Parter
H1
(v/Adv. Claus Rosenkilde)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/Adv. Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af byretsdommer
B. Thorsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet om fradrag i ansættelsen af grundværdien i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 for udgifter afholdt til etablering af kloakforsyningsledninger internt på ejendommen beliggende Y1-adresser og Y2-adresser.
Sagsøgte Skatteministeriets påstand er:
Principalt:
Sagsøgeren H1 (forening)´s fradrag for vurderingsårene 2001-2007 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger nedsættes til 30.000 kr. og sagsøgerens fradrag for vurderingsårene 2001-2007 for udgifter til projektering og tilsyn nedsættes til 220.000 kr.
Subsidiært:
Sagsøgeren skal anerkende, at der ved vurderingerne for 2001-2007 af ejendommen beliggende Y1-adresser og Y2-adresser alene er fradragsret for de på bilag C markerede kloakforsyningsledninger, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
Sagsøgerens påstand er:
Principalt:
Frifindelse.
Subsidiært:
Fradragsansættelsen for vurderingerne 2001-2007 for ejendommen beliggende Y1-adresser og Y2-adresser, ejendomsnummer …21), for afholdte udgifter til etablering af kloakanlæg hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndigheden.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i sit påstandsdokument af 14. februar 2018 gjort gældende:
"4. ANBRINGENDER
Sagsøger gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det af vurderingsankenævnet udøvede skøn over sagsøgers fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyning på de omhandlede ejendomme.
Fradraget er, som det også fremgår af vurderingsankenævnets afgørelse, fastsat skønsmæssigt og er udtryk for den værdiforøgelse, som nævnet har vurderet, at det etablerede kloakforsyningsanlæg har medført for grundens værdi i ubebygget stand.
Det er op til Skatteministeriet at godtgøre, at værdiforøgelsen er mindre end skønnet af vurderingsankenævnet.
4.1. Genstanden for rettens prøvelse
Det er vurderingsankenævnets afgørelser (bilag 1 i begge sager), der er til prøvelse i den foreliggende sag, og spørgsmålet er, om der er grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet udøvede skøn.
Det er øjensynligt Skatteministeriets opfattelse, at det er ministeriets skærpede påstande, som nedlagt i duplikken, der er til prøvelse i sagen.
Skatteministeriet anfører således i påstandsdokumentet (side 4, 4. hele afsnit), at ”Boligforening ikke har godtgjort, at Boligforeningerne berettiget til et fradrag for udgiften til yderligere kloakledninger, end den del af ledningsnettet, der er markeret med lyserød på bilag C, sidste side”.
Heri ligger implicit en opfattelse af, at sagsøger har bevisbyrden for at være berettiget til et højere fradrag end det fradrag, som Skatteministeriet anerkender, at sagsøger er berettiget til.
Dette bestrides.
Sagsøger anerkender, at Skatteministeriet under retssagen kan nedlægge selvstændige og skærpede påstande, hvilket bl.a. følger af UfR 2011, 1616 H (SKM2011.242.HR).
Det følger dog ikke af dommen, at Skatteministeriet i strid med skatteforvaltningslovens kompetenceafgrænsningsbestemmelser i § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, kan sætte sit eget skøn i stedet for klageinstansens, hvorefter det er op til skatteyderen at føre bevis for, at ministeriets skøn er forkert, hvilket i realiteten er det ministeriet gør gældende i denne sag.
Skatteforvaltningsloven indeholder en række kompetenceafgrænsningsbestemmelser. Det følger bl.a. af § 1, at ”Told- og skatteforvaltningen udøver forvaltning af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme”. Endvidere følger det af § 6, stk. 1, nr. 1, at vurderingsankenævnene afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser efter vurderingsloven.
Før ændringen af klagestrukturen på skatteområdet, der trådte i kraft pr. 1. januar 2014 (lov nr. 649 af 12. juni 2013), fulgte det af skatteforvaltningslovens dagældende § 11, stk. 1, at Landsskatteretten afgør klager over bl.a. vurderingsankenævnenes afgørelser.
Rollefordelingen mellem de administrative instanser er dermed klart fastlagt i skatteforvaltningsloven. Faktisk er der i loven et forbud mod, at skatteministeren (og dermed også ministeriet) træffer afgørelse vedrørende vurdering af fast ejendom. Således fremgår følgende af § 14, stk. 1, nr. 1:
Der gælder følgende kompetencebegrænsninger
1) Skatteministeren kan ikke træffe afgørelse om en ansættelse af skat, en vurdering af fast ejendom eller en registrering af et køretøj, herunder om de med sådanne ansættelser forbundne bevillinger eller dispensationer. [min understregning]
Med bestemmelsen lovfæstes det generelt, at skatteministeren – medmindre Folketinget på særlige områder har bestemt andet – ikke kan træffe afgørelse i konkrete sager, herunder hvordan en fast ejendom skal vurderes. Forbuddet omfatter såvel den retlige vurdering som udmålingen af den egentlige beløbsfastsættelse.
Heller ikke SKM2013.384.ØLR, som Skatteministeriet i andre sager har henvist til, hjemler mulighed for Skatteministeriet til at sætte sit eget skøn i stedet for det af vurderingsankenævnet udøvede.
Østre Landsrets dom er ikke umiddelbart forenelig med skatteforvaltningslovens kompetenceafgrænsningsbestemmelser, herunder særligt § 14, stk. 1, nr. 1, men når landsretten i den konkrete sag alligevel tillod Skatteministeriet at ”omgøre” Landsskatterettens afgørelse og sætte sit eget skøn i stedet, skal forklaringen findes i sagens helt særlige omstændigheder. Et forhold, der også er klart afspejlet i landsrettens præmisser. Heraf fremgår bl.a. følgende:
Skatteministeriet har i processkrift af 23. marts 2012 som følge af skønserklæringerne og Landsskatterettens kendelser af 9. september 2011 omgjort de ved Landsskatterettens kendelser af 22. oktober 2004 og 2. december 2004 skønsmæssigt ansatte fradrag og har forhøjet disse til 60.000 kr. pr. år. Under disse omstændigheder finder landsretten, at der alene skal ske en prøvelse af de af Skatteministeriet skønsmæssigt ansatte fradrag, jf. herved Højesterets dom gengivet i UfR 2011.1616 (SKM2011.242.HR). [mine understregninger]
Sagen handlede om en fond uden eget personale og uden egne lokaler, der blev administreret af en fagforening, der tillige sørgede for forvaltning af fondens formue. For dette arbejde betalte fonden et administrationsbidrag til fagforeningen. Administrationsbidraget dækkede også andre opgaver end de fradragsberettigede udgifter til formueforvaltning.
Fonden, der havde karakter af en ”strejkekasse” var interesseforbundet med fagforeningen. Under disse omstændigheder var skattemyndighederne berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den fradragsberettigede del af administrationsbidraget.
På baggrund af et syn og skøn samt Landsskatterettens kendelser i nogle andre sager vedrørende efterfølgende indkomstår for samme fond havde Skatteministeriet ændret det oprindelige skøn (Landsskatterettens) og sat sit eget skøn i stedet for. Ifølge Skatteministeriets skøn var den fradragsberettigede del af administrationsbidraget større end den af Landsskatterettens fastsatte del.
Under disse helt særlige omstændigheder nåede landsretten frem til, at det herefter alene var Skatteministeriets skøn, der var til prøvelse. Det var fondens opfattelse, at den fradragsberettigede del af administrationsbidraget skulle forhøjes yderligere, hvilket fonden ikke fik medhold i, idet fonden ikke havde godtgjort, at Skatteministeriets skøn hvilede på et urigtigt grundlag eller var åbenbart urimeligt.
Som det fremgår, var der tale om et for fonden begunstigende skøn, idet Skatteministeriet anerkendte, at den fradragsberettigede del af administrationsbidraget. Skatteministeriet imødekom dermed delvist fondens påstand.
Det er altså ”disse omstændigheder”, herunder navnlig, at der var tale om et for fonden begunstigende skøn, at landsretten alligevel tillod Skatteministeriet at ”omgøre” Landsskatterettens afgørelse og sætte sit eget skøn i stedet.
I den foreliggende sag er der ikke sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at Skatteministeriet kan sætte sit eget skøn i stedet for vurderingsankenævnets, hvorefter det så skulle være op til grundejeren at føre bevis for at være berettiget til et højere fradrag.
Tværtimod taler det forhold, at Skatteministeriets skøn er en skærpelse og bebyrdende for sagsøger imod, at ministeriet alligevel og i strid med skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 1, skal have lov til at gøre det.
Skatteministeriet er derfor underlagt helt almindelige bevisbyrderegler og må – som andre procesparter i en retssag – respektere dansk rets helt grundlæggende principper om, at den, der påstår noget, også må føre bevis herfor.
At det forholder sig således følger tillige af Østre Landsrets dom af 15. november 2017, offentliggjort som SKM2017.708.ØLR.
Sagen handlede bl.a. om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen for en ejendom i Y3-by efter skatteforvaltningslovens nugældende genoptagelsesregler. I denne vurdering indgår et væsentlighedselement. SKAT havde fastsat grundforbedringsfradraget til 1.561.200 kr. Under retssagen gjorde Skatteministeriet bl.a. gældende, at grundejerens fradrag burde nedsættes til 1.031.000 kr. og at væsentligheden skulle ses i forhold til dette laverefradrag. Hertil udtalte Østre Landsret følgende:
Landsretten finder, at der ved vurderingen af væsentligheden af afvigelsen skal tages udgangspunkt i fradraget på 1.561.200 kr., som efter SKATs bestemmelse har hvilet på ejendommen siden 2012. H1 har ved henvisning til den seneste og fortsat aktuelle afgørelse truffet af SKAT vedrørende dette fradrag løftet bevisbyrden for fradrages berettigelse. Det forhold, at Skatteministeriet under sagen har gjort gældende, at fradraget bør nedsættes til 1.031.000 kr., kan ikke føre til et andet resultat, da Skatteministeriet ikke har godtgjort, at SKATs afgørelse er forkert, og da det ikke kan pålægges H1 at føre et nærmere bevis for rigtigheden af SKATs afgørelse. [min understregning]
Skatteministeriet har i den foreliggende sag ikke godtgjort, at vurderingsankenævnets afgørelse er forkert, og det kan ikke pålægges sagsøger at føre bevis for rigtigheden af nævnets afgørelse.
Det er således vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1) og de vurderinger og skøn, der er indeholdt heri, der er til prøvelse i nærværende sag – og ikke det skøn, som Skatteministeriets skærpede påstand er udtryk for.
I overensstemmelse med ovenstående, er det Skatteministeriet, der må føre bevis for, at der er grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets afgørelse.
4.2. Er der grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets afgørelse?
Vurderingen af i hvilken udstrækning et forsyningsanlæg anlagt internt på en storparcel udgør et fradragsberettigede hovedanlæg er en juridisk vurdering, som vurderingsankenævnet som klageinstans for klager over SKATs afgørelser om ejendomsvurdering på daværende tidspunkt var kompetent til at foretage, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 6. Landets vurderingsankenævn har truffet afgørelse i tusindvis af tilsvarende sager om samme problemstilling.
Vurderingsankenævnet har foretaget en sådan juridisk vurdering af den værdiforøgelse, som nævnet vurderer, at det på grund etablerede kloakanlæg har tilført grundenes værdi i ubebygget stand.
Det er netop værdiforøgelsen, som det forhold, at der er etableret et kloakanlæg på grunden har medført, der er afgørende for fradraget, jf. SKM2017.330.HR.
Efter at have fastslået, at spørgsmålet om fradrag for udgifter til anlægsarbejder på en storparcel må afgøres efter samme principper, uanset om der er tale om parkeringsanlæg, stianlæg, dræningsanlæg, kloakledninger eller varme- eller vandforsyningsledninger udtaler Højesteret i præmisserne følgende:
Det er således i alle tilfælde afgørende, om anlægget har medført en forbedring, der må antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien – det vil sige værdien af grunden i ubebygget stand.
Højesteret fandt herefter, at grundejeren ikke havde ført bevis for, at det omtvistede kloakanlæg havde medført en værdiforøgelse af grundens værdi udover, hvad der allerede var anerkendt af myndighederne. Højesteret lagde altså afgørende vægt på, at der ikke var ført et konkret bevis for selve værdiforøgelsen.
Vurderingsankenævnets skøn over den værdiforøgelse, som kloakanlægget har medført for grundværdien, er en del af den administrative praksis, som Højesteret i SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og senest SKM2017.330.HR anser for at have hjemmel i vurderingslovens bestemmelser.
Med henblik på sagens oplysning har sagsøger opfordret 1-6 Skatteministeriet at redegøre nærmere for grundlaget for det skøn, som vurderingsankenævnet har udøvet.
Hertil har Skatteministeriet svaret, at vurderingsankenævnet ikke har haft ledningskort til rådighed til brug for skønsudøvelsen, idet sagsøger først fremlagde ledningskort i forbindelse med klagen til Landsskatteretten.
Endvidere har Skatteministeriet i processkrift B, side 2, næstsidste afsnit, anført, at den del af kloakanlægget, som vurderingsankenævnet har anset for et fradragsberettigede hovedanlæg ikke kan henføres til en bestemt del af ledningsnettet.
Dette forekommer naturligt set i lyset af Højesterets udtalelse om, at det afgørende er om anlægget har medført en forbedring, der må antages at have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og at grundejeren i sagen ikke havde ført et sådant bevis for værdiforøgelsen.
Det forhold, at kloakledningskortet ikke har indgået i vurderingsankenævnets behandling af sagen har ikke været afgørende for nævnets skøn over den værdiforøgelse, som kloakanlægget har medført for grundværdien.
Vurderingsankenævnet er således blevet hørt i forbindelse med klagen til Landsskatteretten. Af bilag E, der er en e-mail fra vurderingsankenævnet til Landsskatteretten, fremgår det, at bl.a. klagens bilag 8 (kloakledningskortet) ikke tidligere har været forelagt vurderingsankenævnet.
Det fremgår endvidere, at vurderingsankenævnet indstiller sin afgørelse stadfæstet. Ledningskortet, der er blevet forelagt vurderingsankenævnet i forbindelse med høringen, har altså ikke ført til en ændret vurdering af den værdiforøgelse, som kloakanlægget med medført for grundværdien.
Sagsøger udnyttede i november 2014 sin lovmæssige ret, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 48, stk. 2, til at indbringe vurderingsankenævnets afgørelse for domstolene.
Indbringelse af sagerne for domstolene gav endvidere sagsøgeren mulighed for at føre det bevis (syn og skøn), som Østre Landsret i SKM2015.89.ØLR ca. 1 måned senere lagde afgørende vægt på. Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af skatteforvaltningslovens § 47, stk. 1, nr. 2, at der ikke kan føres syn og skøn i det administrative klagesystem i sager om vurdering af fast ejendom, hvorfor det ikke var en mulighed for sagsøger, at begære syn og skøn i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten.
Det påhviler, som redegjort for under pkt. 4.1., Skatteministeriet at føre bevis for, at der er grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet skønsmæssigt fastsatte fradrag, herunder at værdiforøgelsen, som det på grunden anlagte kloakanlæg har medført, er mindre end skønnet af nævnet.
Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.
Det eneste Skatteministeriet har fremlagt til støtte for de skærpede påstande om nedsættelse af de godkendte fradrag er ledningskort med markering (bilag C) samt en beregning efter V&S-prisbogen foretaget med udgangspunkt i denne markering (bilag F).
Disse bilag siger hverken hver for sig eller tilsammen noget om den værdiforøgelse, som det på ejendommen etablerede kloakanlæg har medført for grundens værdi i ubebygget stand.
5. SAMMENFATNING
Henset til ovenstående og henset til, at det præcise grundlag for det administrative skøn, der er til prøvelse i sagen, ikke kendes, må der udvises tilbageholdenhed med at tilsidesætte det – og i særdeleshed, når det sker til skade for sagsøger.
Det er vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1), der er til prøvelse i den foreliggende sag – og altså ikke Skatteankestyrelsens vurdering som udtrykt i sagsfremstillingen (bilag A) eller Skatteministeriets skærpede påstand.
Vurderingsankenævnets skøn i sagerne er en del af den administrative praksis, som Højesteret i SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2017.330.HR anser for at have hjemmel i vurderingslovens bestemmelser.
Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte de af vurderingsankenævnet udøvede skøn over den værdiforøgelse, som kloakanlægget har medført for grundens værdi, hvorfor sagsøger bør frifindes i forhold til de af Skatteministeriet nedlagte skærpende påstande."
-------------------------------------------------------
Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 21. februar 2018 gjort gældende:
"Anbringender
Sagen drejer sig om fradrag i ansættelsen af grundværdien i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 (MS side 3) for udgifter afholdt til etablering af kloakforsyningsledninger internt på ejendommen beliggende Y1-adresser og Y2-adresser.
Skatteministeriets påstande støttes overordnet på, at Boligforeningen ikke har godtgjort, at der på den ovennævnte ejendom er anlagt grundforbedrende kloakledninger i et større omfang end markeret med lyserød farve på bilag C (bilagets sidste side).
De resterende kloakledninger, der er markeret med henholdsvis rød og blå farve i bilag 6, udgør ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, der har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens dagældende § 17 (MS side 3).
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17 (MS side 3), at:
”Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.” (min understregning)
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1 (MS side 3), fremgår det, at:
”Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.” (min understregning)
Efter vurderingslovens §§ 17 og 18 (MS side 3) er det altså klart, at der alene gives fradrag, når forbedringen øger grundværdien.
Grundværdien er defineret i vurderingslovens dagældende § 13, stk. 1 (MS side 2), hvoraf det fremgår, at grundværdien er værdien af grunden (med grundforbedringer) i ”ubebygget stand”.
Efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 (MS side 3) sammenholdt med vurderingslovens dagældende § 13, stk. 1 (MS side 2), kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9 (MS side 2), men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan derimod ikke fradrages efter vurderingslovens § 17 (MS side 3).
Hovedreglen er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 (MS side 3). Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til denne hovedregel, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2. (MS side 7), hvoraf det fremgår, at der for større ejendomme, der er udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen.
Højesteret har i flere domme anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, jf. UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR) (MS side 44), UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR) (MS side 49), UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR) (MS side 57) og senest UfR 2017.2052 H (MS side 71).
Den ovennævnte praksis fra Højesteret viser, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg kan anses for grundværdiforøgende og dermed kan anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, skal ses på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse.
Det betyder med andre ord, at udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, ikke er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17 (MS side 3), jf. bl.a. UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR) (MS side 44), UfR 2014.859 H (SKM2013.879.HR) (MS side 49), UfR 2014.3322 H (SKM2014.574.HR) (MS side 57) og senest UfR 2017.2052 H (MS side 71).
Den seneste højesteretsdom, som nærværende sag har været berostillet på, fastslår klart, at det er en forkert udlægning af retspraksis, hvis man tror, at der gives fradrag for forsyningsanlæg på store grunde, blot fordi at anlægget i tilfælde af fiktiv udstykning i mindre grunde ville forsyne mere end en af disse grunde.
Boligforeningens udlægning af retspraksis, herunder bl.a. UfR 2013.2277 H (SKM2013.369.HR) (MS side 44), og det af Boligforeningen fremførte synspunkt om, at fradragsretten beror på ledningernes placering ved fiktiv udstykning, jf. stævningen side 4, 4. afsnit, og replikken side 2, 3. afsnit., er således ikke korrekt. Af samme grund har syn- og skønsmand, landinspektør LSs besvarelse af spørgsmålene om udstykning i skønserklæring af 8. juni 2016 ingen betydning for rettens bedømmelse af sagen.
I den konkrete sag er der enighed om, at det – i overensstemmelse med hvad der sædvanligvis gælder for skattemæssige fradrag – er Boligforeningen, der bærer bevisbyrden for, at Boligforeningen er berettiget til fradrag. Dette har Højesteret fastslået generelt i UfR 2004.1561 H (MS side 16) og gentaget i UfR 2016.3592 H (MS side 63). Det samme har Højesteret også fastslået konkret vedrørende grundforbedringsfradrag, jf. UfR 2017.2052 H (MS side 71).
Der er derimod uenighed om, hvorvidt Boligforeningen konkret har løftet denne bevisbyrde.
Ministeriet gør gældende, at Boligforeningen ikke har godtgjort, at Boligforeningen er berettiget til et fradrag for udgiften til yderligere kloakledninger, end den del af ledningsnettet, der er markeret med lyserød på bilag C, sidste side.
De med lyserød markerede ledninger i bilag C udgør den del af kloakanlægget på ejendommen, som kan anses for at forsyne en større del af ejendommen. Ledningerne, der føres ind til første brønd/stophane på grunden ved det sydlige skel, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg i overensstemmelse med Højesterets praksis.
De resterende kloakledninger, der er markeret med rød og blå farve, følger derimod nøje den aktuelle bebyggelse og er dermed så tæt knyttet til bebyggelsen, at ledningerne ikke har en værdi for grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 (MS side 3).
Boligforeningen fremlagde først under sagens behandling ved Landsskatteretten kort over de ledninger, som sagen angår. Vurderingsankenævnet var således ikke var i besiddelse af ledningskort over kloakforsyningen på ejendommen, jf. også svarskriftet side 2-3, og processkrift A, side 1, 4. afsnit. Det har derfor heller ikke været muligt for Vurderingsankenævnet at foretage opmålinger/indtegninger af en sandsynlig placering af det fradragsberettigede hovedanlæg.
Vurderingsankenævnet har derfor fastsat fradraget for intern kloakforsyning skønsmæssigt på baggrund af en række andre oplysninger, herunder bebyggelsens omfang, post i byggeregnskabet samt bygningernes beliggenhed på grunden, jf. processkrift A, side 2, 1. afsnit og processkrift B side 2, 7. afsnit. Den del af kloakforsyningen, som Vurderingsankenævnet har anset for et fradragsberettiget hovedanlæg, kan af samme grund ikke henføres til en bestemt del af ledningsnettet, jf. også processkrift B, side 2, 2. sidste afsnit.
Skatteankestyrelsen har derimod – i modsætning til Vurderingsankenævnet – foretaget en bedømmelse af de omhandlende kloakledninger og på baggrund af ledningskortene foretaget en konkret vurdering af hovedanlæggets udstrækning.
Skatteankestyrelsen vurderede, at kun en mindre del af kloakledningerne kan anses for at være et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bilag A, side 12, 8-9. afsnit. Denne del er markeret med lyserød farve i bilag C, og det er altså kun denne del af kloakanlægget, som efter Skatteankestyrelsens og ministeriets opfattelse, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Der er ikke grundlag for at anse en større del af ledningsnettet end anerkendt af Skatteankestyrelsen som et hovedanlæg. Dette understøttes også af det gennemførte syn og skøn over kloakledningerne, som er markeret med rød og blå farve i bilag 6.
Det er i skønserklæringen af 11. marts 2011 som besvarelse på spørgsmål 7 om regnvandsledningernes genanvendelighed anført:
” […] De markerede ledninger er ”skræddersyet” til det byggeri, der er i dag. Det betyder, at man ved genanvendelse stort set skal holde sig til de grundplaner og afvandingsarealer, der er i dag. Ved opførelse af nyt byggeri uden disse forudsætninger skønnes det, at ledningerne ikke kan genanvendes i fuldt omfang.
a) Som nævnt under besvarelsen ovenfor skal et nyt byggeri opføres i omtrent samme byggefelter, som nu. En anden betingelse er, at de markerede ledninger og brøde beskyttes i nødvendigt omfang både under nedrivningen af det eksisterende byggeri og under opførelsen af nyt. […]” (min fremhævning)
I samme skønserklæring som besvarelse på spørgsmål 18 om regnvandsledningernes genanvendelighed er det supplerende anført:
”Hvordan bebyggelsen udformes, vil jeg ikke blande mig i, men det vigtigste er, at man benytter cirka de samme byggefelter, boligstørrelser og afvandingsarealer. Genanvendelsen forudsætter også, at rør og brøde ikke beskadiges.” (min fremhævning)
Skønsmanden afgav en tilsvarende besvarelse i forhold til spildevandsledningerne, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 14.
Af skønsmandens besvarelser kan det udledes, at de omhandlende regn- og spildevandsledninger er ”skræddersyet” til det eksisterende byggeri på grunden. Ledningerne er dermed så tæt knyttet til bebyggelsen, at de umiddelbart kun har værdi i forbindelse med byggeriet.
Skønsmandens besvarelse bekræfter dermed, at de ledninger, som Skatteankestyrelsen ikke har anset for at udgøre et hovedanlæg, ikke bevirker en stigning af den ubebyggede grunds værdi. Ledningerne er derfor heller ikke fradragsberettigede, jf. UfR 2017.2052 H (MS side 71).
Da det alene er ledningerne markeret med lyserød farve i bilag C, der har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, er boligforeningen kun berettiget til fradrag for udgifterne til etablering af den del af kloakanlægget, jf. vurderingslovens dagældende § 17 (MS side 3). Udgifterne til etableringen af denne del kan opgøres til kr. 30.000,-, jf. bilag A og bilag F.
Der er imidlertid ingen tvivl om, at Boligforeningen med Vurderingsankenævnets afgørelse (bilag 1) har opnået fradrag for en større del af ledningsnettet end de i bilag C markerede ledninger.
Vurderingsankenævnet har for Boligforeningens ejendom indrømmet et fradrag på kr. 732.000,-. Udgifterne til etablering af det fradragsberettigede hovedanlæg på ejendommen (markeringen med lyserød farve i bilag C) er som anført ovenfor af Skatteankestyrelsen beregnet til kr. 30.000,-, jf. bilag A og bilag F.
Skatteankestyrelsens beregning er udarbejdet efter de principper, der sædvanligvis anvendes ved udøvelse af skøn over, hvad det har kostet at udføre et givet anlæg i et givet år. Det af Vurderingsankenævnet indrømmede fradrag er mere end 24 gange større end den beregnede udgift til at anlægge det fradragsberettigede hovedanlæg. Der er derfor ingen tvivl om, at Boligforeningen har opnået et fradrag, der meget væsentligt overstiger det fradrag, som Boligforeningen er berettiget til.
Det af Vurderingsankenævnet indrømmede fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger skal derfor nedsættes i overensstemmelse med Skatteministeriets principale påstand.
Som konsekvens af, at fradraget for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger påstås nedsat, skal fradraget for udgifter til projektering og tilsyn ligeledes nedsættes, jf. også Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (bilag A, side 13).
De principale påstande om nedsættelse af de indrømmede fradrag udgør skærpede påstande. Skatteministeriet er berettiget til at nedlægge sådanne skærpede påstande.
Højesteret har i UfR 2011.1616H (SKM2011.242.HR) udtalt, at Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene om den korrekte ansættelse af en persons skat som udgangspunkt beror på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. I dommen udtalte Højesteret endvidere følgende:
”Skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative afgørelser i skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 eller § 49. Der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene.”
Vurderingen af, om forsyningsanlæg er grundforbedrende, er undergivet domstolenes prøvelse, jf. SKM2015.503.ØLR, hvor landsretten omgjorde byrettens dom, som gik ud på hjemvisning, fordi Landsskatteretten ikke havde taget stilling til, om et anlæg var grundforbedrende, men nægtet fradrag på grund af manglende dokumentation for udgiftsafholdelsen.
Afgørelsen om fradrag er overladt til retten, og det forhold, at Landsskatteretten ikke nåede at træffe afgørelse, inden boligforeningen indbragte sagerne for domstolene i medfør af overspringsreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, medfører ikke, at sagerne skal hjemvises.
Den omstændighed, at Skatteministeriets principale påstande er baseret på et skøn ud fra de beregninger over udgiften, som Skatteankestyrelsens ingeniør har foretaget, medfører heller ikke, at der skal udvises tilbageholdenhed med at ændre Vurderingsankenævnets afgørelser, således som det hævdes af boligforeningen, eller at sagerne hjemvises.
Det er alene som følge af boligforeningens anvendelse af overspringsreglen, at der ikke blev truffet en endelig afgørelse i det administrative system.
Boligforeningen har endvidere ikke godtgjort, at de skønsmæssige beløb, som Skatteministeriets principale påstande er baseret på, er opgjort på et forkert grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat."
Rettens begrundelse og resultat
Det fremgår af Højesterets dom SKM2017.330.HR, og vurderingslovens dagældende § 17 og § 18, jf. § 13, stk. 1, at det er afgørende, om anlægget har medført en forbedring, der må antages at have virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien – det vil sige værdien af grunden i ubebygget stand. Der skal herved ses på anlæggenes placering i forhold til den på storparcellen opførte bebyggelse. Udgifter til forbedringer, der har en integreret sammenhæng med byggeriet er ikke omfattet af de omhandlede bestemmelser.
Vurderingsankenævnets afgørelser af 10. september 2012 blev påklaget, men inden klageinstansen havde truffet afgørelse, udnyttede sagsøgeren i november 2014 sin ret efter skatteforvaltningslovens dagældende § 48, stk. 2, til at indbringe vurderingsankenævnets afgørelser for domstolene.
Skatteankestyrelsen havde forinden den 15. august 2014 fremsendt forslag til afgørelse til sagsøgeren, hvorefter vurderingsankenævnets fradrag blev nedsat til henholdsvis 30.000 kr. og 220.000 kr. Styrelsen har anført, at man fandt "på baggrund af ledningskortet, at den del af spildevandsledningen, der føres ind på grunden ved det sydlige skel og frem til første brønd/stophane, kan anses for et fradragsberettiget hovedanlæg. Forså vidt angår den resterende del af kloakledningerne, er det opfattelsen, at disse forsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18."
Sagsøgeren kan ikke ved at udnytte denne overspringsregel, som har forhindret en afgørelse i det administrative system, forhindre sagsøgte om at nedlægge påstand i overensstemmelse hermed.
Af det fremlagte ledningskort, bilag C, fremgår, at de med lyserød markerede ledninger udgør den del af kloakanlægget på ejendommen, som forsyner en større del af ejendommen. Ledningerne, der føres ind til første brønd/ stophane på grunden ved det sydlige skel, må således udgøre et fradragsberettiget hovedanlæg. De resterende kloakledninger, der er markeret med rød og blå farve, følger derimod nøje den aktuelle bebyggelse og er dermed så tæt knyttet til bebyggelsen, at ledningerne næppe kan antages at have en værdi for grunden i ubebygget stand.
Vurderingsankenævnet har ikke været i besiddelse af ledningskort på tidspunktet for sine afgørelser og har derfor måtte træffe en skønsmæssig afgørelse. Skatteankestyrelsen har derimod foretaget en konkret bedømmelse af hovedanlæggets udstrækning. Skatteankestyrelsens vurdering støttes af det foretage syn og skøn, der angiver, at de øvrige ledninger er skræddersyet til det byggeri, der er i dag.
Vurderingsankenævnets fradrag for udgifter for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger bør således nedsættes som anført af sagsøgte. Som konsekvens heraf skal fradraget for udgifter til projektering og tilsyn ligeledes nedsættes. Beregningerne er foretaget af Skatteankestyrelsens ingeniør.
På denne baggrund tages sagsøgtes principale påstand til følge.
Sagen omkostninger er fast således, at 50.000 kr. inklusive moms dækker udgiften til advokatbistand, idet sagsøgte ikke er momsregistreret.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgeren H1 (forening) skal anerkende, at sagsøgerens fradrag for vurderingsårene 2001-2007 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger nedsættes til 30.000 kr. og sagsøgerens fradrag for vurderingsårene 2001-2007 for udgifter til projektering og tilsyn nedsættes til 220.000 kr. for ejendommen beliggende Y1-adresser og Y2-adresser.
Inden 14 dage skal sagsøgeren til sagsøgte Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 50.000 kr.