Byrets dom af 05. marts 2013 i sag Retten i Sønderborg, BS C3-1378/2008

Parter

A

og

H1
(advokat Hans Henrik Wurlitzer for begge)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Uffe Habekost Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Peter Hageman Christensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 22. juli 2008, vedrører en anfægtelse af Landsskatterettens kendelse angående skatteyderens ret til fradrag og afskrivninger på driftsmidler og markedsudviklingsomkostninger, kontorhold og fiksering af lejeværdi af maskiner. Sagen har for retten i væsentlig grad drejet sig om tilladelse til at inddrage nye spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1 og om berettigelsen af afskrivninger på en varebil og fradrag for markedsudviklingsomkostninger.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt

For så vidt angår 2002 tilpligtes sagsøgte, Skatteministeriet, at anerkende,

For så vidt angår 2003 tilpligtes Skatteministeriet at anerkende,

Subsidiært

Skatteministeriet har overfor A´s påstande 1-6 nedlagt følgende endelige påstande (idet nummereringen henviser til sagsøgerens nummerering):

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 28. april 2008 afsagde Landsskatteretten kendelse i anledning af A´s klage over Skattecentrets afgørelse af 14. februar 2005. I kendelsen hedder det bl.a.:

"...

Klagen vedrører forhøjelse af indkomsten vedrørende fradrag for kontorhold og acontobeløb, fiksering af lejeværdi af maskiner, rentefiksering og fradrag for markedsudviklingsudgifter. Desuden har klageren fremsat en række formalitetspåstande.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2002

Personlig indkomst

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for udgifter til kontorhold med 14.585 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for acontobetalinger med 130.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattecentret har anset et afsat skyldigt beløb primo for ikke at være udlignet i løbet af indkomståret, og forhøjet indkomsten med 100.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst

Skattecentret har anslået lejeværdi vedrørende maskiner som er stillet vederlagsfrit til rådighed for klagerens selskab, til 63.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter lejeværdien til 0 kr.

Skattecentret har anslået en beregnet rente af mellemregning med et af klageren behersket selskab til 15.342 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2003

Personlig indkomst

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for udgifter vedrørende markedsudvikling med 84.843 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for afsatte beløb til patenter med 121.286 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattecentret har ændret primoregulering

vedrørende acontobeløb, og har nedsat indkomsten med 130.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for afskrivning af driftsmidler med 12.325 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst

Skattecentret har anslået lejeværdi vedrørende maskiner som er stillet vederlagsfrit til rådighed for klagerens selskab, til 75.600 kr.

Landsskatteretten nedsætter lejeværdien til 0 kr.

Skattecentret har anslået en beregnet rente af mellemregning med et af klageren behersket selskab, til 34.350 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klageren har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Generelle oplysninger

Klageren driver den personlige virksomhed H1 og ejer selskabet H2 ApS. Selskabet beskæftiger sig primært med produktion af patenterede ... med væske i. Rettighederne ejes af H1, som er klagerens enkeltmandsvirksomhed. Selskabet betaler royalties til H1.

Virksomheden H1 har ifølge regnskaberne haft en omsætning på 11.000 kr. i 2002 og 20.000 kr. i 2003. Resultat af virksomhed er selvangivet med - 370.466 kr. i 2002 og - 231.187 kr. i 2003. For indkomståret 2001 har klageren selvangivet resultat af virksomhed med - 218.708 kr.

Virksomheden har forskudt regnskabsår fra 01.07 til 30.06.

Klageren har selvangivet lønindtægter med 870.114 kr. i 2002 og 299.257 kr. i 2003.

Selskabet H2 ApS´s skatteansættelse for indkomstårene 2001 - 2003 har været behandlet i Landsskatteretten, der afsagde kendelse den 14. februar 2007, og senere i byretten, som har afsagt dom den 8. februar 2008 (SKM2008.238.BR).

Sagens formalitet

Sagens oplysninger

Skatteansættelserne er varslet ved korrigeret agterskrivelse af 19. januar 2005 som opfølgning på agterskrivelse af 9. december 2004. Der blev oprindeligt givet høringsfrist på 15 dage, og fristen blev forlænget til medio januar 2005, hvorefter den korrigerede agterskrivelse af 19. januar 2005 blev udsendt.

Indsigelser fra klageren blev modtaget i skattecentret ved brev af 1. februar 2005. Kendelse er afsagt den 14. februar 2005.

Klageren indbragte herefter sagen for skatteankenævnet, men benyttede i sagsforløbet retten til at overspringe skatteankenævnet, og påklagede sagen til Landsskatteretten.

Klageren er indrømmet tilladelse til aktindsigt ved fremmøde i skattecentret, samtidig med at han blev inviteret til møde. Klageren har ikke benyttet sig af denne mulighed, ligesom skattecentret ikke har benyttet muligheden for mundtlig forhandling og besigtigelse på virksomhedens adresse.

Skattecentret har ikke kommenteret samtlige klagerens anbringender, og klageren har desuden oplyst, at skattecentret ikke har opfyldt sin notatpligt.

Klageren har endvidere oplyst, at afgørelsen er mangelfuldt begrundet, ligesom han havde en retsbeskyttet forventning om fradrag for kontorhold, som for tidligere indkomstår var behandlet i klagerens daværende bopælskommune.

Skattecentrets afgørelse

Det følger af forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, at en part skal være gjort bekendt med det grundlag en afgørelse træffes på. I det omfang en part ikke har været bekendt med hvilke faktiske omstændigheder der har været lagt til grund for en afgørelse, skal han gøres bekendt med dem, og have mulighed for at kommentere dem.

Afgørelsen er truffet udelukkende på baggrund af oplysninger tilvejebragt af klageren, og der har været fastsat høringsfrister på 15 dage både i agterskrivelse nr. 1 og 2. Klageren har i begge tilfælde benyttet sig af muligheden for at fremkomme med indsigelser.

Forpligtelsen i officialprincippet medfører ikke, at et afslag på at komme til møde eller til at besigtige en genstand, kan medføre, at en afgørelse anses for ugyldig. Sagen har været anset for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Det faktum, at der er uoverensstemmelse mellem klagerens og skattecentrets opfattelse af de faktiske omstændigheder, er ikke ensbetydende med, at officialprincippet ikke er overholdt. Det er dermed skattecentrets opfattelse, at det udelukkende er manglende begrundelse, der vil kunne medføre ugyldighed.

Skattecentret har anset sagen for tilstrækkeligt begrundet med lovhenvisninger, faktiske forhold og begrundede konklusioner.

Alle relevante indsigelser til skattecentrets forslag har været kommenteret. Klagerens indsigelser er endvidere anført i skattecentrets forslag. At samtlige indsigelser ikke er kommenteret i konklusionen er således ikke udtryk for, at skattecentret ikke har overvejet dem, men udelukkende at oplysningerne ikke skulle være en del af afgørelsen.

Skattecentret har endvidere foretaget en række skøn, som er passende begrundede. Klageren er ikke enig i de faktiske forhold, der er lagt til grund for afgørelsen. Uenighed omkring de faktiske forhold medfører ikke ugyldighed.

Fristen på 15 dage i skattecentrets forslag den 19. januar 2005 var efter omstændighederne lang nok. Skattecentret har afvist klagerens anmodning om fristforlængelse med henvisning til, at forholdet ikke var så omfattende, at det kunne begrunde en fristforlængelse. Der var desuden ikke kommet nye forhold siden agterskrivelse nr. 1.

Det fremgår af dagældende skattestyrelseslovs § 3 (nugældende skatteforvaltningslovs § 20, stk. 2), at der skal fastsættes en høringsfrist på minimum 15 dage i forbindelse med udsendelse af forslag. Skattestyrelseslovens § 34, stk. 1 (nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1), kan anvendes analogt i denne situation. Skattecentret skal dermed imødekomme en anmodning om fristforlængelse, hvis dette har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser.

Der er fra agterskrivelse nr. 1 til nr. 2 udelukkende foretaget den ændring, at skattecentret har frafaldet en forhøjelse. Det vil sige, at i alle de forhold, hvor der er foretaget ændringer, har klageren haft mulighed for at fremkomme med kommentarer.

I forbindelse med agterskrivelse nr. 1 blev klageren indrømmet yderligere frist til at fremkomme med indsigelser.

Skattecentret har overholdt sin notatpligt. Klageren har ikke anført, hvad der ikke skulle være blevet noteret i sagen. Derfor kan der ikke tages stilling til, hvorvidt skattecentret har forsømt notatpligten. Dette medfører dermed ikke, at afgørelsen bliver ugyldig.

Der har været afholdt et møde mellem skattecentret og klagerens selskab, den 14. september 2004, hvor klageren har haft lejlighed til at forklare sagens faktiske forhold.

Herefter har klageren to gange inviteret skattemedarbejderen til et møde hos klageren for en besigtigelse af nogle maskiner. Skattecentret har afslået dette, og har indbudt klageren til et nyt møde på skattecentret, hvilket er afslået af klageren.

Klageren har ikke et retskrav på møde med skattecentret. Skattecentret har ifølge officialprincippet pligt til at få sagen oplyst tilstrækkeligt, forinden der træffes afgørelse. Hvordan skattecentret vælger at frembringe oplysningerne er ikke lovfæstet.

Det kan derfor ikke medføre ugyldighed, at skattecentret har afvist at komme til møde med klageren.

Klageren har anført, at der er sket en ændring af den retlige vurdering af forholdene omkring kontorhold, patentudgifter og lejeværdi af maskiner, fra agterskrivelse nr. 2 til kendelsen.

Skattecentret er ikke enigt med klageren i, at der er foretaget en ændring af den retlige vurdering. Der er tilføjet en kommentar til klagerens indsigelse vedrørende patentudgifter, ligesom der er sket en præcisering og tilføjet kommentarer til indsigelser vedrørende lejeværdi af maskiner.

Dette medfører ikke, at der er tale om en ændret retlig vurdering, og afgørelsen er dermed ikke ugyldig af denne årsag.

Reglerne om begrundelse fremgår af forvaltningslovens § 24. Det fremgår heraf, at en afgørelse skal henvise til de relevante lovregler, og i det omfang der har været tale om et skøn, skal hovedhensynene være angivet. Er der faktiske omstændigheder, der er tillagt særlig vægt ved afgørelsen, skal disse være anført.

Begrundelsen bør endvidere fremgå af selve afgørelsen, eller ved en præcis henvisning til, hvor begrundelsen kan findes.

I sagsfremstillingen har skattecentret henvist til de relevante lovregler. Skattecentret har endvidere begrundet afgørelsen, og i tilfælde af skøn er dette underbygget med henvisning til de fornødne hovedhensyn.

Forventningsprincippet er beskrevet i Processuelle regler på ToldSkats område under afsnit C.3.1.2. Det fremgår heraf, at der skal være tale om en entydig tilkendegivelse, såfremt der skal kunne støttes ret på en sådan. Tilkendegivelsen skal endvidere være fremkommet uden forbehold.

Skatteforvaltningen har i en ligningsrapport for indkomståret 2000 anført, at

"...

der gøres opmærksom på, at A ikke fremover skal forvente at få godkendt regnskabet, hvis mindstekravsbekendtgørelsen ikke er opfyldt.

Fremover skal der ligeledes foreligge væsentligt mere dokumentation for markedsundersøgelser i form af rapporter eller lignende, samt redegørelse for, hvem der har deltaget i møderne m.v. Det skal sandsynliggøres, at der er tale om decideret markedsundersøgelse i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Det må anbefales, at der foreligger en skriftlig aftale mellem H2 ApS og A, da aftale om royalty i år er godkendt på grund af, at der ikke har været den store aktivitet.

..."

Der er dermed ikke givet klageren en positiv tilkendegivelse af, at han fremover kan forvente fradrag for udgifter til kontorhold som selvangivet.

Skattecentret skal endvidere henvise til Landsskatterettens kendelse af 14. februar 2007, hvor de samme indsigelser er blevet behandlet i selskabets ansættelse. Landsskatteretten fandt i denne sag ikke, at der var begået sagsbehandlingsfejl.

Klagerens påstand og argumenter

Ugyldighed

Skattecentret har ikke opfyldt forpligtelsen til at få sagen oplyst i henhold til officialprincippet. Skattecentret har ikke læst den erhvervslejekontrakt, der er indgået mellem G1 og H1. Erhvervslejekontrakten er ikke kommenteret i kendelsen af 14. februar 2005, selv om den er fremlagt.

Skattecentret har endvidere ikke inspiceret lokalerne der bruges i H1, hvorfor skattecentret har skønnet over den faktiske benyttelse. Alene af én af disse grunde, er kendelsen af 14. februar 2005 ugyldig.

Skattecentret har benævnt H1´s kontorholdsudgifter for "arbejdsværelse i hjemmet", hvilket er en forkert oplysning, idet der er tale om et erhvervslejemål, jf. erhvervslejemålskontrakten.

Skattecentret har ikke kommenteret indsigelser og anbringender fra H1 vedrørende kontorhold. Allerede derfor er afgørelsen ugyldig.

Afgørelsen er endvidere baseret på et skøn, men skattecentret har ikke angivet de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Dette medfører ligeledes ugyldighed.

Skattecentret har i deres kendelse for 2002 af 14. februar 2005 ændret sin retlige vurdering af agterskrivelsen. Derfor skulle sagen have været til fornyet høring. Da der ikke er foretaget fornyet høring, medfører dette ligeledes ugyldighed.

Ligningsafdeling har for tidligere indkomstår foretaget ligning af klagerens virksomhed, selskab og personlige selvangivelser og regnskaber. Der er ved ligningen givet accept af forholdene omkring bl.a. markedsudviklingsomkostninger, rente af mellemregning og kontorholdsudgifter. Klageren har dermed en retsbeskyttet forventning om, at fradrag ligeledes godkendes i efterfølgende indkomstår.

Der er endvidere ikke oplyst faktiske omstændigheder ved flere punkter i afgørelsen. Dette gør ligeledes afgørelsen ugyldig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skatteforvaltningens begrundelsespligt kan ikke udstrækkes til et krav om, at skatteforvaltningen er forpligtiget til udtrykkeligt, at tage stilling til samtlige fremførte argumenter, når dette ikke er nødvendigt for at begrunde afgørelsen, jf. TfS 1999, 420 HD.

Skatteforvaltningen har anført de faktiske forhold, der er lagt til grund og har henvist til de bestemmelser der ligger til grund for afgørelsen, og afgørelsen opfylder derfor begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24. At afgørelsen eller begrundelsen eventuelt ikke er korrekt, ændrer ikke herved. Afgørelserne er derfor ikke ugyldige på grund af manglende begrundelse.

Skatteforvaltningen har fremsendt agterskrivelser senest den 19. januar 2005 med et varsel på 15 dage til at fremkomme med en skriftlig eller mundtlig udtalelse, hvilket opfylder betingelsen i den dagældende skattestyrelseslov § 3, stk. 4, således at klageren har haft mulighed for at fremkomme med en udtalelse før sagens afgørelse. Klageren har kommenteret agterskrivelserne senest ved breve af 1. februar 2005, ligesom han har haft mulighed for at udtale sig mundtligt over for skatteforvaltningen ved et møde. Der er derfor heller ikke grundlag for at anse afgørelserne for ugyldige grundet manglende partshøring.

Sammenfattende anses sagens formalitet ikke at føre til ugyldighed.

Udgifter til kontorhold 14.585 kr., indkomståret 2002

Sagens oplysninger

Klageren har foretaget fradrag med 14.585 kr. vedrørende udgifter til kontorhold. Beløbet fremgår ifølge det oplyste ikke af saldobalance eller posteringsjournal.

Klageren har til Landsskatteretten indsendt kopi af kontokort for konto 2000 kontorholdsudgifter, med 11 bevægelser for i alt 53.441,33 kr. vedrørende husleje.

Skattecentrets afgørelse

Det fratrukne beløb er beregnet som 25 % af saldoen på konto for kontorholdsudgifter. Ifølge råbalancen udgør det totale beløb 58.341,33 kr. Kontoen indeholder udgifter til klagerens lejlighed, og det er således 25 % af klagerens lejeudgifter, der er fratrukket.

Fradrag fordrer, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6a. Der kan på den baggrund ikke godkendes fradrag for udgifter til husleje, da udgifterne ikke har en kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift og dermed driftsindtægterne.

Selv om der er udført indtægtsgivende arbejde i klagerens private bolig, har han ikke haft merudgifter, ligesom virksomhedens aktivitet ikke har medført, at kontoret i privatboligen har været uanvendeligt som opholdsrum.

Det arbejde, som klageren har udført i virksomheden, er ikke særligt tids- eller pladskrævende, og klageren har haft fast arbejde ved siden af virksomhedens drift. Hovedaktiviteten med produktion og salg af ... foregår i klagerens selskab.

Klageren kan dermed ikke foretage fradrag for udgifterne til kontorhold.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at fradrag godkendes som selvangivet. Klageren har endvidere fremsat påstand om, at der skal foretages korrigerede af- og nedskrivninger til udligning af den skattemæssige effekt af ansættelsesændringerne, såfremt disse bliver stadfæstet.

Det bestrides, at der er tale om et arbejdsværelse. Der er tale om et kontor med et mindre lager og arkiv til at varetage H1´s aktiviteter. Der foreligger en erhvervslejekontrakt mellem H1 og G1.

H1 er udelukkende drevet fra dette lokale. Der ligger dermed ingen aktivitet på andre adresser for virksomheden for dette indkomstår. Kontoret har været et rum til opbevaring af en lang række dokumenter, bilag, mapper m.v. vedrørende patentering. Der har endvidere været opbevaret en lang række prøver, tests, analyser m.v. i forbindelse med virksomhedens aktivitet. Lokalet har ikke kunnet anvendes til andre formål.

Kontoret m.v. repræsenterer endvidere en merudgift. Der er netop valgt et lejemål, hvor der var ekstra plads til virksomheden, og hvor der særskilt kunne indrettes kontor, lager og arkiv m.v. Der er efterfølgende lavet en skriftlig aftale mellem H2 ApS og klageren, og mellem H1 og H2 ApS.

Der bør derfor godkendes fradrag som en normal driftsomkostning jf. princippet i statsskattelovens § 6a.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Efter praksis er der i almindelighed ikke fradrag for udgifter til kontor i skatteyderens egen bolig, selv om skatteyderen benytter kontoret i forbindelse med sit arbejde, medmindre kontorets anvendelse, indretning og placering udelukker privat benyttelse.

Efter det oplyste om arten og omfanget af klagerens arbejde, anser Landsskatteretten, at det pågældende kontor ikke kan anses for et særskilt værelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsareal. Retten har herved henset til, at virksomheden ikke i de påklagede år har været klagerens hovederhverv og eneste indtægtskilde, og til at kontoret ikke kan anses for uegnet til privat benyttelse.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifter til kontor i klagerens bolig, og den påklagede ansættelse stadfæstes på dette punkt.

Evt. efterfølgende af- og nedskrivninger foretages af skattecentret, jf. bekendtgørelse 2005-12-13 nr. 1287

Acontobetaling, 130.000 kr. begge indkomstår, og yderligere 100.000 kr. i 2002

Sagens oplysninger

H1 har fratrukket 302.878 kr. vedrørende udgifter til patenter. Der er endvidere primo 2002 fremført skyldige omkostninger med 100.000 kr. vedrørende patenter, som ikke er tilbageført i 2002.

Der er bogført følgende i 2002:

Herudover har klageren afsat yderligere 121.286 kr., således at fradraget udgør 302.878 kr. i regnskabet.

Patentgruppen har den 3. januar 2002 udstedt en kreditnota til udligning af faktura på 130.000 kr. ekskl. moms.

Ifølge oplysninger fra klageren er der pr. 30. juni 2002 følgende skyldige beløb vedrørende patenter:

Skattecentret har modtaget kopi af et brev dateret den 31. maj 2002 fra det europæiske patentkontor, som klageren har indsendt. Det fremgår af brevet, at patent nr. ...1 er godkendt. Klageren har i den forbindelse udarbejdet et overslag på 121.286 kr. vedrørende ansøgningen (EU patent nr. 1), svarende til det afsatte beløb ovenfor. Overslaget omhandler bl.a. beløb afsat i Belgien, England, Frankrig, Grækenland og flere andre lande i Europa.

Klageren har oplyst, at problematikken omhandler to forskellige patenter, ...1 og ...2.

EU-patent nr. 2 er sammensat således:

Ifølge afslutningsark for H1 udgør saldoen på konto "... patentanmeldelser" hhv. 181.591,77 kr. den 30. juni 2002, og 55.012,25 kr. den 30. juni 2003.

Skattecentrets afgørelse

Udgiften vedrørende fakturaen på 130.000 kr. kan ikke fratrækkes, da den er udlignet ved en udstedt kreditnota inden for selvangivelsesfristen.

Det afsatte skyldige beløb på 100.000 kr. primo 2002 er ikke blevet udlignet i indkomståret. Beløbet er derfor skattepligtigt.

Der er i stedet godkendt fradrag for det afsatte beløb på 121.286 kr. vedrørende EU-patent ...1, som er blevet godkendt af det europæiske patentkontor den 31. maj 2002.

Klageren har ikke på statustidspunktet forpligtet sig til at afholde udgiften til patent nr. ...2, da ansøgningen først er forhåndsgodkendt den 3. september 2002, dvs. efter regnskabsårets udløb den 30. juni 2002.

Klageren har fastlåst beløbet på 230.000 kr., og anset udgiften for at være en garanti- og serviceforpligtelse. Udgifterne kan ikke sidestilles med garanti- og serviceforpligtelser, som er garanteret kunden, og derfor altid skal leveres. Denne garanti kan ikke stilles over for H2 ApS, da patentet ikke er blevet godkendt i regnskabsåret, og selskabet kan dermed ikke benytte patentet.

Selskabet betaler royalties til klageren for benyttelse af patenterne. Det har ikke været muligt for selskabet at udnytte patent nr. ...2 i regnskabsåret 2001/02. De 230.000 kr., som klageren ønsker at straksafskrive vedrører patent nr. ...2. I regnskabsåret 2002 er der udelukkende sket en forhåndsgodkendelse af dette patent. Der er dermed ikke en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

For indkomståret 2003 har skattecentret ikke godkendt fradrag for 121.286 kr., da der ikke er opstået en retlig forpligtelse til at afholde beløbet i regnskabsåret. Forhøjelsen vedrørende afsat acontobeløb primo med 130.000 kr. er tilbageført, hvilket har medført, at indkomsten er nedsat med beløbet.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at fradrag for patentudgifter godkendes som selvangivet. Patentudgifterne er periodiseret og selvangivet på samme måde som for indkomståret 2000, hvor ... har lignet forholdet, og godkendt opgørelsesmetoden.

Principalt gøres gældende, at patentomkostningerne opfylder betingelserne for at opnå straksafskrivning, jf. afskrivningslovens § 41, stk. 1. Patentomkostningerne skal sikre H1´s fremtidige indkomst.

Samtidig gøres det gældende, at patentudgifterne kan fradrages med henvisning til ligningslovens § 2.

Endelig gøres det gældende, at forpligtelsen må sidestilles med en garantiforpligtelse, som virksomheden har stillet over for H2 ApS. Dermed er der fradragsret for hensættelserne iflg. ligningsvejledningens afsnit E.B.2.6.

Samlet eksisterer der en forpligtelse til at betale 230.000 kr. vedrørende ansøgning nr. ...2. Udgifterne kan analogt sidestilles med forpagtningsafgifter, hvor forpagtningens størrelse afhænger af den såkaldte kapiteltakst. Endelig forpagtningsafgift kan først opgøres efter årets udløb.

Ved periodisering kan lægges vægt på pådragelsen af en forpligtelse til ydelse af en arbejdspræstation eller lignende samt indgåelse som sådan af en aftale. Beløbet skal ved indkomstårets slutning påhvile som et retskrav eller en retlig forpligtelse.

Det er således ikke en fælles betingelse, at retserhvervelsen eller forpligtelsen skal være endelig eller ubetinget, endsige at ydelserne skal være udvekslet. Betaling af royalty skal medtages som indtægt og udgift i det år, hvori det godskrives den berettigede.

Det fremgår af bogføringen, at der ultimo regnskabsåret verserer forpligtelser vedrørende to europæiske patenter, der endnu ikke er udstedt. Desuden er der forpligtelser vedrørende 4 amerikanske og 1 canadisk patent.

Pr. 30. juni 2002 er der hensat 121.286 kr. til patentering af patent nr. ...1, hvilket er dokumenteret over for skattecentret.

Det er korrekt, at de 130.000 kr. er hensat som skyldige pr. 30. juni 2002, men til det nye patent nr. ...2. Beløbet var oprindelig hensat vedrørende reference ...1. Imidlertid eksisterede der på tidspunktet for regnskabsafslutningen en forpligtelse til at afholde tilsvarende beløb for det andet europæiske patent, nemlig reference nr. ...2.

Det er ligeledes korrekt, at de 100.000 kr. er hensat som skyldige pr. 30. juni 2002. Der gælder tilsvarende forhold for de 100.000 kr. som for de 130.000 kr., og der kan henvises til samme reference nr.

Samlet er der således en forpligtelse til at betale 230.000 kr. vedr. reference ...2. Forpligtelsen er opstået i regnskabsåret, og beløbet er kendt ved indgivelse af selvangivelsen.

For at kunne sandsynliggøre de fratrukne beløb, har klageren forespurgt Danmarks førende patentbureau, G2 A/S, hvor meget det koster at opnå et patent under de samme forudsætninger som klagerens to opnåede europæiske patenter. Det fremgår af svaret, at der er samlede udgifter for ét patent på i alt 645.000 kr., svarende til i alt 1.290.000 kr. for to patenter. Det er dog bemærket, at klagerens patenter er indgivet i midten af 1990´erne, mens ovenstående er nutidspriser.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skatteydere kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Fradraget kan som udgangspunkt først foretages i det indkomstår, hvor der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Ligningsmyndighedernes mulighed for at forhøje selvangivelsen kan efter retspraksis begrænses, når skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Der stilles dog ganske høje krav til kvalificeringen af forventningen.

Er der tale om en individuel tilkendegivelse, eventuelt fra centrale skattemyndigheder, skal denne have haft indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, hvorefter skatteyderen ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund.

Herudover skal der være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, der er klar og uden forbehold, og samtidig skal der som udgangspunkt være identitet imellem modtageren af tilkendegivelsen og den, der påberåber sig tilkendegivelsen. Er sidstnævnte ikke tilfældet, skal der være tale om konnekse forhold, således at situationerne er direkte sammenlignelige.

Endelig må tilkendegivelsen ikke kunne tilsidesættes på grund af urigtige eller bristede forudsætninger, hvilket betyder, at skattemyndighederne inden tilkendegivelsens afsigelse skal have været vidende om alle forhold i sagen.

Hvad angår tilkendegivelser fra de kommunale skattemyndigheder er udgangspunktet, at disse normalt ikke nyder retsbeskyttelse. Det skyldes, at de statslige tilsynsmyndigheder har en række revisionsbeføjelser.

Det forhold, at forvaltningen i forbindelse med ligningen af indkomståret 2000 har accepteret klagerens regnskab, anses ikke at medføre, at klageren af den grund kan anses for at have fået en retsbeskyttet forventning om, at dette for senere indkomstår vil blive godkendt.

Klageren har fratrukket 130.000 kr. som hensat til patenter, og det anses for godtgjort, at der ikke kan foretages fradrag for beløbet, da der er udstedt en kreditnota vedrørende dette.

Retten er endvidere enig med skattecentret i, at klageren ikke på statustidspunktet har forpligtet sig til at afholde udgiften. Ansøgningen er således først forhåndsgodkendt den 3. september 2002, efter regnskabsårets udløb. Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Den i praksis hjemlede adgang til hensættelser til garantiforpligtelser er en undtagelse fra reglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ifølge praksis kan der godkendes fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser under forudsætning af, at der er tale om oprindelige mangler, at der i praksis har vist sig ikke at være nogen risiko, samt at der ikke er tale om uvæsentlige beløb.

Landsskatteretten anser ikke, at H1 har påtaget sig en sådan forpligtelse, og fradrag kan dermed ikke godkendes som en garantiforpligtelse i 2002 og 2003. Klageren skulle have tilbageført fradraget for de 100.000 kr. i indkomståret 2002, og i stedet fradrage de faktiske udgifter. Da beløbet ikke er tilbageført, stadfæster Landsskatteretten afgørelsen vedrørende dette punkt.

Det anses for godtgjort, at klageren har afsat et beløb på 121.286 kr., og der kan godkendes fradrag for dette beløb som anført af skattecentret, hvilket ligeledes stadfæstes.

Udgifter vedrørende markedsudvikling, 84.843 kr., indkomståret 2003

Sagens oplysninger

Klageren har i indkomståret 2003 foretaget fradrag for markedsudviklingsudgifter med 84.843 kr., som skattecentret ikke har godkendt fratrukket.

Ifølge oplysninger fra klageren er beløbet sammensat således:

Der er ifølge det oplyste tale om bl.a. regninger fra tankstationer, energiafgift, biludstyr, vægtafgift, forsikring, bøder, restaurationsregninger, bankgebyrer, supermarkedsindkøb, personlig registrering i jobbank, private telefonregninger og et horoskop.

Skattecentrets afgørelse

Produktionen og omsætningen af ... har været yderst beskeden i selskabet H2 ApS. Der har derfor ligeledes været en beskeden omsætning i klagerens personligt drevne virksomhed, H1, på 20.000 kr.

Der er ikke ført kilometerregnskab eller lignende, men klageren har fratrukket udgifter til køb af diesel, ligesom energiafgiften i enkelte tilfælde er fratrukket. Der er endvidere foretaget fradrag for vedligeholdelse med 2.052 kr. i form af udstyr til bilen.

Posten "skat og forsikring" på 12.030 kr. udgøres af vægtafgift og forsikring vedrørende en varebil. Der er endvidere fratrukket 2 bøder fra politimesteren á 500 kr.

Rejseudgifter og møder omhandler restaurationsregninger fra bl.a. Tyskland samt bankgebyrer.

Kontorholdsudgifter på 1.118 kr. er sammensat af bl.a. regninger fra supermarked samt personlig registrering i en jobbank.

Telefonudgifterne vedrører privatregninger til fastnet- og mobiltelefon.

Udgiften til revisor omhandler et personligt årshoroskop hos astrolog OA.

Ifølge ligningslovens § 8 I, kan der foretages fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.

Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser.

Der kan som udgangspunkt kun indrømmes fradrag som en driftsomkostning, hvis udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens løbende drift og dermed driftsindtægterne.

De fratrukne markedsudviklingsudgifter tjener klagerens personlige interesse, idet udgifterne efter deres art henhører under privatforbruget. I forhold til indtægtserhvervelsen kan udgifterne ikke i sig selv begrunde fradrag ud fra et omkostningssynspunkt.

Klageren har ikke fremlagt nogen form for dokumentation eller grundlag for, at udgifterne er afholdt i forbindelse med en markedsstrategi.

Endvidere har klageren overdraget udnyttelsen/benyttelsen af patenter til H2 ApS. Da der ikke er indgået skriftlig aftale mellem parterne, må det antages, at selskabet kontrollerer den fremtidige distribution af produktet. Det må således være selskabet, som afholder eventuelle omkostninger i forbindelser med en markedsstrategi, herunder de fratrukne omkostninger.

SKAT har på ingen måde givet et mundtligt tilsagn om accept og fradragsret for markedsudviklingsomkostningerne.

Konto 1876 (kontor og lagerleje) fremgår ikke af den udleverede posteringsjournal. Der er ikke fremlagt dokumentation i form af grundbilag for differencebeløbet som fremgår af konto 1876.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at fradrag skal godkendes som selvangivet.

Skattecentrets retlige vurdering er forskellig fra 2002 til 2003. Ved sagsbehandlingen i 2002 for indkomståret 2000, godkendte skattecentret fradrag for 17.072 kr.

H1 har disponeret i tillid til den aktive ligning foretaget af ... Kommune.

H1´s aktivitet har været den samme for indkomstårene 2002 og 2003.

Skattecentret har anset H1 for at drive finansiel virksomhed. Alene derfor bør der indrømmes fradrag for omkostningerne.

Der er vedrørende kontor- og lagerleje indgået en skriftlig erhvervslejeaftale mellem H1 og G1 ApS. Grundet en fejl er huslejen oprindeligt bogført på konto 8967.

Virksomhedens aktivitet er ikke udøvet fra nogen som helst anden adresse eller fra noget andet lokale. Det fastholdes derfor, at dette lokale er det eneste driftssted. Hvis lokalet ikke havde eksisteret, kunne H1 ikke have udøvet sin aktivitet.

Det bestrides, at der er en difference på 42.158 kr., som ikke er dokumenteret. Det bestrides ligeledes, at virksomheden kun har beskæftiget sig med vedligeholdelse af patenter og administration af royalties. Der er endvidere ikke tale om private udgifter, ligesom der rent faktisk foreligger et skriftligt aftalegrundlag.

Efter en revision af huslejeudgifterne har klageren korrigeret beløbet til 40.723 kr., og har samlet korrigeret fradrag for markedsudviklingsudgifter således:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det fremgår af ligningslovens § 8 I, stk. 1.

Det faktum, at der for et tidligere indkomstår er godkendt fradrag for markedsudviklingsomkostninger i virksomheden, begrunder ikke, at der for efterfølgende indkomstår ligeledes skal godkendes fradrag herfor. Der er ikke givet klageren en bindende, fremadrettet tilkendegivelse af fradraget, og klageren har dermed ikke haft en retsbeskyttet forventning om fradrag for disse omkostninger, jf. også byrettens dom af 8. februar 2008 vedrørende H2 ApS.

Klageren har ikke dokumenteret, at udgifterne er afholdt i forbindelse med en markedsstrategi, jf. ligningslovens § 8 I, ligesom udgifterne ikke anses at være erhvervsmæssigt relateret til H1.

Udnyttelse af virksomhedens patenter er overdraget til selskabet H2 ApS, som kontrollerer distributionen af produkterne.

Det fremgår af virksomhedens lejekontrakt med G1 ApS, at lejemålets samlede bruttoetageareal udgør 139 m2. Det fremgår ikke, hvor mange m2, der anvendes til erhverv. Det fremgår videre af kontrakten, at det lejede ikke uden udlejers skriftlige samtykke må benyttes til andet end beboelse og kontor.

Der er dermed tale om et kontorlokale, og ikke et egentligt erhvervslejemål. Efter praksis er der i almindelighed ikke fradrag for udgifter til kontor i skatteyderens egen bolig, selv om skatteyderen benytter kontoret i forbindelse med sit arbejde, medmindre kontorets anvendelse, indretning og placering udelukker privat benyttelse.

Efter det oplyste om kontoret, og omfanget af klagerens arbejde, kan det pågældende kontor ikke anses for et særskilt værelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsareal. Retten har herved henset til, at virksomheden ikke i de påklagede år har været klagerens hovederhverv og eneste indtægtskilde, og til at kontoret ikke har været uegnet til privat benyttelse.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifter til husleje, ligesom de øvrige fratrukne udgifter efter en konkret vurdering ikke berettiger til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor vedrørende dette punkt.

Afskrivninger 12.325 kr., indkomståret 2003

Sagens oplysninger

Afskrivningssaldoen udgjorde 24.382 kr. ultimo 2001 efter ligning af klagerens selvangivelse og regnskab. Der er ikke bogført tilgang af driftsmidler.

Skattecentret har ikke godkendt fradrag for skattemæssige afskrivninger med 12.325 kr. i indkomståret 2003. Beløbet er sammensat således:

Der er ikke udarbejdet anlægskartotek, og der er ud over ovenstående godkendt afskrivninger med 67.500 kr. vedrørende to maskiner med en samlet anskaffelsessum på 270.000 kr.

Skattecentrets afgørelse

Det er en betingelse for at kunne afskrive på et aktiv, at aktivet helt eller delvist anvendes erhvervsmæssigt, og er anskaffet til at indgå i virksomhedens drift.

Konto 7878 vedrører en varebil, og udviser en saldo på 186.783 kr. som følge af, at klageren har købt bil i 2002. Afskrivning på varebilen kan ikke godkendes, da det ikke er dokumenteret, at den har været anvendt erhvervsmæssigt. Der kan dermed ikke godkendes afskrivninger med 16.631 kr.

Klageren har afskrevet med 25 % af saldoen på konto 5000, som efter klagerens oplysninger udgjorde 7.154 kr. Klageren har dog ikke i sin løbende bogføring en konto benævnt konto 5000. Det kan således ikke ses, hvad dette beløb dækker over, og der kan af den grund ikke godkendes afskrivning med beløbet.

Skattecentret har beregnet afskrivninger på driftsmidler med udgangspunkt i den saldoværdi, der fremgår af sagsbehandling for tidligere år. Afskrivning er derfor godkendt med 25 % af 24.382 kr. svarende til 6.095 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at afskrivning skal godkendes med 18.420 kr. Skattecentret har ikke rekvireret afskrivningsgrundlaget for 2003, men skattecentret har haft bilag og konto 5000 til kontrol og eftersyn.

På konto 5000 "inventar og driftsmidler" i det personlige regnskab, er der en råbalancesaldo pr. 30. juni 2003 på 7.154,86 kr. Der har ikke været til- eller afgange i regnskabsåret, og derfor skal der afskrives på primosaldoen. Afskrivningen er i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen bogført som en efterpostering med 1.788,72 kr., og saldo ultimo udgør dermed 5.366 kr.

Ud over denne afskrivning er der i H1´s regnskab afskrevet 16.631 kr. på konto 7879. Råbalancesaldoen ultimo udgør 186.783 kr., hvoraf der er afskrevet 9 %, i alt 16.631 kr. Dette er sket som en afslutningspostering ved udarbejdelse af regnskabet.

Afskrivning udgør herefter 16.631 kr. + 1.788,72 kr., i alt 18.420 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Maskiner, inventar og andre driftsmidler afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt. Det fremgår af afskrivningslovens § 2, stk. 1.

Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når de er

Det fremgår af afskrivningslovens § 3.

Klageren har ikke godtgjort, at varebilen er anvendt erhvervsmæssigt, og det er derfor med rette, at Skattecentret ikke har godkendt skattemæssige fradrag for afskrivninger på varebilen i henhold til afskrivningslovens § 5 eller § 11.

Det fremgår af klagerens regnskab, at konto 5000 omhandler inventar og driftsmidler. Der har ikke været registreret til- og afgange på kontoen i indkomståret 2003.

På den baggrund anses det for godtgjort af skattecentret, at klageren kan foretage afskrivning på saldoen fra 2001, hvor klagerens selvangivelse og regnskab har været lignet. Klageren bliver på denne måde stillet mest gunstigt.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende dette punkt.

Lejeværdi af maskiner 75.600 kr., indkomståret 2003

Sagens oplysninger

Klageren har i indkomståret 2001 anskaffet to maskiner for 270.000 kr., som er anset for at være stillet til rådighed for selskabet H2 ApS. Problemstillingen omkring fikseret leje har været behandlet for selskabet i Landsskatteretten ved kendelse den 14. februar 2007, vedr. selskabet H2 ApS.

Det er ved kendelse af 14. februar 2007 lagt til grund, at maskinerne har været anvendt af H1 til produktudvikling, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at ansætte en lejeindtægt for selskabets brug af maskinerne og de påklagede ansættelser er derfor nedsat til 0 kr. ved Landsskatterettens kendelse.

Ifølge klageren udgjorde købene samlet set én produktionscelle til produktion af .... Begge maskiner (produktionscellen) står nu på selskabets adresse.

Skattecentrets afgørelse

Klageren er ejer af de to maskiner, der er stillet til rådighed for selskabet. Det har i den forbindelse ingen betydning, at maskinerne anses for at være bogført i den personligt ejede virksomhed H1. Det er et faktum, at produktionscellen forefindes på selskabets adresse, og at selskabet er den eneste producent af skosåler.

Det antages, at klagerens investering i den pågældende produktionscelle tilgodeser selskabets aktivitet. Hertil kommer, at klagerens investering i en produktionscelle til produktion af ... tjener selskabets aktivitet alene. Det er kun selskabet, der producerer og sælger ..., og det er usandsynligt, at en udenforstående ville investere uden at forvente et rimeligt afkast af denne investering. En sådan disposition vil derfor udelukkende være båret af hovedaktionærens dominerende indflydelse i selskabet. Det antages, at hovedaktionæren vederlagsfrit har stillet produktionscellen til rådighed for selskabet.

Ved udleje fra en hovedaktionær til sit selskab skal der fastsættes en markedsleje for det udlejede. Prisen vil i erhvervslejeforhold normalt være fastsat ud fra en forrentning på ca. 8 % af den investerede kapital. Selskabet har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at driftsmidlerne vil kunne lejes til en anden pris af en uafhængig udlejer. Der er beregnet en årlig leje på 75.600 kr. for de to maskiner, som selskabet har fået stillet vederlagsfrit til rådighed. Anslået årligt resultat ved ca. 8 % forrentning af investering på 270.000 kr. = 21.600 kr. Årlig afskrivning (5 år) udgør 54.000 kr. I alt ansat lejeindtægt pr. år udgør herefter 75.600 kr.

I tilfælde af, at produktionscellen/virksomheden alene skulle være anskaffet af konkurrencemæssige hensyn, vil dette tilgodese selskabets mulighed for produktion af .... Der vil i så fald være tale om et skattepligtigt tilskud fra klageren til selskabet, fordi det er usandsynligt, at en udenforstående ville indgå en samarbejdsaftale med de samme vilkår.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at lejefiksering frafaldes, og afgørelsen dermed bliver i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 14. februar 2007, j. nr. 2-2-1820-2465 vedrørende H2 ApS.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med hensyn til de erhvervede maskiner, der udgør en produktionscelle, lægges det i lighed med Landsskatterettens kendelse j. nr. 2-2-1820-2465 til grund, at maskinerne har været anvendt af H1 til produktudvikling hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at ansætte en lejeindtægt for selskabets brug af maskinerne og de påklagede ansættelser nedsættes derfor på dette punkt til 0 kr.

Rente af mellemregning 34.350 kr. i 2003

Sagens oplysninger

Talmæssigt er mellemregning og en beregnet rente heraf opgjort således:

Der er ikke sket forrentning af klagerens mellemregning med selskabet H2 ApS.

Saldo ifølge bogføringen pr. 30. juni 2003 var 370.579 kr. i klagerens favør.

Ifølge selskabets bogføring er beløbet fordelt på de respektive konti således:

Der er ikke udstedt gældsbreve som følge af indskud eller udlån.

I regnskabsperioden har diskontoen udgjort:

Landsskatteretten har ved kendelse af 14. februar 2007 stadfæstet den fikserede rente for selskabet for indkomstårene 2001 - 2003, ligesom byretten i dom af 8. februar 2008 har stadfæstet dette. Det er ved afgørelsen lagt til grund, at selskabet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Skattecentrets afgørelse

Der er ikke sket forrentning af klagerens mellemregning med selskabet. Lånet har karakter af at være en kassekredit og/eller et anfordringstilgodehavende uden aftalt afvikling og forrentning. Aftalen anses ikke for forretningsmæssigt begrundet, men må ses som et udslag af klagerens dominerende indflydelse.

Den ene mellemregningskonto vedrører BA (far til klageren). De rentefrie vilkår anses alene at være sket som følge af, at klageren og BA er familiært nærtstående, idet en uafhængig tredjemand normalt ikke ville yde et rentefrit lån til selskabet.

Der skal foretages rentefiksering af selskabets mellemregning med hovedanpartshaver. Renten er beregnet ud fra en årlig rentesats på diskontoen tillagt 4 % med kvartårlig tilskrivning som ved en kassekredit, hvorfor renten er ændret hver gang diskontoen er blevet ændret. Renten er fradragsberettiget for selskabet, men renten anses samtidigt som et skattepligtigt tilskud.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at rentefiksering af mellemregning skal bortfalde. Mellemregningskontiene er at sammenligne med ansvarlig lånekapital (mezzaninlån), der efter sædvanlig forretningsmæssig kutyme ikke oppebærer rente i lånets løbetid eller at der er tale om ansvarlig lånekapital uden fast løbetid, der efter gældende ret (lovforslag L60) ikke er gæld i skatteretlig forstand og derfor ikke oppebærer rente.

Mellemregningskontiene kan også anses for udbyttegivende gældsbreve i.h.t. kursgevinstloven. Der henvises til aftaler af 20. december 2004 indgået mellem H2 ApS, A og H1 om forrentning af mellemregningskonti.

I H2 ApS´s bogføring foreligger tre mellemregningskonti for hhv. H1, A og BA. Der er ikke beregnet renter af mellemregning med BA, da han er udenfor personkredsen i ligningslovens § 2.

Renter af mellemregningskonto mellem H1 og H2 ApS er beregnet og bogført i.h.t. skriftlig aftale mellem parterne, ligesom renter af mellemregning mellem A og H2 ApS.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende rentefiksering bemærkes det, at parterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Lånet til klagerens fader er omfattet af denne bestemmelse jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, 2. pkt. Det bemærkes endvidere, at ligningslovens § 2 er en lovfæstelse af den praksis vedrørende rentefiksering, som lå forud for Højesterets dom trykt i TfS 1998.199, hvorfor denne praksis er tilsigtet opretholdt.

Mellemregningskontiene må sidestilles med anfordringstilgodehavender og en manglende forrentning heraf kan ikke anses for at svare til markedsmæssige vilkår. Det anses ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at tredjemand ville yde lån til virksomheden på tilsvarende vilkår. Det kan heller ikke anses for dokumenteret, at mellemregningskontiene er udbyttegivende gældsbreve.

I overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 1 må der herefter ske en korrektion af forrentningen. Under hensyn til det oplyste om mellemregningskontoen, er der ikke grundlag for at tilsidesætte den af skatteforvaltningen opgjorte rente, som er beregnet ud fra diskontoen med tillæg af 4 pct. Det bemærkes endvidere, at selskabet herefter har adgang til at foretage betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 4 i det omfang betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

..."

I breve af 13. juli 2008 og 14. juli 2008 anmodede A SKAT om efterfølgende af- og nedskrivninger for indkomstårene 2002 og 2003.

I SKATs afgørelse af 28. januar 2009 vedrørende indkomståret 2002 er det bl.a. anført:

"...

Jf. Landsskatterettens afgørelse af 28.04.2008 udgør det skattemæssige afskrivningsgrundlag for driftsmidler følgende:

Ansat underskud af virksomhed på grund af efterfølgende af- og nedskrivninger på 194.196.

..."

I SKATs afgørelse af 28. januar 2009 vedrørende indkomståret 2003 er det bl.a. anført:

"...

Personlig indkomst:

For indkomståret 2002 er der godkendt efterfølgende af- og nedskrivninger. Afskrivningsgrundlaget er herved ændret.

I henhold til bekendtgørelse 2005 - 12 - 13 nr. 1287 om efterfølgende af- og nedskrivninger kan den skattemæssige effekt af ændringen udlignes helt eller delvis. Som følge af ændret afskrivningsgrundlag for indkomståret 2002 reduceres underskud af virksomhed med kr. 17.078. Underskud af virksomhed for indkomståret 2003 udgør herefter kr. 124.655.

..."

Den 27. april 2009 anmodede A SKAT om yderligere afskrivninger for indkomståret 2002.

I SKATs afgørelse 12. august 2009 er det bl.a. anført:

"...

SKATs afgørelse

Du kan ikke afskrive yderligere på driftsmidler i 2002.

SKAT har allerede ved afgørelse af 28. januar 2009 truffet afgørelse vedrørende efterfølgende afskrivninger på driftsmidler. SKAT henviser til denne afgørelse og den deri indeholdte klagevejledning.

SKAT finder ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

SKATs begrundelse

Du har i telefax af 27. april 2009 opgjort afskrivningsgrundlaget for 2002 til 270.000 kr. Heraf har du fået godkendt afskrivninger med 67.500 kr., således at restsaldoen udgør 202.500 kr.

Denne restsaldo ønsker du nu at straksafskrive efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

...

SKATs endelige afgørelse og begrundelse

Efterfølgende af- og nedskrivninger

...

SKAT har også allerede ændret skatteansættelsen for 2002 således, at du har fået maksimale afskrivninger efter afskrivningsloven, nemlig 25%, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 3. SKAT bemærker i den forbindelse, at maskinerne i dine regnskaber er anført som driftsmidler under aktiver. SKAT finder det ikke dokumenteret, at maskinerne er anvendt til formål, som berettiger til straksafskrivning efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, om driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed:

..."

A har ikke påklaget SKATs afgørelser af 28. januar 2009 og 12. august 2009.

Den 29. april 2009 fremsatte A anmodning om, at Landsskatteretten genoptog rettens afgørelse af 28. april 2008. Landsskatteretten afgjorde den 23. oktober 2009, at anmodningen ikke blev imødekommet. I Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2009 hedder det bl.a.:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Anmodningen om genoptagelse er ikke imødekommet.

Sagens oplysninger

Klageren har den 29. april 2009 bedt Landsskatteretten om at genoptage rettens afgørelse, der har journalnummer 2-3-1836-2832. Sagen blev afgjort den 28. april 2008.

Klagerens påstand og argumenter

Som begrundelse for at få sagen genoptaget har klageren bl.a. forklaret, at afgørelsen er foretaget på et urigtigt grundlag, ligesom den i flere tilfælde ikke er tilstrækkeligt begrundet. Klagerens anmodning om genoptagelse er opdelt i nedenstående punkter:

Processuel påstand

Klageren har på ny fremsat påstand om ugyldighed vedrørende skattecentrets kendelse dateret den 14. februar 2005 for både indkomståret 2002 og 2003.

Kontorholdsomkostninger 14.585 kr. i 2002

Landsskatteretten har ved afgørelsen henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men klageren har i sin klage anmodet om fradrag for udgifterne jf. ligningslovens § 8 I som markedsudviklingsomkostninger.

Patentomkostninger 302.878 kr. i 2002

Klageren har selvangivet 302.878 kr. vedrørende patentomkostninger. Landsskatteretten har ligesom skattecentret ikke godkendt fradrag for 230.000 kr. fordelt med hhv. 100.000 kr. og 130.000 kr. Klagerens revisor har kigget på sagen og oplyst, at de 100.000 kr. er indtægtsført i selvangivelsen efter 1. juli 2004, da patentomkostningerne først er endeligt opgjort på dette tidspunkt. Beløbet står som skyldigt i regnskabet til efter den 1. juli 2004. Disse oplysninger er først fremkommet nu, hvilket ikke kan lastes klageren, da revisoren har haft en længere sygdomsperiode med kræft og bindevævsbetændelse.

Manglende kendelse vedr. renter af mellemregning i 2002, 15.342 kr.

Der skal ikke beregnes rente af mellemregningskonti mellem H2 ApS og klageren personligt med 15.342 kr. Mellemregningskontiene er opgjort forkert af skattecentret, og den korrekte rente udgør 8.290 kr. Landsskatteretten har ved en fejl ikke afsagt kendelse vedrørende dette punkt. Der er afsagt kendelse vedrørende indkomståret 2003, men ikke indkomståret 2002, som blot er nævnt i opstillingen på kendelsens side 2.

Manglende aktindsigt

Landsskatteretten har ikke givet klageren aktindsigt. Der er på intet tidspunkt modtaget nogen form for aktindsigt i det materiale, Landsskatteretten har rekvireret hos de lokale skattemyndigheder.

Klagerens repræsentant har udtalt sig vedrørende dette punkt, og har anmodet om genoptagelse af sagen med baggrund i manglende aktindsigt. Klageren har i sine klager af den 22. og 30. april 2007 anmodet om aktindsigt. Han har dog først opnået aktindsigt den 25. september 2009, hvor han har modtaget ca. 10 kilo papir omfattende bl.a. revisionsrapporter udarbejdet af SKAT.

Det er åbenbart, at bilagene har betydning for sagen og klagerens mulighed for at varetage sine interesser under Landsskatteretssagen. Der er ikke i Landsskatterettens mødereferat fra kontorforhandlingen nævnt noget om aktindsigt, og manglende aktindsigt medfører efter sædvanlige forvaltningsretlige principper en afgørelses ugyldighed.

Manglende kendelse vedr. principal påstand

Landsskatteretten har undladt at afsige kendelse vedrørende klagerens påstand om, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos de lokale skattemyndigheder.

Manglende kendelse vedr. mere subsidiær påstand

Landsskatteretten har undladt at afsige kendelse vedrørende klagerens påstand om yderligere fradrag, f.eks. yderligere hhv. 100.000 kr. og 12.325 kr. i 2003 i yderligere skattemæssige af- og nedskrivninger samt afskrivninger på yderligere markedsføringsomkostninger med hhv. 37.780 kr. i 2002 og 44.577 kr. i 2003.

Diskrepans vedrørende 121.286 kr. for patent

Landsskatteretten har anført, at det er anset for godtgjort, at klageren har afsat et beløb på 121.286 kr., og at der godkendes fradrag for dette beløb som anført af skattecentret.

Det fremgår af materialet, at der er bogført og betalt 181.591,77 kr. i indkomståret 2002. Der er herefter hensat 121.286 kr. ultimo, hvilket sammenlagt giver et fradrag på 302.878 kr.

Landsskatteretten skriver dermed i sin kendelse, at der ydes fradrag i 2002 for det hensatte beløb på 121.286 kr. og bestrider på intet tidspunkt de 181.591,77 kr., men alligevel er indkomsten forhøjet med 230.000 kr. vedrørende dette punkt.

Straksafskrivning på 2 maskiner med 270.000 kr.

Landsskatteretten har anerkendt, at maskinerne udgør en produktionscelle, der anvendes til produktudvikling i virksomheden, som derfor har afskrevet dem med 25 pct. af 270.000 kr., svarende til 67.500 kr. i 2002.

Klagerens revisor har begået en fejl, da maskinerne er købt til forsøgs-og forskningsvirksomhed, og derfor skal give 100 pct. fradrag.

Revisorens faglige fejl kan ikke lægges klageren til last. Som sagen stod ved indgivelse af klagen til Landsskatteretten, var ansættelsen baseret på andre faktiske oplysninger om de nævnte maskiner. SKATs påstand var, at maskinerne blev stillet til rådighed for H2 ApS og at der skulle beregnes en lejeværdi.

Først da Landsskatteretten tilsagde, at maskinerne blev brugt til produktudvikling, blev benyttelsen til forsøg og forskning anerkendt.

Der foreligger først nu en ledende dom omkring forsøgs- og forskningsvirksomhed i medfør af ligningslovens § 8B, jf. SKM2008.641.BR.

Markedsudvikling 84.843 kr. (rettet til 61.167 kr. i 2003)

Klageren har ved sin genoptagelsesanmodning vedlagt en markedsstrategi samt yderligere oplysninger, der dokumenterer udgifternes erhvervsmæssige relation til H1. Der er endvidere vedlagt en række eksempler på markedsundersøgelser.

Klageren har subsidiært gjort gældende, at udgifter på oprindeligt 84.843 kr. (senere rettet til 61.167 kr.) er fradragsberettigede som forsøgs- og forskningsudgifter jf. LL § 8B.

Henset til, at Landsskatteretten har anerkendt maskinerne for at være anvendt til produktudvikling, taler dette for en genoptagelse.

Afskrivning driftsmidler, 12.325 kr. vedrørende varebil

Der er vedlagt dokumentation for varebilens erhvervsmæssige anvendelse, herunder registreringsattest og brev fra SKAT. Der er tale om en gulpladebil.

Klageren har bl.a. redegjort for bilens forsikringsforhold og erhvervsmæssige kørsel med 50.333 km årligt.

Renter af mellemregning, 34.250 kr. for 2003

Der skal ikke beregnes renter af mellemregningskonti mellem H2 ApS og klageren personligt. Sagens oplysninger i Landsskatteretten er forkerte. Det korrekte beløb er således 8.501 kr. Klageren har indsendt skriftlige aftaler som regulerer renteforholdet. Disse aftaler er ikke en del af kendelsen, men øver væsentlig indflydelse på udfaldet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er afgjort eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.

Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor."

Retten har besluttet, at anmodningen om genoptagelse og om et møde med sagsbehandleren ikke kan imødekommes. Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at:

Processuel påstand

Klageren har ikke fremsendt nye afgørende oplysninger og punktet er beskrevet i kendelsen. Begrundelsespligten kan ikke udstrækkes til et krav om en forpligtelse til at tage stilling til samtlige fremførte argumenter, når dette ikke er nødvendigt for at begrunde afgørelsen, jf. TfS 1999,420.HD

Kontorhold 14.585 kr. i indkomståret 2002

Kontorholdsudgifterne er sammensat af 12 x husleje, i alt 58.341,33 kr. hvoraf der er beregnet fradrag for kontor med 14.585,33 kr. Ligningslovens § 8I anvendes ved fradrag for udgifter ved undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed. Husleje i egen bolig er ikke umiddelbart omfattet af denne bestemmelse, og på den baggrund har Landsskatteretten henvist til den relevante fradragsbestemmelse som er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ikke fremsendt nye oplysninger til dette punkt.

Patentomkostninger 302.878 kr. i 2002

Der er ikke fremsendt nye oplysninger som kan ændre ansættelsen til dette punkt. Det er korrekt, at der ikke tidligere har været oplyst om revisors sygdom og dødsfald. Dette medfører dog ikke en ændret vurdering af forholdet, som kan begrunde genoptagelse af Landsskatterettens kendelse.

Manglende kendelse vedr. renter af mellemregning i 2002, 15.342 kr.

Selskabet H2 ApS, hvor klageren er direktør og hovedanpartshaver, har den 14. februar 2007 fået tilsendt en kendelse fra Landsskatteretten vedrørende mellemregningskontoen for indkomstårene 2001 - 2003. Byretten har den 8. februar 2008 afsagt dom i sagen vedrørende renter af mellemregningskonto for selskabet, j. nr. BS-1-938/2007. Dette fremgår af punktet "sagens oplysninger" i Landsskatterettens kendelse.

Der fremgår herefter af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse en nærmere beskrivelse af reglerne for mellemregningskonti og rentefiksering. Der er ikke specifikt beskrevet nærmere omkring 2002, mens 2003 er specificeret beløbsmæssigt. Klageren kan dermed ikke være i tvivl om, at begrundelsen er enslydende for begge indkomstår, selv om overskriften på afsnittet kun positivt har nævnt indkomståret 2003. På den baggrund anser Landsskatteretten ikke, at afgørelsen er ugyldigt foretaget.

Aktindsigt

Ved mødet med Landsskatterettens sagsbehandler blev klageren tilbudt aktindsigt i sagen, men ønskede ikke på mødet at benytte sig af denne mulighed. Klageren har ikke ved den efterfølgende sagsbehandling i Landsskatteretten ytret ønske om yderligere aktindsigt på trods af, at der har været brevveksling og mail-korrespondance mellem klageren og Landsskatterettens sagsbehandler. Ud fra en konkret væsentlighedsvurdering anser Landsskatteretten ikke, at sagen ved klagerens evt. aktindsigt ville få et andet udfald. Det faktiske grundlag er således uændret.

Manglende kendelse vedrørende klagerens principale påstand

Landsskatteretten har ikke hjemmel til at hjemvise sagen til fornyet behandling i SKAT, hvilket klageren bl.a. er gjort opmærksom på ved møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Da hjemlen til hjemvisning ikke er til stede, er der ikke oplyst nærmere om dette i kendelsen, og der henvises på ny til TfS 1999,420.HD.

Manglende kendelse vedrørende klagerens mere subsidiære påstand

Det fremgår af kendelsen fra Landsskatteretten på side 13, at evt. efterfølgende af- og nedskrivninger foretages af skattecentret, jf. bekendtgørelse 2005-12-13 nr. 1287. Klageren skal derfor rette henvendelse til SKAT vedrørende evt. efterfølgende af- og nedskrivninger, da Landsskatteretten ikke har hjemmel til at imødekommet klagerens anmodning, jf. på ny TfS 1999,420.HD.

Diskrepans vedrørende 121.286 kr. for patent

Landsskatteretten har - ligesom SKAT - anerkendt fradragsret for dette beløb i 2002. Punktet er nærmere beskrevet i kendelsen fra Landsskatteretten og SKATs sagsfremstilling for 2002, side 11/23. Der er ikke indgået nye oplysninger i forbindelse med klagerens redegørelse. Ifølge klagerens bogføring er acontobeløbet på 121.286 kr. medtaget som afsat til patenter i 2002. I indkomståret 2003 er beløbet fratrukket med de reelle udgifter, men acontobeløbet er ikke tilbageført. Klageren har dermed fået fradrag i 2002, og kan derfor ikke også få fradrag i 2003.

Straksafskrivning på 2 maskiner til 270.000 kr.

Klageren har ved Landsskatteretten fået medhold i, at der ikke skulle ske lejefiksering med 63.000 kr. vedrørende de nævnte maskiner. Ansættelsen er derfor nedsat med forhøjelsen. Hvis klageren ønsker sagsbehandlingen genoptaget vedrørende straksafskrivning, må han rette henvendelse til skattecentret, da SKAT ikke har behandlet problemstillingen omkring straksafskrivning af maskinerne, men derimod lejefiksering.

Markedsudvikling 84.843 kr. (rettet til 61.167 kr. i 2003)

Landsskatteretten har bl.a. begrundet afgørelsen med, at udnyttelse af virksomhedens patenter er overdraget til selskabet H2 ApS. Evt. markedsføringsomkostninger vedrører dermed ikke H1, og det af klageren fremførte fører ikke til en ændret vurdering heraf.

Afskrivning driftsmidler, 12.325 kr. vedrørende varebil

Klageren er indrømmet afskrivning på baggrund af en afskrivningssaldo som er fastsat ved ligning af tidligere indkomstår. Der er ikke indsendt nye oplysninger som kan ændre dette.

Renter af mellemregning, 34.250 kr. for 2003

Afgørelsen skal ses i sammenhæng med kendelsen for selskabet H2 ApS dateret den 14. februar 2007, hvor Landsskatteretten har anset renter for 32.460 kr. for et tilskud i selskabet. Der er ikke indsendt nye oplysninger som ændrer dette.

Sammenfattende anser Landsskatteretten ikke, at klageren kan få genoptaget sagsbehandlingen i Landsskatteretten på det foreliggende grundlag.

..."

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han startede H1 i 1995. Hans far var revisor, og denne opfordrede ham til at konsultere en advokat. Advokaten opfordrede til, at man udskilte de immaterielle rettigheder for sig selv. Han fik derfor at vide, at han skulle stifte en personlig virksomhed, som havde patenterne, og som så skulle have en royalty for selskabets udnyttelse af patenterne og varemærkerne. Han er selv oprindelig uddannet som revisor. Han var ansat i G3 som revisor og controller fra 1989-1994. Ved siden af dette havde han et kommanditselskab i perioden fra 1989-1993, hvor han importerede arbejdshandsker fra fjernøsten. Han blev herigennem interesseret i at drive selvstændig virksomhed. I 1992 fik han idéen til at lave .... I forbindelse med sin ansættelse i G3 kom han til USA, hvor han tog en MBA. I 1994 sagde han op ved G3. Under sit ophold i USA begyndte han at søge patent på .... Han kom hjem fra USA i 1996. På dette tidspunkt manglede han at få ... færdigudviklet. Han var fra 1996-2002 derfor nødt til at have lønjob for at kunne leve. Han drev i denne periode så firmaet i sin fritid ved siden af sit lønarbejde. Den eksisterende ... fik han sat i produktion ved en fabrik i ...1. Det gik i gang omkring år 2000. Dette foregik gennem H2 ApS. Han ledte samtidig efter nogen, som kunne bistå med at løse fylde- og svejseproblemer i produktionen af .... Fra den 1. juli 2002 var han fuldtidsbeskæftiget som selvstændig. Det var også i 2002, at han fik registreret patenterne. Han fik kontakt til et firma i ...2, der kunne bistå med at løse væskeproblemet. Han fik så den idé at lave en produktionscelle for at teste og udvikle på .... Samtidig fik han kontakt til et firma i ...5, som kunne bistå med at løse svejseproblemerne. Selvom produktionen blev udført hos firmaet G4 i ...1, så kunne han se en fordel i selv at skaffe maskiner og lave produktudvikling. Han købte derfor maskiner, som er benævnt produktcellen. Disse maskiner blev alene brugt til produktudvikling. ... er nu færdigudviklet. I dag er det anpartsselskabet, der står for produktion, salg og markedsføring. Maskinerne bruges stadig til udvikling. Han modtager royalty fra anpartsselskabet. Fra 2006-2012 har han fået 1.103.000,00 kr. i royalty. Han gemmer kun bilag i 5 år, og han kan derfor kun finde bilag 5 år tilbage. H1 har haft overskud de sidste 3 år. Han mener, at det har ligget på gennemsnitlig 75.-125.000,00 kr. årligt. Anpartsselskabet skal næste år producere i samarbejde med 3 forskellige producenter. Selv er han nu specialist i højfrekvent svejsning og automatiske fyldninger. De begynder faktisk nu også på at starte produktion af ... op. Han bruger en producent i ...4 og 3 producenter i Tyskland.

Vedrørende bilen har han forklaret, at han købte denne i 2002. Han har anvendt bilen til at køre rundt i Danmark og iøvrigt også i Europa for at finde producenter til at bistå sig. Bilen er også brugt til at køre i det meste af Europa for at lave markedsundersøgelser. Han har bl.a. opsøgt forskellige forretninger og messer for at finde ud af, hvilket kundesegment, der kunne afsættes varer til. Han betragter det sådan, at han indirekte bliver godtgjort for disse udgifter af anpartsselskabet, gennem dettes betaling af royalty Det er imidlertid ham, som afholder udgiften, fordi patenterne jo ligger hos ham personligt. Han oplevede også i sin tid ved G3, at marketingsresearchen lå hos G3, når de lavede licensaftaler med grossister. Han tilrettelagde derfor sin egen virksomhed på samme måde. Det krævede en hel del rejseaktivitet at finde de rigtige materialer og produktionsmåder. Han var derfor også rundt på mange messer. F.eks. 3 messer i Tyskland, som vedrørte maskiner, der skulle findes til produktudviklingen. Dette foregik i 2002 og 2003. Der findes to markedsundersøgelsesformer. Det ene er desk-research og det andet er field-research. I samarbejde med et universitet, fik han lavet nogle markedsundersøgelser. Det blev lavet af studerende og var gratis. Han havde derudover mange telefonudgifter ved at ringe rundt til hele Europa. Ligeledes løb udgifterne til bilhold væsentligt op, idet han jo skulle køre rundt og undersøge markederne i de forskellige europæiske lande. I Tyskland besøgte han f. eks. bandagister og fodterapeuter m.v. for at afklare, om der var interesse for hans produkt. Det er rigtigt, at han i år 2000 fik besked af SKAT på, at der skulle være bedre dokumentation for hans udgifter, f.eks. i form af besøgsrapporter. Han har imidlertid mange mødereferater fra de forskellige år i sin besiddelse. Det job han havde haft ved G5 sagde han op den 1. juli 2002. Den opstilling, som han har lavet i sit processkrift af 28. januar 2013 vedrørende markedsudviklingsudgifter (bilag 45, side 2), vedrører udelukkende de udgifter, han har haft til markedsudvikling. Udgifterne vedrører hans rejser m.v. for at undersøge markeder og finde producenter. Da han lejede lejligheden på ...3 fik han oplyst, at han gerne måtte bruge den til kontor. Dette fremgår også af lejekontraktens forside, der er fremlagt i sagen (bilag 4). Han har beregnet, at de 94 m2 bruges til beboelse, og de 45 m2 til kontor. Det er ud fra denne beregning, at han har fordelt lejen. Anpartsselskabet havde adresse et andet sted. Han bruger stadig lejligheden til beboelse. Han vil anslå, at han dagligt er ca. 7 timer på kontoret i ...3. Derudover er han dagligt 7-9 timer i anpartsselskabets lokaler. Hans arbejdstid er således delt mellem den personlige virksomhed og anpartsselskabets virksomhed. Han er uenig i, at han ikke har overgivet SKAT en markedsføringstrategi. Han havde besøg af SKAT den 14. september 2004. På dette møde overgav han SKAT nogle prints af en powerpoint præsentation. Det er det, der er fremlagt i sagen (bilag 2). Han havde lavet powerpoint præsentationen til brug for mødet med SKAT. Man kan vel egentlig sige, at det var en virksomhedspræsentation. Han mener dog alligevel, at man af powerpoint præsentationen sammenholdt med den aftale om gensidig finansiel støtte og licensering af intellektuelle ejendomsrettigheder, der blev udfærdiget den 20. december 2004 (bilag 8) kan udlede en markedsføringstrategi. Specifikt mener han også, at powerpoint billederne nr. 11 og 12 (bilag 2) er udtryk for en markedsføringsstrategi, eller i hvert fald oplysninger, der indgår i en strategi for, hvad man skal satse på, og hvad markedspotentialet var. Det er nok rigtigt, at det er mere et overordnet materiale. Hans strategi var, enten at finde nogen, som han kunne overgive at lave tingene på licens, eller selv at forfølge andre markeder. Det er også derfor, at han i kontrakten mellem sig selv og H2 ApS (bilag 8) sikrede, at han kunne handle med andre end sit eget ApS, hvis f.eks. hans eget ApS skulle komme under konkursbehandling. Han ville så ikke være bundet til et konkursbo. I kontorlokalet i ...3 laver han ikke andet, end hvad der er relateret til virksomheden. PC´erne bruger han meget begrænset til at besvare private mails med. Kontordelen består af to lokaler. Det ene lokale på ca. 22 m2 er det, som han bruger som egentligt kontor. Det andet lokale på ca. 23 m2 kan vel nærmest betegnes som et arkivrum, der er fyldt med mapper, ringbind og flyttekasser m.v. Lokalerne ser i dag ud på samme måde, som de gjorde i 2002-2003. I 2004 da SKAT var på besøg hos ham, ville de ikke besigtige kontorlokaliteterne. I ... kommunes rapport for indkomståret 2000 (bilag 7) fremgår det side 6, at der er en restsaldo til afskrivning på markedsudviklingsomkostninger på 64.742,00 kr. Det er med udgangspunkt i den restsaldo, at han ønsker restafskrivning for 2002. Det er dette, som fremgår af hans påstand nr. 2. Der er ikke kommet yderligere tilgang til saldoen efter 2000. Den opgørelse SKAT har lavet i sin revisionsrapport for 2002 (bilag L) side 7 er efter hans opfattelse fejlagtig. Det er opgørelsen i ... kommunes rapport, der er den rigtige. Han må erkende, at det er rigtigt, at beløbet stort set - pånær 2 kr. - ender med at blive dette samme. Da han købte sin bil i 2002, var det på gule plader.

Det var en varebil. Han mente derfor, at han kunne afskrive den erhvervsmæssige del. Han forstod ikke, hvorfor SKAT så ikke ville lade ham afskrive på bilen. Det var derfor han i sin indsigelse til SKAT den 2. februar 2005 (bilag 15 B, side 6 midtfor) skrev og bad om oplysning om, hvad SKAT ville have af dokumentation for afskrivning på bilen. SKAT har imidlertid aldrig svaret ham på denne opfordring. Bilen var indregistreret til privat og erhvervsmæssig brug. Oplysningerne om det optagne billån i Bonusbanken (bilag 25 B), fakturaen for købet af bilen (bilag 26 B) og registreringsattesten (bilag 37) sad alle i de mapper, som SKAT fik overgivet af ham. Han var derfor af den opfattelse, at de bilag, der sad i mapperne, var kendt af SKAT, og det var derfor, at han ikke forstod, hvorfor de ikke ville godkende en 25% afskrivning på anskaffelsen af bilen. Han tror ikke, at SKAT har set bilagene, for så ville de have godkendt afskrivningen. Den opgørelse, han har lavet vedrørende afskrivninger for 2002 (bilag 44) omhandler alle afskrivningsproblematikkerne. Grunden til, at han ikke straksafskrev var, at hans indkomst var meget lav, og derfor kun gik op med á conto skatten. Han "gemte" derfor afskrivningerne til året efter, i fald han da havde fået en højere indkomst. Da SKAT forhøjede lejeværdien på maskinerne, og sagen gik i Landsskatteretten, afgjorde Landsskatteretten, at maskinerne var anvendt til produktionsudvikling, og at der derfor ikke skulle beregnes lejeværdi af dem. På den baggrund krævede han i medfør af Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, fuld afskrivning med det samme. Dette kunne han dog ikke gøre før efter Landsskatterettens afgørelse, da det først var der, at han blev bekendt med bedømmelsen Derfor mener han, at det var undskyldeligt, at det ikke var med i den administrative skattesag. Han har fået oplyst af SKAT, at dersom han får medhold i afskrivning af 270.000,00 kr. i 2002, så vil det automatisk medføre en forhøjelse af indkomsten i 2003 med afskrivningen på 67.500,00 kr., som han har fratrukket i 2003, således som det fremgår af hans selvangivelse for 2003 (bilag K) og SKATs revisionsrapport for 2003 (bilag C, side 5). Det er rigtigt, at han er kommet til at anvende en forkert afskrivningsprocent på bilen. Den korrekte afskrivningsprocent skulle have været 25. Han har ikke kørsel mellem hjem og arbejde. Han vil anslå, at han har brugt bilen ca. 8000 km årligt til privat brug, hvilket svarer nogenlunde til den ligningsmæssige sats.

Adspurgt af sagsøgtes advokat har han forklaret, at det er rigtigt, at hans ansættelse hos G5 ophørte den 1. juli 2002. Når der i hans selvangivelse for 2003 fremgår en lønindtægt fra G5. A/S på 217.111,00 kr. (bilag K) så udgør dette 3 x 60.000,00 kr. i løn i denne periode samt en mindre bonus. Hans regnskabsår starter den 1. juli, og det er derfor, at yderligere løn og bonus er selvangivet i 2003. Han var underdirektør. Han sagde selv op. Det må have været et udslag af G5´s gavmildhed, at de betalte ham en fratrædelsesløn. Han husker ikke nærmere, hvorfor han fik yderligere løn. Han kan i dag ikke huske, om han også modtog dagpenge i perioden 2002/2003. Han arbejdede normalt 10-16 timer dagligt. Det var ofte fordelt med 7 timer i H1 og 9 timer i H2 ApS. Det er korrekt, at sælgeren af maskiner, G6 i ...5, i sin faktura (bilag 42) har tilføjet, at der også er betalt for goodwill. Det var G6, der forlangte, at der skulle betales et engangsbeløb på 25.000,00 kr. Dette beløb blev kaldt goodwill. Beløbet kom egentlig oveni prisen for maskinen. Dette er også specificeret ud i Skattecentrets afgørelse af 14. februar 2005 (bilag G, side 12). Da han var i Landsskatteretten vidste han godt, at han kun havde anvendt maskinen til produktionsudvikling. Han fremførte imidlertid ikke dette i Landsskatteretten, idet han var "tro" mod SKATs afgørelse. Allerede inden sagen gik i Landsskatteretten var han dog af den opfattelse, at han var berettiget til straksafskrivning på maskinen. Da han havde mulighed for at gøre indsigelse, troede han, at SKAT i sin endelige afgørelse ville ændre det. Da han fik SKATs afgørelse af 28. januar 2009 (bilag D), om yderligere afskrivninger på driftsmidler, tænkte han ikke på at anmode om straksafskrivning på maskinerne. Han mener dog, at han telefonisk bad SKAT om at få tilladelse til straksafskrivning, og at svaret var, at den pågældende medarbejder ikke var sikker på, at han kunne få tilladelse til det. Han er sikker på, at SKATs medarbejder sagde til ham, at det skulle afvente rettens afgørelse. I 2002 brugte han maskinen til at udføre forsøg med svejsning på 4 forskellige folieemner og fyldning med væsker. Han har ikke lavet en protokol over sine forsøg. Han gemmer ikke noget skriftligt materiale fra sine forsøg. Han nåede frem til, at ... var bedst. Dette nåede han frem til efter mange forsøg. Resultaterne af alle hans forsøg har han i hukommelsen. Der er tale om helt unikke resultater, som han faktisk mener, at han beskytter bedst, ved ikke at have for mange skriftlige dokumenter om det. Ved patentmyndighederne skal han blot dokumentere, hvordan det teoretiske grundlag er. Han har ikke patent på fremstillingsmetoden, men kun på det overordnede om, hvordan væskerne løber i ... m.v. I 2003 havde han overdraget retten til at udnytte patenterne kommercielt til sit anpartsselskab. Anpartsselskabet havde indtægter fra produktion og salg af produkterne, men havde også indtægter fra noget andet. Da han var ansat i G3 var det helt forskelligt, om G3 afholdt markedsudviklingsomkostninger før eller efter, at de havde overdraget rettigheder til en licenstager. Der var omkostninger både før overdragelsen, men også efter. Sådan var ordningen f.eks. med et japansk selskab, som G3 ikke var interesseforbundet med. Det er rigtigt, at hans anpartsselskab godt kunne have lavet markedsundersøgelserne selv, eller købt andre til at gøre det. Han var selv registreret som direktør i selskabet. Han mener, at der er kommet immaterielle rettigheder ud af hans markedsundersøgelser. F.eks. har han fået registreret 6 varemærker. Det var vigtigt for ham, at de immaterielle rettigheder blev udskilt af anpartsselskabet. Efter hans opfattelse, var det den personlig drevne virksomhed, som fik mest ud af de afholdte udgifter, idet man nu står til at få store royaltyindtægter. Der var således tale om en langsigtet investering. Man kan ikke sige, at royaltyindtægten blev forøget i 2002 og 2003 i et forhold, der var af en størrelsesorden, som svarede til udgifterne. Han tror, at en udenforstående også ville have påtaget sig de samme udgifter, hvis de også have fået 3-5% royalty, samt ejendomsret til patenterne og varemærkerne. Han er enig i, at det skal være en udenforstående, som kan se det langsigtede perspektiv, og være risikovillig. Han tror, at et ikke interesseforbundet selskab i 2002 og 2003 ville have givet ham de samme vilkår i en aftale om royalty uden at få eneret, for så senere at kunne tilkøbe eneretten f.s.v. angår enkelte markeder. Det er korrekt, at han i sit processkrift af 28. januar 2013 angående markedsudviklingsudgifter for 2003 (bilag 45, side 2) har krævet såvel standardfradrag for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, som fradrag for brændstof, som en del af markedsføringsudgifterne. Dette er omfattet af hans påstande nr. 4 og 5. Han har under sagen fremlagt en posteringsjournal (bilag 27 B) og enkelte af de øvrige udgiftsbilag for køb af diesel, som stikprøver. Han mente, at dette var nok til at sandsynliggøre udgifterne. Det er rigtigt, at han ikke har ført en kørebog. Det har han ikke gjort, fordi der står i ligningsvejledningen, at han kan få fradrag, selvom der ikke er kørebog. Han har endvidere troet, at der var afskrivningsret, når han købte en gulpladebil. Det er rigtigt, at SKAT i sin afgørelse af 14. februar 2005 (bilag H, side 15) har skrevet om, at der ikke er fremlagt et kilometerregnskab eller lignende, eller iøvrigt regnskab med hensyn til bilens driftsudgifter. Han mener ikke, at dette har givet ham svar på hans opfordring til SKAT om, at de skulle oplyse, hvilke bilag de manglede. Det er baggrunden for, at han ikke har kunnet inddrage dette spørgsmål i sagen for Landsskatteretten. Han havde i 2004 ikke mulighed for, at rekonstruere et kørselsregnskab 2 år tilbage. Det er hans opfattelse, at SKATs præmis er forkert. Det er rigtigt, at han sendte private e-mails fra PC´erne på kontoret. Det har nok højst været 5 pr. dag af hver 1 minuts varighed. Det har dog vekslet lidt. Det har måske nok nærmere været 3 pr. dag i gennemsnit. Dette skal holdes op mod, at han gennemsnitlig har skrevet 30 erhvervsmails pr. dag. Det er da rigtigt, at det lokale, der anvendtes som kontor, nok også kunne have været anvendt som privat kontor. Han skal højst ordne få betalinger privat via netbank om dagen, og dette kan gøres på kontoret. Han kan ikke udelukke, at det godt kan bruges som privat kontor. Hans omsætning i H2 ApS er nu på ca. 3 mill.kr. årligt. Han har nu en anden bil. F.s.v. angår denne bil opfører han driftsudgifterne som markedsføringsudgifter, afskriver 25% og fører 8000 km årligt som privat kørsel. Han har stadig udviklings- og markedsundersøgelsesudgifter i H1.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har med udgangspunkt i et påstandsdokument af 30. januar 2013 til støtte for sine påstande gjort følgende anbringender, der er uddybet og suppleret under hovedforhandlingen, gældende:

De principale påstande 2002

Påstand 1 - Afskrivninger på inventar og driftsmidler med kr. 270.000,00 subsidiært kr. 68.315.

Primosaldoen på kontoen for inventar og driftsmidler udgjorde kr. 298.163,00. Som en del af denne saldo indgår en anskaffelsessum på kr. 270.000,00 for køb af en produktionscelle, der som nævnt i Landsskatterettens afgørelse, anvendes i sagsøgers produktudvikling. Det følger af afskrivningslovens § 6 stk. 1, nr. 3 at beløbet kr. 270.000 kan straksafskrives. Differencen mellem kr. 298.163 og kr. 270.000 kan afskrives med 25 %, hvorefter der kan afskrives kr. 277.040,75. Der er selvangivet afskrivninger på kr. 7.041,00, hvorefter beløbet kr. 269.999 fremkommer.

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det gældende, at der kan afskrives med 25 % lig med kr. 75.356,00. Der er alene afskrevet med kr. 7.041,00 i 2002. Der kan afskrives med yderligere kr. 68.315,00, hvilket i øvrigt er godkendt af SKAT (bilag D), hvorfor sagsøger skal have medhold.

Det gøres gældende, at der er en klar sammenhæng med de spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen og spørgsmålet om afskrivning, og at det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, ligesom det vil medføre uforholdsmæssigt retstab for sagsøger, dersom der nægtes tilladelse til nu at inddrage spørgsmålet, jfr. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Det er således først ved LSR´s kendelse, at det blev fastslået, at den omhandlede produktionscelle er at betragte som anvendt til produktudvikling, jfr. bilag 0 side 29.

Påstand 2 - Afskrivninger på markedsudviklingsomkostninger med kr. 37.780.

I selvangivelsen for 2002 har sagsøger aktiveret markedsudviklingsudgifter med kr. 37.780,00. I medfør af afskrivningslovens § 52, stk. 2 kan der restafskrives til udligning af effekten af ændringen i skatteansættelsen, hvilket i øvrigt er godkendt af SKAT.

Det gøres gældende, at der er en klar sammenhæng med de spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen og spørgsmålet om afskrivning, og at det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, ligesom det vil medføre uforholdsmæssigt retstab for sagsøger, dersom der nægtes tilladelse til nu at inddrage spørgsmålet, jfr. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Påstand 3 - Patentudgifter.

Påstandens nugældende udformning er udtryk for, at sagsøger stiller sig tilfreds med, at sagsøgte anerkender at indkomsten skal nedsættes med kr. 100.000.

2003

Påstand 4 - 1. led: Erhvervsmæssig kørsel i egen bil kr. 106.532,00, 2. led: alternativt afskrivning på varebilen med kr. 42.926,-

Varebilen er af SKAT ikke blevet godkendt som afskrivningsberettiget driftsmiddel. Derfor skal der tilkendes fradrag for den erhvervsmæssige andel af kørslen i egen bil. Det gøres gældende at dette fradrag udgør kr. 106.532, og at bilen har været anvendt erhvervsmæssigt.

Det gøres gældende, at der er en klar sammenhæng med de spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen og spørgsmålet om afskrivning, og at det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, ligesom det vil medføre uforholdsmæssigt retstab for sagsøger, dersom der nægtes tilladelse til nu at inddrage spørgsmålet, jfr. Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Til støtte for den alternative påstand, gøres det gældende, at bilen skal anerkendes som afskrivningsberettiget driftsmiddel, idet den er anskaffet til driften af virksomheden og har været anvendt erhvervsmæssigt.

Påstand 5 - Udgifter til markedsudvikling på kr. 61.167,00

Landsskatteretten har stadfæstet, at sagsøger ikke har ret til fradrag for udgifter på kr. 84.843,00 vedrørende markedsudvikling.

Det gøres gældende, at beløbet kr. 61.167, der udgøres af udgifter til drift af varebilen (brændstof, vedligehold, skat og forsikring), restaurationsregninger, bankgebyrer, kontorhold (husleje) og revisor relaterer sig undersøgelser af nye markeder med henblik på etablering eller udvikling af sagsøgers erhvervsvirksomhed.

Den subsidiære påstand - påstand 6.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at den lokale skattemyndighed har afgjort sagen uden at få sagens faktum tilstrækkelig oplyst, og at dette skyldes forhold, der skal lastes sagsøgte. Sagsøgte har således ikke efterkommet sagsøgers opfordring til at meddele, hvilken yderligere dokumentation der ønskes, jfr. bilag 15 b, Indsigelse # 2 for 2003 side 14 af 17.

Sagsøgte har med udgangspunkt i et påstandsdokument af 30. januar 2013 til støtte for sine påstande gjort følgende anbringender, der er uddybet og suppleret under hovedforhandlingen, gældende:

1. Overordnet

Der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelser af A´s skatteansættelser for 2002 og 2003.

A har ikke godtgjort, at der er grundlag for at hjemvise skatteansættelserne til fornyet behandling ved SKAT som følge af mangelfuld sagsoplysning, jf. pkt. 1 nedenfor.

Visse af A´s materielle indsigelser mod skatteansættelserne skal afvises i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, jf. pkt. 2 nedenfor.

A´s materielle indsigelser mod skatteansættelserne går ud på, at han mener sig berettiget til yderligere skattemæssige fradrag, herunder i form af afskrivninger. Den, som mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, har bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt, jf. SKM2004.162.HR og SKM2007.321.HR. A har ikke løftet denne bevisbyrde, jf. umiddelbart nedenfor samt pkt. 3 og 4 nedenfor.

A påstår, at de omstridte udgifter vedrører hans personligt drevne virksomhed H1.

Beskatning af den personligt drevne virksomhed skal ske hos A. A´s anpartsselskab H2 ApS er derimod et selvstændigt skattesubjekt, der skal beskattes uafhængigt af A.

Indtægter og udgifter skal henføres til det skattesubjekt, som de rent faktisk vedrører. Således kan A eksempelvis ikke flytte anpartsselskabets udgifter over i den personligt drevne virksomhed. Det bemærkes, at underskud i den personligt drevne virksomhed kan fradrages i A´s lønindtægter og dermed nedbringe den skat, som A skal betale. Underskud i anpartsselskabet kan derimod ikke fradrages i disse lønindtægter.

A´s personligt drevne virksomhed H1 har i 2002 og 2003 alene haft indtægter i form af royalty fra H2 ApS vedrørende patenter. Royaltyindtægterne udgjorde henholdsvis 11.000 kr. i 2002 og 20.000 kr. i 2003, jf. bilag J og K. De udgifter, som A ønsker fradrag for i H1, overstiger langt indtægterne i virksomheden.

Rettighederne til at udnytte patenterne var overdraget til A´s eget selskab H2 ApS. Det var således selskabet, som havde rettighederne til at producere .... På den baggrund kan eventuelle markedsudviklingsgifter ikke anses for at vedrøre H1. Det samme gælder de øvrige omstridte udgifter, som A ønsker at fradrage eller afskrive i H1. De pågældende udgifter er således ikke anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde royalty-indtægterne på henholdsvis 11.000 kr. og 20.000 kr. De aktiviteter, som udgifterne vedrører, er således ikke erhvervsmæssige, men derimod private aktiviteter. Derfor har A ikke ret til fradrag for udgifter til aktiviteterne, jf. statsskattelovens § 6, sidste afsnit.

De omstridte udgifter vedrører heller ikke anden erhvervsmæssig virksomhed end erhvervelsen af royalty-indtægterne på henholdsvis 11.000 kr. og 20.000 kr. En eventuel anden form for virksomhed vil ikke opfylde de skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed. Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitetskriteriet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. UfR 1996.229/2 H, UfR 2000.313 H og UfR 2001.2012 H.

Selv hvis retten ud fra det nu fremlagte bilag 45 måtte finde det bevist, at A har afholdt en del af de udgifter, som er benævnt markedsudviklingsudgifter, er det således forsat ikke godtgjort, at udgifterne er erhvervsmæssige, jf. endvidere herom i pkt. 3 og 4 nedenfor.

A har ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at der ikke ville blive foretaget ændringer af hans skatteansættelser. A har heller ikke opnået en retsbeskyttet forventning om fradrag for udgifter, der er benævnt markedsføringsudgifter.

A var i 2000 bosiddende i ... Kommune, hvis skatteforvaltning behandlede hans skatteansættelse for 2000. Ligningsrapport for 2000 er fremlagt af A som bilag 7b. Heraf fremgår på 4. side bl.a. følgende:

"...

Problematikken om indkomstforvridning mellem selskabet og A

Problematikken er drøftet med LC og NF. Konklusionen er at på grund af det ringe omfang der er i såvel selskabet som den personlige virksomhed foretages der ikke nogen ændring for indeværende år. Fremover anbefales det dog at der foreligger en skriftlig aftale mellem selskabet og A, det skal ikke forventes at den mundtlige aftale vil blive godkendt fremover. Ved øget aktivitet skal der forventes at der foretages en mere kritisk gennemgang af virksomheden og samspillet med selskabet.

..."

Af samme rapport, 6. side, fremgår blandt andet:

"...

Der gøres opmærksom på at A ikke fremover skal forvente at få godkendt regnskabet, hvis mindstekravsbekendtgørelsen ikke er opfyldt.

Fremover skal der ligeledes foreligge væsentligt mere dokumentation for markedsundersøgelsesomkostninger i form af rapporter eller lignende, samt redegørelse for hvem der har deltaget i møderne m.v. Det skal sandsynliggøres at der er tale om decideret markeds[under]søgelse i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Det må anbefales, at der foreligger en skriftlig aftale mellem H2 ApS og A, da aftale om royalty i år er godkendt, på grund af at der ikke har været den store aktivitet, hvorfor udbetalingen af royalty har et ringe omfang. Ved øget aktivitet skal det forventes at der foretages en mere kritisk gennemgang, hvor der vil blive lagt vægt på at alle formkrav er overholdt svarende til, hvis der var indgået aftale med en ikke interesse forbunden part.

Mellemregningskonto med selskabet er gennemgået der er ikke mulighed for fuld afstemning, men det er valgt ikke at foretage yderligere på grund af selskabets ringe aktivitet.

..."

A har ikke grundlag for nogen forventning om, at utilstrækkeligt dokumenterede angivelser ville blive godkendt fremover. For det første er dette udtrykkeligt anført i skatteforvaltningens udtalelse, som gengivet ovenfor. For det andet kan en afgørelse truffet af en underordnet skattemyndighed vedrørende et tidligere indkomstår ikke give en skatteyder en retsbeskyttet forventning om, at der ikke i senere år vil blive foretaget ændringer.

2. Sagsøgtes principale påstande om afvisning af visse af sagsøgerens påstande

Følgende spørgsmål er ikke prøvet af Landsskatteretten:

Spørgsmålene om afskrivninger i 2002 (A´s principale påstand nr. 1 og 2).

Spørgsmålet om erhvervsmæssig kørsel i egen bil i 2003 (A´s principale påstand nr. 4, første led).

Ovennævnte spørgsmål skal afvises, da de ikke er prøvet af Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Der er i nærværende sag ikke grundlag for at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, jf. SKM2009.511.HR, SKM2007.635.HR, SKM2007.183.HR og UfR 1995.265 H.

3. Sagsøgtes subsidiære påstande om frifindelse for sagsøgerens påstande vedrørende 2002.

Det bestrides, at A har ret til de skattemæssige fradrag og afskrivninger for 2002, som hans subsidiære påstande vedrører. De enkelte påstande gennemgås i pkt. 3.1 - 3.2.2 nedenfor.

3.1 Fradrag for udgifter til patenter - A´s påstand 3.

Som det fremgår af sagsøgtes påstande, anerkendes det, at A´s indkomst for 2002 skal nedsættes med 100.000 kr. i forbindelse med patentudgifter. Det anerkendes således, at der skal ske tilbageførsel af skatteforvaltningens forhøjelse af A´s indkomst med 100.000 kr. vedrørende et afsat skyldigt beløb. Den pågældende forhøjelse fremgår af skatteforvaltningens afgørelse af 14. februar 2005 (bilag G, side 1-2 og 9- 11). Efter A har ændret sin påstand, tager sagsøgte bekræftende til genmæle.

3.2 Afskrivninger på inventar og driftsmidler - A´s påstand 1 og 2.

A´s principale påstande vedrørende afskrivninger for 2002 skal afvises, jf. pkt. 2 ovenfor.

Hvis retten mod forventning måtte finde, at der er grundlag for at realitetsbehandle spørgsmålene om afskrivninger, gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at han har ret til afskrivninger på

- inventar og driftsmidler med 270.000 kr.,

- inventar og driftsmidler med 68.315 kr.,

- markedsudviklingsomkostninger med 37.780 kr.

De enkelte påstande gennemgås nedenfor i pkt. 3.2.1 - 3.2.2.

3.2.1 Inventar og driftsmidler - A´s påstand 1

Det bestrides, at A har ret til at straksafskrive udgiften til maskiner ("produktionscelle") efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Det er udokumenteret, at A opfylder betingelserne for straksafskrivning efter denne bestemmelse, herunder betingelsen om, at maskinerne skal være anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i en igangværende erhvervsvirksomhed.

I bilag D er bl.a. fremlagt SKATs afgørelse af 28. januar 2009 vedrørende yderligere afskrivninger for indkomståret 2002. Ved afgørelsen fik A SKATs godkendelse af yderligere afskrivninger. Det fremgår af afgørelsen, at SKAT har lagt til grund, at afskrivningsgrundlaget for driftsmidler i indkomståret 2002 udgjorde 301.423 kr. SKAT har godkendt afskrivning med 25 pct. af 301.423 kr., dvs. 75.356 kr., jf. afskrivningslovens § 5. Det bestrides, at A derudover har ret til yderligere afskrivninger. Skattecentret har i bilag D allerede afgjort, at A er berettiget til afskrivning svarende til sin subsidiære påstand, og retten skal derfor ikke tage stilling til dette.

3.2.2 Afskrivninger på markedsudviklingsomkostninger - A´s påstand 2

Af de grunde, som er anført i pkt. 4.2 nedenfor, bestrides det, at A har ret til fradrag for markedsudviklingsudgifter i form af afskrivninger.

Det bestrides som udokumenteret, at de aktiverede udgifter er afholdt.

Det bestrides endvidere, at sagsøgte er bundet af en underordnet skattemyndigheds tilkendegivelser, når sagsøgeren udtager stævning. Sagsøgte er under sagen berettiget til at forlange fuld dokumentation for udgifterne.

4. Sagsøgtes påstande om frifindelse for sagsøgerens påstande (2003)

Det bestrides, at A har ret til de skattemæssige fradrag og afskrivninger for 2003, som hans principale påstande vedrører. De enkelte påstande gennemgås i pkt. 4.1 - 4.2 nedenfor.

4.1 Erhvervsmæssig kørsel i egen bil m.v. - A´s påstand 4.

A´s påstand vedrørende erhvervsmæssig kørsel i egen bil skal afvises, jf. pkt. 2 ovenfor.

Hvis retten mod forventning måtte finde, at der er grundlag for at realitetsbehandle spørgsmålet om erhvervsmæssig kørsel i egen bil, gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at han har ret til fradrag for erhvervsmæssig kørsel i egen bil med 106.532 kr. Det er ikke dokumenteret, at bilen er anvendt erhvervsmæssigt, jf. herved pkt. 4.2 nedenfor.

A har heller ikke godtgjort, at han har ret til afskrivninger på varebilen med 42.926 kr. Det påhviler A at godtgøre, at varebilen er anvendt erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 1, og SKM2005.202.ØLR. A har fremlagt dokumentation for indkøb af en varebil af mærket Citroën, Xsara Picasso Van, jf. bilag 26a. Da A ikke har godtgjort, at varebilen er anvendt til erhvervsmæssig kørsel, har A ikke adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på varebilen, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 1.

4.2 Udgifter til markedsudvikling - A´s påstand 5.

A har ikke godtgjort, at han har ret til fradrag for udgifter til markedsudvikling med 61.167 kr. Det påhviler A at godtgøre, at han har afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. SKM2004.162.HR og SKM2007.321.HR.

A har ikke godtgjort, at udgifter benævnt markedsudviklingsudgifter har været afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, litra a, eller udgør fradragsberettigede markedsføringsudgifter, jf. ligningslovens § 8 I, eller fradragsberettigede forsøgs- og forskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B. Udgifterne har derimod karakter af private udgifter.

Ifølge A´s oplysninger vedrører udgifterne bl.a. diesel til varebilen, vægtafgift, forsikring, telefon og husleje.

Trods sagsøgtes opfordring (6) til A om at fremlægge de underliggende udgiftsbilag, har han kun fremlagt en del af disse bilag, hvoraf flere i en ulæselig kopi.

Samtlige oplyste udgifter har privat karakter. Der foreligger således ikke en direkte og umiddelbar forbindelse mellem udgifterne og A´s virksomhed. A har ikke på anden måde dokumenteret, at udgifterne er medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettigede driftsomkostninger.

A har subsidiært gjort gældende, at de anførte udgifter er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8 I. Denne bestemmelse tillader fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.

A har ikke fremlagt en markedsstrategi eller anden dokumentation for, at der i regi af virksomheden er udført markedsudvikling, som begrunder afholdelsen af de anførte omkostninger. Hertil kommer, at rettighederne til udnyttelse af patentet, herunder produktion og afsætning, er overdraget til selskabet H2 ApS, som betaler royalty til A. Herefter må markedsudviklingsomkostninger henføres til selskabet, som oppebærer omsætningen ved salg af produktet, mens det vil føre til indkomstforvridning, hvis A i sin personlige indkomst kunne fradrage udgifterne til markedsudvikling. Det er supplerende gjort gældende, at A´s aftale med H2 ApS ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Det fastholdes i øvrigt, at udgifterne er af privat karakter, og det bestrides således som udokumenteret, at udgifterne har karakter af forsøgs- og forskningsudgifter eller er medgået hertil, jf. ligningslovens § 8 B.

A har som nævnt ikke opnået en berettiget forventning om fradrag for markedsføringsudgifter, jf. pkt. 1 ovenfor. Det bemærkes i øvrigt vedrørende posten lejeudgifter, at det af bilag 4 fremgår, at lejemålet trådte i kraft 15. august 2002 og således ikke har været genstand for ... Kommunes ligning for 2000. Særligt for så vidt angår udgifterne til husleje bestrides det, at A har godtgjort, at der er tale om et sådan særligt indrettet arbejdsrum, som ikke kan indgå i bogens øvrige opholdsrum, eller at det i væsentligt omfang har været anvendt af A indenfor normal kontortid. A har i følge sin forklaring anerkendt, at han i et vist omfang har brugt kontoret til private formål, og at det kan bruges som privat kontor.

Frifindelse for A´s subsidiære påstand

Det bestrides, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne, uden at sagen var tilstrækkeligt oplyst. A har ikke kunnet påpege, på hvilke punkter sagen skulle have været utilstrækkeligt oplyst.

Der er heller ikke begået andre sagsbehandlingsfejl under sagens behandling ved skattemyndighederne.

Landsskatterettens kendelse (bilag A, side 4 ff.) indeholder en gennemgang af forløbet af sagsbehandlingen ved skattemyndighederne. Som det fremgår af denne gennemgang, er A blevet hørt og har haft rig mulighed for at fremlægge oplysninger i sagen. Der henvises desuden til revisionsrapporterne i bilag C og bilag L samt afgørelserne i bilag G og H.

Skattemyndighedernes afgørelser opfylder endvidere begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24. Forvaltningens begrundelsespligt kan ikke udstrækkes til et krav om, at skatteforvaltningen er forpligtet til udtrykkeligt at kommentere samtlige fremførte betragtninger fra A´s side, når det ikke er nødvendigt for at begrunde afgørelsen, jf. bl.a. A´s egne sager afgjort ved Højesterets dom i TfS 1999, 420 H, og Retten i Sønderborgs dom i SKM2008.238.BR.

Der er ikke er grundlag for hjemvisning af A´s skatteansættelser for 2002 og 2003. Hjemvisning forudsætter, at A har godtgjort at der foreligger fejl, som giver grundlag for en ændring i skatteansættelserne. A har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne fejl.

Såfremt retten mod forventning måtte finde, at der er begået sagsbehandlingsfejl, gøres det gældende, at fejlene ikke har været konkret væsentlige for skatteansættelsernes materielle rigtighed og derfor ikke kan medfør ugyldighed, jf. UfR 2000.776 H

Rettens begrundelse og afgørelse

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der tilkommer A yderligere afskrivninger på inventar og driftsmidler med 270.000 kr., subsidiært 68.315 kr. og på markedsudviklingsomkostninger med 37.780 kr. for indkomståret 2002, samt fradrag for erhvervsmæssig kørsel i egen bil med 106.532 kr. for indkomståret 2003.

Det kan lægges til grund, at disse spørgsmål ikke har været genstand for prøvelse ved skattemyndigheden eller i Landsskatteretten. Det er udgangspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, at retten ikke kan tage stilling til faktiske forhold, der ikke er taget stilling til ved skattemyndigheden og i Landsskatteretten.

Uanset at Landsskatteretten for 2002 har behandlet et spørgsmål om lejefiksering vedrørende 2 maskiner, og spørgsmål om fradrag for kontorholdsudgifter, samt for 2003 har behandlet et spørgsmål om afskrivning på den erhvervsmæssige anvendelse af en bil, finder retten, at de påstande, der er inddraget i retssagen, er uden en sådan klar sammenhæng med de spørgsmål, der er behandlet og afgjort i Landsskatteretten, at hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. kan fraviges. Der er hverken efter A´s forklaring eller det iøvrigt fremkomne grundlag for at fastslå, at det har været undskyldeligt, at disse spørgsmål ikke har været inddraget tidligere, ligesom der, bl.a. under hensyn til oplysningerne om karakteren og omfanget af virksomheden og dokumentationen for de ønskede fradrag, ikke er grund til at antage, at A vil lide et uforholdsmæssigt tab ved ikke at få tilladelse til at inddrage spørgsmålene under retssagen. Retten bemærker hertil, at SKAT den 28. januar 2009, efter A´s anmodning herom, godkendte efterfølgende maksimale afskrivninger for 2002, herunder godkendte yderligere afskrivninger efter afskrivningslovens § 5, stk. 3 på 68.315 kr., svarende til A´s påstand 1 - den subsidiære del - og den 12. august 2009 traf afgørelse i anledning af A´s anmodning om straksafskrivning på 2 maskiner for indkomståret 2002, og at ingen af disse afgørelser efter det oplyste er påklaget.

Da A herefter ikke har godtgjort, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. for at tillade de nye påstande inddraget under retssagen er opfyldt, tages Skatteministeriets påstande om afvisning overfor A´s påstande 1, 2 og 4, 1. led til følge.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle overfor A´s påstand om, at der kun er grundlag for at forhøje den selvangivne indkomst for indkomståret 2002 som følge af uberettigede fratrukne udgifter til patenter med 130.000 kr. A´s påstand 3 tages derfor til følge.

A har påstået, at han skal have ret til at foretage afskrivninger på en bil for indkomståret 2003 - påstand 4, 2. led - med 42.926 kr., der er opgjort som 25% af en anskaffelsesværdi i september 2002 på 171.706 kr. Bilen blev den 9. september 2002 indregistreret på gule plader til godstransport privat/erhverv med H1 som ejer.

Det påhviler A at løfte bevisbyrden for, at han i indkomståret 2003 var berettiget til at afskrive på bilen som påstået, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 1, § 5 og § 11. Retten bemærker hertil, at denne bevisbyrde ikke kan overvæltes på skattemyndigheden ved i en indsigelse blot at fremsætte en, uden nærmere fremlæggelse af dokumentation eller begrundelse, opfordring til, at skattemyndigheden skal redegøre for, hvilken dokumentation, der ønskes.

At A har fremlagt en servicebog fra marts 2009, der angiveligt skulle vise, at bilen på dette tidspunkt havde kørt 372.976 km godtgør ikke, at bilen i 2003 blev anvendt erhvervsmæssigt. A har hverken under SKATs eller Landsskatterettens behandling fremlagt et kørselsregnskab eller en kørebog, der ville kunne danne grundlag for at foretage en fordeling af kørselsudgifterne mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse. Bortset fra sin forklaring i retten om, at han stort set udelukkende anvendte bilen erhvervsmæssigt, har A ikke på anden måde dokumenteret omfanget af den erhvervsmæssige brug af bilen, f.eks. ved fremlæggelse af besøgsrapporter eller dags-/ugerapporter. På denne baggrund finder retten, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for at afskrive på bilen var opfyldt, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 1.

Retten har herved også lagt vægt på omfanget af den virksomhed, der fandt sted i H1, der i 2003 havde indtægter på 20.000 kr. udelukkende i form af royalty fra det af A 100% ejede H2 ApS, der ikke havde andre ansatte end A, og forestod al produktion og salg relateret til de patenter, der var ejet af A. A har endvidere forklaret, at han i det store og hele delte sin arbejdstid lige mellem H1 og H2 ApS. A har dog ikke redegjort for i hvilket omfang, han måtte have anvendt bilen i selskabets interesse, men det fremgår af oplysningerne i sagen, at selskabet ikke har haft udgifter til bildrift, ligesom H1 ikke har haft indtægter til dækning af bildrift for kørsel i andres interesse.

Efter det anførte tages Skatteministeriets påstand om frifindelse overfor A´s påstand 4, 2. led til følge.

A har påstået, at han skal have ret til at fradrage udgifter til markedsudvikling for indkomståret 2003 med 61.167 kr. Udgifterne er efter oplysningerne i sagen i det væsentlige sammensat af driftsudgifter til en bil, kontorhold og telefon, samt husleje. Indledningsvis bemærkes, at retten er enig med Landsskatteretten i, at den omstændighed, at Skattecentret for et tidligere år har godkendt fradrag for markedsudviklingsomkostninger ikke kan føre til, at A hermed har opnået en retsbeskyttet forventning om, at der for efterfølgende indkomstår også skal godkendes fradrag for disse udgifter.

Det er A´s bevisbyrde, at han er berettiget til fradrag som påstået i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 8 I og § 8 B.

Det kan lægges til grund, at A havde overladt den kommercielle udnyttelse af sine patenter til H2 ApS, der var 100% ejet og kontrolleret af A, og at selskabet skulle forestå al produktion og salg relateret til de patenterede produkter, og betale en royalty herfor til A. A har i december 2004 udfærdiget en skriftlig kontrakt, der angiver at være en nedfældelse af en eksisterende mundtlig aftale mellem A og selskabet, og hvoraf følger, at A skulle foretage markedsundersøgelser for bl.a. H2 ApS og foretage forsknings- og forsøgsarbejde for at udvikle nye produkter m.v., med henblik på at stille disse til rådighed for bl.a. H2 ApS. Samtlige udgifter til disse aktiviteter skulle afholdes af A uden anden vederlæggelse end, i følge A´s forklaring, den royalty, som selskabet havde forpligtet sig til at betale. Retten finder herved, at udgifterne til markedsudvikling i realiteten er afholdt i selskabets interesse, der således er rette udgiftssubjekt, ligesom retten finder, at parternes ordning ikke kan anses at være udtryk for markedsmæssige vilkår.

A har fremlagt en powerpoint præsentation, der er udarbejdet til brug for et møde i september 2009 med SKAT. Retten finder, at der er tale om en ganske almindelig virksomhedspræsentation, og A har ikke på den baggrund eller på anden vis godtgjort, at der var udarbejdet en markedsstrategi, som grundlag for udgifternes afholdelse.

A har fremlagt "stikprøvevis" dokumentation i form af udgiftsbilag for de udgifter, der ønskes fradrag for. Der er ikke iøvrigt fremlagt dokumentation i form af kørebøger, besøgsrapporter, mødereferater, markedsføringsrapporter, forsøgs- og forskningsrapporter eller lignende, der kan godtgøre, at udgifterne er afskrivningsberettigede.

Den største udgiftspost udgøres af husleje. Der er ikke fremkommet oplysninger eller dokumentation for retten, heller ikke ved de fotos, der er forevist, som giver grundlag for at fastslå, at det pågældende kontor er et sådant særligt arbejdsværelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsrum. A har da også forklaret, at han i et vist omfang anvender kontoret til private formål, og at lokalet ville kunne anvendes som privat kontor. Herefter, og efter oplysningerne om omfanget af virksomheden og fordelingen af A´s arbejdstid mellem H1 og H2 ApS, finder retten, at der ikke er fradragsret for udgifterne til husleje.

På den baggrund og efter det i øvrigt anførte, stadfæstes Landsskatterettens afgørelse på dette punkt. Skatteministeriets påstand om frifindelse for A´s påstand 5 tages derfor i det hele til følge.

Der er ikke anført grunde, der kan føre til at fastslå, at der er fejl eller mangler i skattemyndighedernes og Landsskatterettens sagsbehandling og afgørelser, og der er derfor ikke grundlag for at statuere ugyldighed eller at hjemvise sagen helt eller delvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne. Skatteministeriet frifindes herefter for A´s påstand 6 om hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndigheden.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 68.750 kr. Beløbet dækker udgifter inkl. moms til advokatbistand. Retten har lagt vægt på sagens karakter og de nedlagte påstande, sagens kompleksitet og omfanget og varigheden af forberedelsen, hovedforhandlingens varighed, samt resultatet. Der er i omkostningsfastsættelsen taget højde for, at kammeradvokaten har udarbejdet materialesamling.

I medfør af retsplejelovens § 260, stk. 10, sidste pkt., vil det endvidere være at pålægge A, hvem der ifølge nævnte lovbestemmelse har været beskikket advokat under sagen, at erstatte statskassen dennes udgifter i forbindelse hermed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgeren, A´s påstande 1 og 2 om, at sagsøgte, Skatteministeriet skal anerkende yderligere afskrivninger for indkomståret 2002 på inventar og driftsmidler og markedsudviklingsomkostninger, samt A´s påstand 4, 1. led om, at Skatteministeriet skal anerkende fradrag for indkomståret 2003 for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, afvises.

Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke er grundlag for at forhøje den selvangivne indkomst for indkomståret 2002 med kr. 230.000 som følge af uberettiget fratrukne udgifter til patenter, men alene med kr. 130.000.

Skatteministeriet frifindes i øvrigt for A´s påstande.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 68.750 kr.

A skal erstatte statskassen dennes udgifter til beskikkelse af advokat for ham for retten.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.