Byrets dom af 04. december 2008 i sag BS 5-77/2008 og BS 5-78/2008

Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

og

H1 ApS
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Poul Holm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren A var fra 1978 og til 31. maj 1999 ansat som rejsemontør i H2 Energi A/S (nu H2 Service ApS). Ved en ansættelseskontrakt af 31. maj 1999 blev han ansat som værkstedschef. Aftalen blev indgået i forbindelse med, at selskabets hidtidige direktør, KL, A og 2 andre medarbejdere overtog selskabet ved erhvervelse af selskabskapitalen. Fra 1. januar 2000 blev ansættelseskontrakten afløst af en managementaftale, indgået med H1 ApS, der var et nystiftet selskab, hvis selskabskapital indehavedes af A, og som A var direktør for.

I 2 kendelser af 10. oktober 2007 stadfæstede Landsskatteretten afgørelser, truffet af Skatteankenævnet, hvorefter A blev anset som rette indkomstmodtager af honorarindtægter og kørselsgodtgørelser m.v. udbetalt af H2 Service ApS (senere H2 Holding A/S) til H1 ApS i indkomstårene henholdsvis 2000 - 2002 og 2003 - 2004. Efter visse reguleringer indebar afgørelserne, at As skattepligtige indkomst blev forhøjet med henholdsvis 410.393 kr., 350.617 kr., 350.802 kr., 187.999 kr. og 205.466 kr. I kendelserne blev As anmodning om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, jf. tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, afslået.

I en samtidig afsagt kendelse blev det afgjort, at der ikke for H1 ApS kunne ske omgørelse for indkomstårene 2000, 2001 og 2002.

A og H1 ApS har rettidigt indbragt Landsskatterettens kendelser for domstolene med påstand om, Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2000 - 2004, og selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Hovedspørgsmålene i sagerne er, om A er rette indkomstmodtager for de honorarer og kørselsgodtgørelser på samlet henholdsvis 2.350.500 kr. og 329.176 kr. eller i alt 2.679.676 kr., der i de pågældende indkomstår er udbetalt til H1 ApS, og om der i bekræftende fald kan ske omgørelse.

Spørgsmålet om omgørelse for H1 ApS for indkomstårene 2003 og 2004 er administrativt sat i bero på udfaldet af disse sager.

Sagens omstændigheder

Landsskatterettens afgørelser

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 10. oktober 2007 vedrørende A (indkomstår 2000, 2001 og 2002):

"...

Klagen skyldes, at skatteankenævnet har stadfæstet skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter klageren er anset for rette indkomstmodtager af honorarindtægter, som er indtægtsført i klagerens selskab.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1.

Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke og en afvejning af kriterierne i det nævnte cirkulære, stadfæstes afgørelsen. Der er herved bl.a. henset til, at instruktionsbeføjelsen fortsat er hos H2, at det er H2, der afholder omkostningerne, at vederlaget udbetales månedsvis, samt at den indgåede managementaftale og funtionsaftale mellem H2 Service ApS og selskabet må anses for en videreførelse af den hidtidige ansættelseskontrakt med klageren.

Der kan endvidere ikke tillades omgørelse, idet betingelserne herfor ikke anses for opfyldt.

Skattestyrelseslovens § 37 C er videreført i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og det fremgår heraf, at:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at spare el udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klar frem for myndighederne.

...

Det anses for sandsynliggjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af skattemæssige hensyn og det er utvivlsomt, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Forholdet kan dog ikke anses for lagt klart frem for skattemyndigheden i de indleverede regnskaber fra selskabet.

..."

I den samme dag afsagt kendelse vedrørende indkomstårene 2003 og 2004 hedder det:

"...

Klagen skyldes, at skatteankenævnet har stadfæstet skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter klageren er anset for rette indkomstmodtager af honorarindtægter, som er indtægtsført i klagerens selskab.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

..."

Landsskatterettens begrundelse svarer helt til begrundelsen i kendelsen vedrørende indkomstårene 2000, 2001 og 2002.

I en samme dag afsagt kendelse vedrørende H1 Aps for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 stadfæstede Landsskatteretten skattemyndighedens afslag på tilladelse til omgørelse. Landsskatterettens begrundelse svarer til begrundelsen i kendelserne vedrørende A, men med den tilføjelse, at det "først i forbindelse med selskabets fremlæggelse af fakturakopierne i forbindelse med den ligningsmæssige gennemgang kan konstateres, at selskabets omsætning er en videreførelse af hovedanpartshaverens hidtidige ansættelsesforhold."

Der er i kendelserne vedrørende A en opremsningen af H1s opgaver i de pågældende indkomstår, og det anføres, at der i indkomstårene 2000 -2002 har været 3 personer ansat i selskabet foruden A, nemlig As ægtefælle og 2 sønner. I kendelsen vedrørende indkomstårene 2003 og 2004 anføres det, at selskabet tillige har beskæftiget yderligere den ene søns samlever.

A

Det er oplyst, at A, der er uddannet maskinarbejder, i 1978 blev ansat hos H2X A/S som rejsemontør, og i de følgende 21 år arbejdede som sådan med en betydelig rejseaktivitet til følge. As arbejde bestod i at servicere allerede opstillede H2-motorer og bistå med opstilling af nye motorer. Til belysning af As ansættelsesvilkår er fremlagt en ansættelseskontrakt af 6. juli 1989 med tillæg fra 1990 med H2 Energi A/S, som var selskabets navn på det tidspunkt. I 1999 besluttedes det at gennemføre et såkaldt Management Buy Out, hvorved den daværende ledelse købte selskabet, der havde skiftet navn til H2 Service ApS, af selskabsejeren på dette tidspunkt, den svenske G1 koncern. I forbindelse med overtagelsen indtrådte selskabets daværende direktør, KL, A og 2 andre ledende medarbejdere, NP og ST, i ejerkredsen. Det var efter det oplyste tanken, at A skulle overgå fra rejsemontør til at forestå værkstedsledelsen i selskabet.

Den 31. maj 1999 blev der oprettet en ansættelseskontrakt mellem A og H2 Service ApS, hvorved A blev ansat som værkstedschef. Ansættelsesaftalen var uopsigelig i 3 år, men kunne dog af selskabet ophæves forinden mod betaling af en nærmere angiven kompensation. Lønnen var aftalt til 40.000 kr. pr. måned. Stillingens indhold var nærmere beskrevet i et bilag. As kørsel for selskabet skulle honoreres i henhold til en særlig kørselsaftale. A fik ret til avisabonnement og telefonabonnement og dækning for samtaler indtil et vist maksimumbeløb, firmabeklædning, en habit, skjorter m.v. Der var ingen pension knyttet til stillingen. H2 skulle tegne forsikring for A, der i henhold til et bilag omfattede kritisk sygdom, tab af arbejdsevne og død.

Samtidig med ansættelsesaftalen blev indgået en aktionæroverenskomst mellem A, NP, ST og KLs selskab, H2 Motorservice ApS. Det fremgår af aftalen, at de nævnte aktionærer hver i sær ejede 25% af selskabskapitalen, og at selskabets direktør var KL. Der er i aftalens punkt 12.7. en bestemmelse om, at overdragelse af en personligt ejet aktiepost til et selskab, der ejes af en af aktionærerne, kan ske mod meddelelse til bestyrelsesformanden og de øvrige aktionærer. Om løn og gage hedder det:

"...

13.1. Det er aftalt at de enkelte aktionærer kan lade sig honorere enten gennem udbetaling af løn/gage som lønmodtager eller gennem indgåelse af Managementaftaler.

...

Aktionærerne kan ændre mellem sådanne former for honoraraftaler, såfremt bestyrelsen orienteres herom.

..."

Overenskomsten er vedhæftet en licensaftale mellem selskabet og KLs selskab, H2 Motorservice ApS, hvori sidstnævnte selskab stiller alle tegninger, brugsrettigheder, dokumentation m.v. til rådighed for H2 Service ApS mod en licens.

H1 ApS

H1 ApS blev stiftet 7. oktober 1999 af A og med denne som direktør. Selskabets formål var "at udføre teknisk servicearbejde samt drive handel, konsulentvirksomhed og investering samt hvad der efter direktionens skøn står i forbindelse hermed." Selskabskapitalen var 125.000 kr. Den 21. december 1999 blev det registreret, at BB indtrådte i direktionen og den 23. februar 2004, at hun var udtrådt.

Det er oplyst, at A overdrog sine anparter i H2 Service ApS til H1 ApS.

Ved en ikke dateret honoraraftale mellem H2 Motorservice ApS (KLs selskab) og H1 ApS blev der indgået aftale om honorar for udarbejdelse og vedligeholdelse af kursusmateriale, svarende til 25% af den licens, H2 Motorservice ApS opnåede fra H2 Service ApS. Aftalen svarer til de honoraraftaler, der 1. juni 1999 var indgået med ST og NP, dog at en bestemmelse om, at honoraret "udbetales halvårligt i juli og december lønkørslerne" var erstattet af "udfaktureres ved fremsendelse af halvårlige opgørelser ultimo juli og december hvert år."

I et "appendix" af december 1999 til aktionæroverenskomsten accepterede aktionærerne, at A havde overdraget sine anparter til H1 ApS.

Af en direktørkontrakt af 1. november 1999 fremgår, at A med virkning fra den 1. januar 2000 tiltrådte som fuldtidsdirektør for H1 ApS. I kontrakten forpligter A sig til ikke at være aktiv eller passiv deltaget i nogen anden virksomhed eller at have eller påtage sig hverv uden for selskabet. Direktørens vederlag fastsættes i kontrakten til 25.000 kr. pr. måned "bagudlønnet". Af en anden bestemmelse fremgår, at A stiller bil til rådighed for selskabet mod afregning for kørte kilometre efter statens takster.

I december 1999 blev der indgået en managementaftale mellem H2 Service ApS og H1 ApS (kaldet konsulenten), hvorefter H1 gennem dets direktør, A, varetager "værkstedsledelsesopgaven i Selskabet" (dvs. H2 Service ApS). Honoreringen er aftalt til 40.000 kr. pr. måned excl. moms. For at stille bil til rådighed betaler selskabet (dvs. H2 Service ApS) 6.000 kr. excl. moms. I en bestemmelse om omkostningsdækning hedder det:

"...

..."

I en bestemmelse om forsikring hedder det

"Selskabet tegner en livs- og uarbejdsdygtighedsforsikring stor 500.000,00 kr. Tilgodesete vil være Selskabet og Konsulenten med hver 50% af forsikringssummen. ..."

Til kontrakten var knyttet en "funktionsaftale for varetagelsen af Værkstedsleder funktionen i H2 Service ApS", hvori det bl.a. hedder:

"Værkstedsledelsen skal under ansvar over for selskabets direktion varetage den daglige ledelse af Værkstedet samt eventuelle Montør & Supervisoropgaver af selskabets arbejdspladser i ind- og udland.

...

Værkstedslederen har tavshedspligt med hensyn til alt, hvad han erfarer i forbindelse med udførelsen af sit arbejde som værkstedsleder. ..."

Den 5. juni 2002 blev der mellem H2 Holding A/S og H1 ApS indgået en ny managementsaftale. Aftalen svarer i det væsentlige til aftalen fra 1999, men honoraret er aftalt til 35.000 kr. excl. moms. Også til denne aftale er knyttet en funktionsaftale af lignende indhold som aftalen af 1999.

Den 30. juni 2004 blev der indgået ny managementaftale, der svarer til de tidligere, dog er vederlaget aftalt til månedligt 44.000 kr. excl. moms, men bestemmelserne om bilordning og dækning for omkostninger er reduceret til alene "nødvendige rejse- og opholdsomkostninger". Aftalen var tidsbegrænset til 30. september 2004.

Det er oplyst, at H1 ApS den 6. december 2004 fra ST erhvervede halvdelen af dennes aktiepost i H2 Holding A/S, således at H1 ApS herefter ejede 50% af selskabskapitalen i H2 Holding A/S. Den anden halvdel af STs aktiepost blev samtidig erhvervet af NP.

Der er fremlagt årsregnskaber for selskabets første regnskabsår 1999/2000 og for regnskabsårene 2001 og 2002. Resultatet for de pågældende regnskabsår er (efter skat) henholdsvis 341.259 kr., 213.288 kr. og 742.163 kr. Årsrapporten for 2003 viser et resultat efter skat på 33.127 kr. (før skat: -56.699 kr.). For regnskabsåret 2004 konstateredes et resultat efter skat på -51.689 kr.

I årsregnskabet for 1999/2000 er det anført, at selskabets formål er at drive teknisk servicearbejde samt konsulentvirksomhed. Samme formålsbeskrivelse genfindes i regnskaberne for de følgende år. I årsregnskabet for 2001 er det anført, at nettoomsætningen hidrører fra konsulentarbejde, kørselskontrakt og varesalg. Samme specifikation genfindes i regnskaberne for de følgende år, men dog ikke i regnskabet 1999/2000.

Der er fremlagt fakturakopier fra H1 ApS, hvoraf fremgår, at selskabet også har haft andre indtægter end indtægterne fra managementaftalen og licensaftalen. Selskabets indtægter fra licensaftalen har - ligesom selskabets øvrige indtægter - ikke givet anledning til skattemæssige problemer. I et notat af 18. juli 2007 er der til brug for en kontorforhandling i Landsskatteretten foretaget en fuldstændig gennemgang af selskabets faktureringer i perioden 2000 - 2004.

Den skattemæssige behandling

Det fremgår af sagen, at Skatteforvaltningen i brev af 6. maj 2003 anmodede H1 ApS om at indsende materiale til brug for skatteansættelsen for indkomståret 2000. Det hedder i brevet:

"I henhold til oplysninger modtaget fra ... Kommune, Skatteforvaltningen vedrører en del af selskabets indkomst honorar i henhold til managementaftale indgået mellem H2 Service A/S og dette selskab omkring varetagelse af værkstedsledelsesopgaven i H2 Service A/S.

I den forbindelse ønskes dokumentation for omsætningen i form af tekstet kontospecifikation samt underliggende bilag. Da det selvangivne konsulenthonorar er større end den aftalte aflønning i managementaftalen, ønskes redegørelse for det udførte arbejde,

...

Da selskabets hovedanpartshaver tidligere har været ansat hos H2 Holding A/S, bedes De redegøre for hvilket arbejde, der blev udført i ansættelsesperioden. ...

I managementaftalen indgår aftale omkring bil stillet til rådighed. ..."

Der er fremlagt en kontrolrapport af 17. maj 2004 fra Skatteforvaltningen, hvoraf fremgår, at anledningen til revisionen var at kontrollere, om der reelt var tale om selskabets omsætning, eller om det var hovedanpartshaverens indkomst, der er flyttet over i selskabet. Til brug for kontrollen modtog skatteforvaltningen kopi af H1's ansættelseskontrakt med H2 Service A/S. Resultatet af kontrollen blev, at den del af selskabets omsætning, der vedrører H2 Service A/S, blev flyttet over til selskabets hovedanpartshaver, A, hvis selvangivne indkomst blev nedsat forholdsmæssigt i forholdet mellem selskabets samlede omsætning og omsætningen med H2 Service A/S. Sagen blev afsluttet ved kendelse af 4. maj 2004.

Den 1. juni 2004 indbragte H1 ApS den afgørelse, som Skatteforvaltningen havde truffet for indkomstårene 2000 - 2002 for Skatteankenævnet, som fastholdt ansættelserne. Den 17. februar 2005 afslog Skatteforvaltningen selskabets ansøgning om omgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29). Det fremgår af afgørelsen, at der i de 3 indkomstår i selskabet er opsparet midler med henholdsvis 300.463 kr., 239.578 kr. og 223.319 kr. Med et tillæg på 3.000 kr. i hvert af disse indkomstår svarer beløbene til den "tilskudsbeskatning", der er gennemført hos A.

I en erklæring af 24. september 2008 har selskabets revisor oplyst, at beløbene kan overføres fra H1 ApS til A uden beskatning hverken hos selskabet eller A. Omgørelsen giver heller ikke anledning til beskatning hos A, da beskatningen allerede er sket hos denne. Omgørelsen er den 25. september 2008 tiltrådt af H2 A/S (tidligere H2 Service A/S), H2 Holding A/S, H1 ApS og A.

Det er oplyst, at SKAT har afgivet tilsagn om at behandle selskabets omgørelsesanmodning for 2003 og 2004, hvis det efter domstolsbehandling konstateres, at betingelserne for omgørelse er til stede.

Oversigt over ændringerne i skatteansættelserne

1. Honorarerne i henhold til managementaftalerne fra 1999, 2002 og 2004 for indkomstårene 2000 - 2004 (480.000 kr., 477.500 kr., 445.000 kr., 420.000 kr. og 528.000 kr.) er beskattet hos A. H1's skattepligtige indkomster er ikke nedsat tilsvarende, idet beløbene anses som skattepligtige indskud i selskabet fra A.
2. De løbende månedlige betalinger for, at H1 stillede bil til rådighed ifølge aftalerne fra 1999, 2002 og 2004 er beskattet hos A. For indkomstårene 2000 - 2003 udgør forhøjelserne 72.000 kr., 72.000 kr., 99.714 kr. og 85.462 kr. Der har ikke været stillet bil til rådighed i indkomståret 2004. I de 4 indkomstår er H1's skattepligtige indkomst ikke nedsat tilsvarende, idet beløbene er anset som skattepligtige indskud i selskabet fra A.
3. H1's udbetalinger af kørselsgodtgørelse til A i henhold til direktørkontrakt en er anset for skattepligtig indkomst for A. For de 5 indkomstår er der som følge heraf sket forhøjelser af As indkomst med 70.295 kr., 71.776 kr., 69.194 kr. og 72.116 kr.. Godtgørelsen er anset at vedrøre udgifter afholdt i forbindelse med optjening af honorarer fra H2 Service ApS, som ikke kan dækkes skattefrit af H1, idet A anses som rette indkomstmodtager.
4. As skattepligtige indkomst er nedsat med den del af hans samlede løn fra H1, der forholdsmæssigt vedrører honorarindtægten fra H2, der i forvejen er henført til A som rette indkomstmodtager (henholdsvis 178.242 kr., 235.368 kr., 238619 kr., 341.164 kr. og 321.614 kr.)
5. As skattepligtige indkomster er nedsat med befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C for kørsel mellem hjem og arbejdsplads, henholdsvis 26.705 kr., 27.809 kr., 27.809 kr. 29.904 kr. og 25.363 kr.
6. As ansættelser er nedsat med erhvervsmæssig kørsel i henhold til ligningslovens § 9 B, henholdsvis 3.955 kr., 4.260 kr., 4.260 kr., 12.589 kr. og 44.673 kr.

Forklaringer

A har bl.a. forklaret, at han er uddannet som "skruestiksarbejder". Han blev ansat i H2 i 1978. Han havde lært selskabets motorer at kende fra sin tid i søværnet. I perioden 1978 - 1999 var han ansat som rejsemontør med mellem 150 - 220 rejsedage om året. Han havde i den periode intet ledelsesansvar. Selskabet var i perioden igennem mange kriser. Han var tillidsmand for rejsemontørerne. I begyndelsen af 1999 blev han kontaktet af KL, om han kunne tænke sig at blive medejer. Han overvejede tilbuddet, men hans betingelse var, at ingen anden skulle have en større selskabsandel end hans. 2 andre ansatte, ST og NP - som han havde haft et meget anstrengt forhold til - skulle med i selskabets ejerkreds, således at hver fik 25%. Selskabets omsætning var på det tidspunkt under 10 millioner årligt. I forbindelse med erhvervelsen af selskabet fra G1 kom selskabet fri af en del dårlige servicekontrakter, og omsætningen blev fordoblet. Sagsøgeren havde meget lang erfaring, men ingen uddannelse og var bekymret for at blive klemt. Han ønskede at have sit eget selskab for at begrænse risikoen. Det blev aftalt, at de andre aktionærer også kunne deltage i selskabsform, hvis de havde lyst. Det var planen, at han skulle være konsulent med eget selskab og at han havde adgang til at påtage sig andre opgaver ved siden af. Han havde ikke tid til at få selskabet stiftet, hvorfor der i begyndelsen blev indgået aftaler med ham personligt. Dokumenterne blev udarbejdet af KL, der (for)blev selskabets direktør, og som havde ledelseserfaringerne. Selskabets revisor havde ingen indvendinger. Den stillingsbeskrivelse, der blev udarbejdet som bilag til ansættelseskontrakten af 31. maj 1999, svarer ikke til de arbejdsfunktioner, som han hidtil havde haft, men stillingsbeskrivelsen er dækkende for det arbejde, han udførte. Han lagde stor vægt på aktionæroverenskomsten af 31. maj 1999, og bestemmelsen i punkt 12.7. om overdragelse af en personligt ejet aktiepost til et selskab, blev indsat på hans foranledning, idet han ville have sikkerhed for, at han kunne begrænse sin risiko. Der var i ejerkredsen forskellige interesser, og man kunne derfor selv vælge, om man ønskede at deltage i selskabsform. ST og NP valgte ikke selskabsformen. Han havde besøg af skattevæsenet i 2001, som ingen indvendinger havde. I 2003 kunne han have fejret 25 års jubilæum i H2, men jubilæet blev ikke holdt, da han ikke længere var ansat i H2. KL havde rettighederne til H2 motorer og de øvrige aktionærer fik honorarer for at opdaterede dokumentationsmaterialet. Vederlaget herfor bestod i en deling af licensindtægterne. Dette arbejde havde intet med værkstedsledelsen at gøre. - Han satte bevidst lønnen lavt i direktørkontrakten med H1, da de skulle genereres et overskud, der skulle kunne bruges til at overtage H2 eller kaste sig over andre opgaver, hvis det skulle gå galt med H2. I managementaftalen af 31. december 1999 blev honoraret videreført uændret. KL var ikke interesseret i at have for mange biler i H2, og det blev derfor aftalt, at H1 skulle stille bil til rådighed.

Der er i konsulentaftalen med H1 ingen ændringer med hensyn til arbejdsopgaverne.

Konsulenthonoraret blev nedsat i managementaftalen af 5. juni 2002, fordi det var begyndt at stramme til, og der var ikke så mange opgaver som tidligere. I 2003 skete der en markant ændring, og omsætningen faldt drastisk. KL trådte ud og H2 købte hans ejerandel. Forhøjelsen af honoraret i managementaftalen fra 2004 hang sammen med, at KL var udtrådt og H1 var blevet aktionær med 33%. Senere overtog han en yderligere aktiepost og blev aktionær for 50%. Det skete i forbindelse med, at ST trådte ud af selskabet og sagsøgeren erhvervede hans aktiepost. Han pressede NP til at købe halvdelen af STs aktiepost. I den forbindelse blev han direktør for H2. H1 har udført tegningsarbejde for H2 og fakturaen nr. 171 (ekstrakten s. 326) er et eksempel på en fakturering af en sådan opgave, der intet havde med managementaftalen at gøre, og som de øvrige selskabsdeltagere heller ingen indvendinger har haft imod.

Skattevæsenets besøg i 2001 gav ikke anledning til påtale, men de første faresignaler blev set i december 2003 i forbindelse med et kontrolbesøg af skattevæsenet. Det har ikke været i hans overvejelser, at han ved selskabskonstruktionen skulle opnå nogen skattemæssig fordel. Han ønskede kun at sikre sig og holde sin privatøkonomi udenfor. Han ønskede at indkapsle sin ejerrisiko og bevare en udgang, såfremt H2 skulle kollapse. Han mente derfor, at selskabsformen var det mest hensigtsmæssige. Han havde en revisor med som rådgiver, men ingen rådgiver i forbindelse med aftalernes indgåelse. Han ville ikke have et selskab, der gav underskud, og trak derfor ikke hele "lønnen" ud. Han havde en plan om at overtage H2, men planen blev ikke til noget, da han øgede sin ejerandel i H2 stedet. H2 er i dag i fremgang, blandt med store projekter i Afrika. Der forventes en omsætning i 2008 på omkring 30 millioner kr. I perioden 2000 - 2004 beskæftigede H2 16 medarbejdere, hvoraf 8 - 9 montører. Ved udgangen af 2004 var der kun 4 medarbejdere tilbage, men i dag er der 13. Til gengæld er al aktivitet i H1 indstillet. Selskabet har ikke andre indtægter end udbytte fra H2.

I forbindelse med kontrolbesøget i 2001 så skattevæsenet selskabets regnskaber. Det var sagsøgerens opfattelse, at skattevæsenet også fik forevist managementaftalerne, men KL har ikke sagt, at skattevæsenet så managementaftale med H1.

H1 har beskæftiget sagsøgerens hustru, 2 sønner og en svigerdatter. Selskabet har stillet denne arbejdskraft til rådighed for H2, og H1 har faktureret H2 herfor.

Parternes synspunkter (procedure)

Sagsøgerne

Sagsøgerne har til støtte for hjemvisningspåstanden i første række gjort gældende, at H1 ApS skal anses som rette indkomstmodtager af de honorarer, som er modtaget fra H2 Service (H2 Holding A/S) i indkomstårene 2000 - 2004. I anden række gøres det gældende, at der skal gives tilladelse til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29 (skattestyrelseslovens § 37 c), såfremt der ikke gives sagsøgerne medhold i, at skatteansættelserne skal tilsidesættes.

Udgangspunktet er, at skattemyndighederne skal anerkende den virksomhedsopdeling, som skatteyderen har valgt med de skattemæssige konsekvenser, valget måtte have, under forudsætning af, at opdelingen er forretningsmæssigt begrundet og at samhandel foregår på markedsvilkår. Der er ingen regler, der hindrer, at A udfører konsulentopgaver for H2 Service A/S, hvori han var medejer, i et af ham kontrolleret selskab. Der forelå en klar forretningsmæssig begrundelse herfor, idet A påtog sig en ny opgave som leder af værkstedet i selskabet samtidig med, at han og 2 andre medarbejdere, ST og NP, som A ikke havde haft noget særlig godt forhold til, indtrådte i ejerkredsen. Konstruktionen indebar, at A kunne påtage sig andre opgaver og sikrede sin position, hvis engagementet i H2 måtte opgives. Det er uden betydning, at As planer med selskabsdannelsen først blev realiseret et stykke tid efter, at han var indtrådt som aktionær i H2 og påbegyndt sin nye virksomhed som værkstedsleder. Reelt skete selskabsdannelsen allerede fra maj 1999. H1 har gennem årene haft andre ansatte end A og har udført og udfaktureret en lang række andre opgaver, som skattemyndighederne ikke har stillet spørgsmålstegn ved. Der er derfor intet grundlag for at anse A som lønmodtager i H2, og det ville være helt uholdbart at en lønansat værkstedsleder personligt skulle have flere ansatte til at bistå sig med arbejdets udførelse. Der er intet usædvanligt i, at konsulentarbejde faktureres med et fast månedligt beløb, når det er aftalt eller forudsat, at honoraret kan ændres, hvis der sker ændringer i arbejdets omfang eller karakter. Der er også løbende sket momsafregning af konsulenthonorarerne. Det er for længst anerkendt i praksis, at man kan drive virksomhed i selskabsform, selv om der ingen substitutionsret er. Der er heller intet grundlag for at antage, at overførslen af honorarerne fra H2 til H1 har været motiveret af skattemæssige hensyn, hvilket Landsskatteretten da også har fastslået. Hertil kommer, at A havde været berettiget til uden modydelse at overføre midler fra H2, hvori A havde en ejerandel på 25%, til H1 efter reglerne om skattefrie datterselskabsudbytter.

Det gøres endvidere gældende, at de beløb, som A personligt har modtaget som skattefri befordringsgodtgørelse fra H1 skal tilbageføres, såfremt H1 ikke anerkendes som rette indkomstmodtager. Sagsøgerne gør ikke gældende, at betingelserne for skattefrit at udbetale beløbene er opfyldt, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, men de pågældende beløb skal behandles på samme måde som den løn, som A har fået udbetalt fra H1. Såfremt der skal ske en tilbageførsel af den løn, som A har modtaget fra H1, skal der tilsvarende ske en tilbageførsel af den udbetalte kørselsgodtgørelse. I modsat fald vil befordringsgodtgørelsen blive beskattet 2 gange.

Såfremt H1 ikke anses som rette indkomstmodtager i forhold til de honorarer, der er udbetalt fra H2, skal der gives tilladelse til omgørelse efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 29 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C). Da bestemmelserne er ens, har det ingen betydning at afgøre, om det er den ene eller anden, der finder anvendelse i den konkrete sag. - Der skal være 5 betingelser opfyldt for omgørelse. Sagsøgte har erkendt, at betingelsen om, 4) at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige, og 5) at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsen, er opfyldt. Men også de øvrige betingelser er opfyldt. As dispositioner har ikke (1) i overvejende grad været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, og det er oplagt, at (2) dispositionerne utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Tilbage bliver alene spørgsmålet, (3) om dispositionerne har været "lagt klart frem for myndighederne". A kunne have sparet skat ved at lade honorarerne indgå på en ratepension, men A har ikke tilsigtet at opnå en skattemæssig besparelse eller forsøgt sig med en "fidus". A har fået udbetalt en løn fra H1, der svarer til markedsvilkårene, og havde A ønsket en skattemæssig besparelse, ville han ikke have fået udbetalt ganske betydelige beløb fra H1. Der forelå en klar forretningsmæssig begrundelse for, at A valgte at lade udførelsen af konsulentopgaverne for H2 via hans selskab. Sagsøgtes synspunkt vil indebære, at der aldrig kan gives tilladelse til omgørelse i sager om rette indkomstmodtager. Hvis A alene havde haft et ønske om at overføre penge fra H2 til H1 til den lavest mulige beskatning kunne han meget let have anvendt reglerne om udbetaling af skattefri datterselskabsudbytte. Dispositionerne fremgår klart af selskabets regnskaber, og der er intet forsøg gjort på at skjule eller kamuflere dem. H1's formål har i regnskaberne klart været beskrevet som at drive teknisk servicearbejde og konsulentvirksomhed.

Skattemyndighederne var rutinemæssigt på besøg i 2001, hvor skattemyndighederne blev opmærksomme på aftalerne om samarbejdet mellem selskaberne uden at A blev gjort opmærksom på, at der skulle være noget odiøst heri. Det vil være særdeles vidtgående og i strid med hele formålet med omgørelsesinstituttet, såfremt tilladelse til omgørelse ikke gives. Sagsøgte har ikke besvaret en provokation om, hvad sagsøgerne ellers skulle have gjort for at kunne få omgørelse. Hvis tilladelse til omgørelse ikke gives, vil honorarerne blive beskattet 3 gange med en samlet skatteprocent på langt over 100%, første gang som en tilskudsbeskatning i H1 med ca. 30%, anden gang hos A med ca. 60% og tredje gang med udbytteskat på ca. 40%.

Skatteministeriet

Rette indkomstmodtager

Skatteministeriet har anført, at det ikke bestrides, at konsulentvirksomhed kan drives i selskabsform. Derimod kan lønmodtagervirksomhed ikke drives i selskabsform. Det må bero på en samlet konkret bedømmelse, om en indkomst er en lønmodtagerindkomst (til personlig beskatning) eller indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan tilkomme et selskab. Det gøres gældende, at de beløb, der i de omhandlede indkomstår er udbetalt fra H2 som vederlag for værkstedsledelsesopgaven er løn for As personlige arbejde i H2' tjeneste. Vederlaget kan derfor ikke henføres til H1 som selskabsindkomst. Arbejdet var en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af H2, som A selv var medejer af. Værkstedsledelsen skulle efter managementaftalerne varetages af A personligt, og det er utvivlsomt, at det også var en afgørende forudsætning, at arbejdet blev varetaget af A, der ikke uden at misligholde aftalen kunne overlade arbejdet til andre. Arbejdet var ikke forbundet med en reel økonomisk risiko. Vederlaget havde karakter af en fast månedsløn med et fast månedligt tillæg for at stille bil til rådighed., og det var endda As bil, der blev stillet til rådighed og ikke selskabets. H2 har afholdt de udgifter, der var forbundet med arbejdet i form af rejse- og opholdsudgifter, udgifter til bil, telefon og beklædning, hvortil kom avisabonnement, som ikke havde noget direkte med arbejdet at gøre. Efter managementaftalerne skulle H2 tegne livs- og ulykkesforsikringer for A, og managementaftalerne var uopsigelige i lange perioder. Endelig afløste managementaftalerne As oprindelige ansættelseskontrakt af 31. maj 1999 uden væsentlige ændringer. H1 har kun i meget begrænset omfang udført arbejde for andre end H2.

A skal beskattes af de udbetalte kørselsgodtgørelser, fordi betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse - ubestridt - ikke er opfyldt. Der er ikke tale om, at kørselsgodtgørelserne beskattes 2 gange. Kørselsgodtgørelserne beskattes alene hos A, fordi betingelserne for udbetaling af godtgørelserne skattefrit ikke er opfyldt. Der er ikke adgang til at nedsætte As indkomst på samme måde, som skattemyndighederne har nedsat den løn, han fik udbetalt fra H1.

Omgørelse

Det gøres gældende, at det ikke er godtgjort, at den disposition, hvorved indkomsten fra H2 i kraft af managementaftalerne blev henført til H1, ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Ved dispositionen skete der en udskydelse af en del af skatten ved at selskabsskatten er betydelig lavere end personskatten og ved, at man undgik betaling af SP- og AM-bidrag. Vederlaget for bil er heller ikke reelt beskattet i selskabet, der har fratrukket vederlaget, og A har undgået, at der blev beregnet kildeskat m.v. af vederlaget fra H2, som A var medejer af. Hertil kommer, at managementaftalerne afløste forudgående ansættelsesaftale for A. Det er uden betydning, hvorledes A eventuelt kunne have opnået samme skattemæssige position, fordi det afgørende er, hvorledes man rent faktisk har arrangeret sig.

Det var først efter at skattemyndighederne havde optaget sagen til revision, at det kom frem, at As ansættelsesaftale i H2 var afløst af managementaftalerne på i det væsentlige uændrede vilkår. Skattemyndighederne kunne ikke på grundlag af As selvangivelser have opdaget, at det var A, der var rette indkomstmodtager. Det gøres ikke gældende, at de sagsøgte har forsøgt at skjule noget, men for omgørelsesadgange er det afgørende, at dispositionen er lagt klart frem.

Byrettens afgørelse og begrundelse

Rette indkomstmodtager

Efter statsskattelovens § 4 skal indkomst henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten. Udgangspunktet er derfor, at indkomst i henhold til de mellem H2 Service ApS (senere H2 Holding A/S) og H1 ApS indgåede managementaftaler skal henføres til beskatning hos H1 ApS.

Der er intet til hinder for, at A driver konsulentvirksomhed i selskabsform, men den af parterne valgte konstruktion, hvorefter vederlaget for værkstedsledelsesopgaven i H2 Service ApS er selskabsindkomst for H1 ApS må med hensyn til de skattemæssige konsekvenser tilsidesættes, hvis vederlaget efter en samlet vurdering af kontraktsgrundlaget og omstændighederne i øvrigt ikke kan anses for selskabsindkomst, men må henføres til A personligt. Der er ikke grundlag for at betvivle, at det oprindeligt var As mening, at hans tilknytning til H2 skulle ske via et selskab, vel på samme måde som KL havde indrettet sig, men der blev den 31. maj 1999 oprettet en ansættelseskontrakt med A om dennes stilling som værkstedschef. Ansættelsesaftalen blev indgået samtidig med en aktionæroverenskomst, og blev afløst af managementaftalen, formentlig af 31. december 1999, indgået med H1 ApS som konsulent.

Efter managementaftalens indhold kan det aftalte vederlag for værkstedsledelsesopgaven i H2 ikke anses som indkomst for selskabet. Der lægges herved navnlig vægt på, at aftalen stort set er identisk med den tidligere med A indgåede aftale, at det aftalte vederlag udbetales månedsvist, men uden at være afhængig af udførelse af nogen specifik opgave, at der var aftalt en særlige bilordning, hvorefter selskabet fik vederlag for at stille bil til rådighed (men ingen havde), at bestemmelserne om omkostningsdækning må anses for usædvanlige i et tilfælde, hvor der indgås en konsulentaftale, at H2 skulle tegne forsikring for "selskabet" og "konsulenten" og at der samtidig blev indgået en "funktionsaftale", der nærmere beskriver "værkstedslederens" ansvarsområde, tavshedspligt mv.

Vederlaget i henhold til denne managementaftale og de efterfølgende aftaler må herefter reelt anses at tilkomme A, og må derfor også beskattes hos ham.

Da de beløb, der er udbetalt til A fra H1 som kørselsgodtgørelse, ubestridt ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 c for skattefrihed, må disse udbetalinger anses for skattepligtig indkomst for A.

A har gjort gældende, at der skal ske en tilbageførsel i forhold til disse beløb på linie med den tilbageførsel, som skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten, har gennemført i forhold til den løn, som A har fået udbetalt fra H1. Den tilbageførsel, der sigtes til, må være det forhold, at der i Landsskatterettens afgørelse er foretaget et fradrag svarende til "forholdsmæssig andel af løn fra klagerens selskab, som svarer til den forholdsmæssige andel af honorarindkomsten fra H2 Service Aps". Af landsskatterettens afgørelse fremgår, at dette fradrag for 2000 er beregnet til 37,13%, for 2001 49,29% og for 2002 53,62%. Fradraget må antages at bygge på den tanke, at A har modtaget løn fra H1, og at denne løn hidrører fra H2. Fradraget sikrer, at A ikke kommer til at betale skat af samme indkomst 2 gange. Ved den påklagede afgørelse er A anset som rette indkomstmodtager af det beløb, der er udbetalt fra H2 til H1 i henhold til kørselskontrakten og samtidig er A anset indkomsskattepligtig af det beløb, der af H1 er udbetalt til A som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Da der for det første ikke umiddelbart er nogen sammenhæng mellem det forhold, at A er anset for rette indkomstmodtager af de beløb, der i henhold til managementaftalerne er betalt til H1, og det forhold, at A i sin personlige indkomst har fradraget fra H1 modtaget rejse- og befordringsgodtgørelse, som uomtvistet ikke er fradragsberettiget, og da der for det andet ved den påklagede afgørelse er givet A fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, jf. ligningslovens § 9 C og fradrag for erhvervsmæssig kørsel, ses der ikke grundlag for at A skal have yderligere fradrag.

Omgørelse

Efter de oplysninger, som A er fremkommet med om omstændighederne ved indgåelsen af de kontrakter, der dannede grundlag for As erhvervelse af en ejerandel i H2 og hans overvejelser om, hvordan han bedst sikrede sig i tilfælde af, at hans engagement i H2 ikke kunne fortsætte, er det nærliggende at antage, at A slet ikke har været klar over, hvilke risici, der var forbundet med en skattemæssig vurdering af de indgåede aftaler. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at A ikke har ment, at han i sine regnskaber og selvangivelser har lagt grundlaget for sine dispositioner klart frem for myndighederne. Der er heller ikke grundlag for at betvivle, at det har været et led i As overvejelser at etablere et selskab med et sådant kapitalgrundlag, at selskabet i givet fald kunne danne grundlag for erhvervsmæssige aktiviteter, der ikke var knyttet til H2. Det må imidlertid også lægges til grund, at A i kraft af indtægterne fra managementaftalerne med H2 har ønsket at foretage en opsparing i H1. Under disse omstændigheder har A ikke godtgjort, at de foretagne dispositioner ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C) er derfor ikke til stede.

Da der således ikke kan gives de sagsøgte medhold i påstanden om hjemvisning, tages skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal de sagsøgte betale sagsomkostninger til sagsøgte. Omkostningsbeløbet skal dække skatteministeriets udgifter til advokat og materialesamling og fastsættes til 64.500 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgerne, A og H1 ApS in solidum i sig sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 64.500 kr.