderen ikke har overholdt fristen, jf. også f.eks. SKM2013.124.VLR. Det følger endvidere af bestemmelsens forarbejder (LFF2008-2009.1.43), at særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra 6-måneders fristen, efter praksis f.eks. er sygdom.
Det forhold, at sagsøgeren valgte at afvente et bindende svar vedrørende sin fars forhold, kan ikke begrunde en fravigelse af 6-måneders fristen. Hvis sagsøgeren faktisk afventede det bindende svar til sin far, forekommer det i øvrigt besynderligt, at sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 18. april 2013, dvs. før hendes far fik sit bindende svar den 21. maj 2013 (bilag 7).
Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren skulle have været forhindret i at anmode om genoptagelse inden for 6 måneder efter modtagelsen af advokatfirmaet R2's informationsbrev nr. 20 (bilag E), hvorved sagsøgeren kom til kundskab om de 5 tyske domme og dermed også om ændringen af det privatretlige grundlag for hendes skatteansættelse i 2005.
Rettens begrundelse og afgørelse
Det lægges til grund som ubestridt, at sagsøger har lidt et fradragsberettiget tab, idet hun ikke, efter den tyske Højesterets afgørelse, kan anmelde andel af faktisk handelstab og aftalte gebyrer som en fordring i G1 GmbHs konkursbo. Tabet er realiseret i 2005, da G1 GmbH blev erklæret konkurs. Der er allerede derfor ikke grundlag for at genoptage sagsøgers skatteansættelser for årene 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004.
Det har under sagens forberedelse været ubestridt, at sagsøger havde kendskab til Advokatfirmaet R2's informationsbrev af 17. november 2011 (bilag E). Under hovedforhandlingen har sagsøger forklaret, at hun muligt så brevet på sin arbejdsplads men ikke fik forklaret betydningen af brevets indhold. Sagsøgers far, faderens firma og tilsyneladende andre ansatte havde ligeledes investeret i det tyske selskab, og firmaet var medlem af puljen af investorer, der var repræsenteret af R2. Det har derfor formodningen imod sig, at sagsøger ikke har haft adgang til de informationer, der er indeholdt i bilag E. Retten finder det herefter bevist, at sagsøger i november 2011 fik kendskab til de tyske højesteretsdomme, der fastslog, at en del af sagsøgers fordring ikke kunne anmeldes i det tyske selskabs konkursbo, og at hun dermed havde lidt et tab. Såfremt sagsøger ikke forstod konsekvensen heraf, burde hun have rettet henvendelse til rådgivere. Retten finder herefter, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal regnes fra ultimo november 2011, og da sagsøger først ved skrivelse af 18. april 2013 har anmodet om genoptagelse af sin skatteansættelse, er fristen ikke overholdt. Det forhold, at sagsøger afventede sin fars skattesag, og det forhold, at hun ikke forstod de informationer, hun blev bekendt med i november 2011, kan ikke betragtes som særlige omstændigheder, der kan begrunde, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,1. pkt. kan fraviges. Sagsøgtes påstand om frifindelse tages derfor til følge.
Sagsomkostninger fastsættes til 15.000 kr. og vedrører sagsøgtes omkostninger til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte med 15.000 kr.