Parter
A
(Advokat Leo Jantzen)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Hanne Weirup Malten)
Afsagt af byretsdommer
Hans Esdahl
Indledning og parternes påstande
Denne sag drejer sig om fortolkning om ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, samt for så vidt angår en påstand for indkomståret 2003 tillige om fortolkning af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.
Sagen er anlagt den 20. april 2007 af sagsøgeren A mod sagsøgte Skatteministeriet.
A har nedlagt følgende påstand
principalt
at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til at begære fortjenesten ved salget i indkomståret 2002 af en del af ejendommen ...1, genanbragt i anskaffelsessummen ved købet i indkomståret 2002 af en del af ejendommen ...2, eller i anskaffelsessummen ved købet i indkomståret 2003 af ejendommen ...3, i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2.
subsidiært
at As skatteansættelse for 2002 ved salget af ejendommen ...1 nedsættes med 7.203.328 kr.
Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande
Vedrørende genanbringelse i indkomståret 2002
frifindelse
Vedrørende genanbringelse i indkomståret 2003
Principalt
afvisning
Subsidiært
frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Indkomståret 2002
Af Landsskatterettens kendelse af 22. januar 2007 fremgår bl.a.
"...
Klagen vedrører genanbringelse efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, herunder om rettidig indgivelse af selvangivelse er en betingelse for anvendelsen af § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.
Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Genanbringelse af fortjeneste ved salg af en andel på 80 % af ejendommen ...1, er ikke godkendt genanbragt i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A i anskaffelsessummen ved købet af 71% af ejendommen ...2.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Møde mv.
Sagen har været drøftet på et møde mellem klagerens repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Ved købsaftale af 1. august 2002 solgte klageren sammen med sin far ejendommen ...1, for kontant 25.200.000 kr. til overtagelse den 1. september 2002. Klageren havde en ejerandel på 80 %, og klagerens far ejede den resterende del af ejendommen.
Den 1. januar 2002 blev ejendommen vurderet som et bebygget landbrug med 3 lejligheder og et samlet jordtilliggende på 1.728.762 m2 til 13.700.000 kr., hvoraf 4.296.400 kr. blev henført til grundværdien og 1.383.800 kr. til ejerboligen.
Ved købsaftale af 12. september 2002 købte klageren sammen med sin far ejendommen ...2, for kontant 22.000.000 kr. til overtagelse den 20. oktober 2002. Klageren ejer 71 % af ejendommen, og klagerens far ejer den resterende del af ejendommen.
Den 1. januar 2002 blev ejendommen vurderet som et bebygget landbrug med 2 lejligheder og et samlet jordtilliggende på 1.808.645 m2 til 13.300.000 kr., hvoraf 3.858.000 kr. blev henført til grundværdien og 1.249.900 kr. til ejerboligen.
Den 7. juli 2003 bad klagerens revisor skatteadministrationen om udsættelse med henblik på indsendelse af klagerens selvangivelse for 2002. Skatteadministrationen afviste revisors begæring. Den 18. august 2003 tilskrev skatteadministrationen klageren om at indsende selvangivelse.
Den 7. oktober 2003 modtog skatteadministrationen klagerens selvangivelse for indkomståret 2002. Der er selvangivet en skattepligtig fortjeneste på 6.861.668 kr. Skatteforvaltningen har opgjort avancen til 7.203.228 kr.
Klagen til skatteankenævnet af 20. august 2004 over skatteadministrationens kendelse af 17. juni 2004, var samtidig en anmodning om genanbringelse af afståelsessummen for ...1.
Skatteankenævnets afgørelse
Fortjeneste ved salg af ejendommen ...1, er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, idet ejendommen ikke anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2.
Der er bl.a. henset til, at det er en forudsætning for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, I. pkt., at der senest ved rettidig indsendelse af selvangivelse begæres om anvendelse af bestemmelsen. Klageren har ikke indsendt rettidig selvangivelse, og dermed ikke begæret anvendelse af bestemmelsen inden fristen.
Anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., forudsætter, at der er indsendt selvangivelse, og ifølge 1. pkt. skal det være en rettidig indsendt selvangivelse. En ændring af en for sent indsendt selvangivelse medfører ikke, at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., ikke har virkning.
Dispensationsadgangen er kun mulig, hvis fristen for indsendelse af selvangivelse er overholdt, idet reglen i modsat fald ville give skatteyderen mulighed for spekulation på området.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ejendomsavancen kan genanbringes i køb af anden ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2.
Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant bl.a. gjort gældende, at anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., ikke er afhængig af reglen om rettidig indsendelse af selvangivelsen. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, kan anvendes i alle situationer, hvor der sker en efterfølgende ændring af beskatningen af ejendomsavance.
Det forhold, at klageren har selvangivet 6.861.668 kr. i ejendomsavance, og skattemyndigheden efterfølgende ændrer beløbet til 7.203.228 kr., anses for at være en ændring af ansættelsen vedrørende afståelsen af fast ejendom. Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., finder derfor anvendelse. Ordlyden "rettidig selvangivelse" i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., er ikke til hinder for dette.
SKATS indstilling
Det indstilles, at skatteankenævnets afgørelse stadfæstes af de grunde, der er nævnt i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelser.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af lovens § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.
Nedsættelse af anskaffelsessummen er dog efter § 6 A, stk. 2, nr. 2, bl.a. betinget af, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at det er en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk, 2, nr. 2, 2. pkt., at der er indsendt rettidig selvangivelse. Retten finder, at reglen i 2. pkt. skal fortolkes i sammenhæng med 1. pkt., hvorefter det betinges, at selvangivelsen skal indsendes rettidigt.
Fristen for at indsende selvangivelsen for det påklagede år var 1. juli 2003, og klageren indsendte selvangivelsen den 7. oktober 2003.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke er berettiget til at begære fortjenesten ved salget af en del afejendommen ...1, genanbragt i anskaffelsessummen ved købet af en del af ejendommen ...2, i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.
Avancen ved salget af ...1, er herefter skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
..."
Indkomståret 2003
Ifølge købsaftale underskrevet 30. december 2003 købte A ejendommen ...3 af SS for en købesum på 8.350.000 kr. på nærmere aftalte vilkår bl.a. om at sælger kunne forpagte ejendommen indtil 31. december 2004 samt om en forkøbsret. Forpagtningsaftalen, hvoraf fremgår pris m.v., blev underskrevet den 1. januar 2004 og samme dag blev der aftalt en køberet for sælgeren gældende for 2 år, således at sælgeren kunne tilbagekøbe ejendommen for salgsprisen med tillæg af 100.000 kr. Betinget skøde blev underskrevet af parterne den 25. maj 2004 og endeligt skøde den 7. oktober 2004. Af det endelige skøde fremgår, at købesummen nu er reguleret til 9.225.966,24 kr. Det er oplyst, at sælgeren i 2005 har udnyttet køberetten.
Det er oplyst under sagen, at skattemyndighederne ikke har færdigbehandlet As selvangivelse for indkomståret 2003.
Forklaringer
A har forklaret, at han er uddannet revisor, og at han, efter at have solgt revisionsvirksomheden i 1995, har udført konsulentopgaver ad hoc. Han købte på et tidspunkt landbrugsejendommen ...1 og solgte den i 2002, hvorefter han købte ejendommen ...2. Han bor stadig på denne ejendom, som på ca. 200 ha. Det er en gammel hovedgård, nærmest en lille herregård. Han købte denne ejendom, fordi han solgte ejendommen ...1, som han egentlig helst ville have forpagtet ud. Naboen ville dog ikke forpagte, men gav ham i stedet et købstilbud på 25.000.000 kr. Da han vidste, at ...2 var til salg for 22.000.000 kr. slog han til. Han driver ejendommen ved hjælp af en nabo.
Selvangivelsen for indkomståret 2002 blev ikke indleveret rettidigt. Han havde antaget en revisor, men denne var ikke færdig med regnskabet pr. 0/6 2003 (30/06 2003.red.SKAT]. Selv om han rykkede revisoren, blev selvangivelsen derfor først indsendt til skattemyndighederne den 7. oktober 2003. Der er senere indsendt 3 versioner af regnskabet, inden det i 2005 blev korrekt.
Han har udfærdiget købsaftalen om køb af ejendommen ...3. Han har kendt SS i flere år, og de har tidligere lavet aftaler sammen. Baggrunden for handlen var, at SS på grund af økonomiske problemer skulle sælge ejendommen, hvilket han helst ikke ville, idet det var hans fødegård. Han ville gerne købe ejendommen for eventuelt at genanbringe fortjenesten fra indkomståret 2002. Ejendommen var overbehæftet og F1 Bank havde en salgsfuldmagt. Hans udgangspunkt for købet var, at han kun ville give et beløb, der var mindre end gælden, således at banken ikke fik fuld dækning, og dette accepterede banken på mødet den 18. december 2003. Købsaftalen blev underskrevet den 30. december 2003, idet både han og sælgeren var klar over, at den skulle underskrevet senest denne dato. Man var dog ikke færdige med forhandlingerne med banken, der var meget uvillig til at slippe pantet, hvorfor der foregik langvarige forhandlinger i den følgende tid. SS håbede at komme til penge ved for eksempel at vinde i lotto og han fik derfor en køberet. De aftalte i forbindelse med køb af en anden ejendom, at de skulle dele fortjenesten, og SS tjente på den måde 3.500.000 kr. i løbet af forholdsvis kort tid ved videresalg af denne ejendom.
Han købte ...3 for at genanbringe ejendomsavancen og eventuelt flytte til denne ejendom og sælge ...2 til sin søn. ...3 er en proprietærgård. Han flyttede imidlertid ikke, fordi SS i 2005 udnyttede købsretten og dermed købte ejendommen tilbage. Han og SS kommer ikke privat sammen, men har lavet nogle handler sammen, og de stoler på hinanden. Købet af ejendommen var ikke på nogen måde en vennetjeneste. Det var først i 2005 han fandt ud af, at SS kunne og ville udnytte købsretten.
SS har forklaret, at han er landmand og nu driver 8 ejendomme, hvoraf han ejer de 4. Han har planteavl og svineavl og det går pt. godt. Han har kendt A siden 2000, først i revisionsfirmaet og siden ved forskellige handler. Han var insolvent i 2003 og salget af ...3 var tvangssalg, idet han var kørt fast økonomisk. F1 Bank ville ud af engagementet, og han havde været tvunget til at give dem en salgsfuldmagt. Købsaftalen blev underskrevet 30. december 2003. Da det var hans familieejendom, ville han gerne bevare ejendommen og i håb om, at han kunne rejse nogle penge, fik han forhandlet sig til en købsret. Det var aftalt, at han kunne bebo ejendommen i 2004 og samtidig forpagte jorden. Der var ikke fuld dækning til F1 Bank og forhandlingerne stod på i flere måneder. Ved en anden ejendomshandel tjente han så meget, at han i 2005, kunne udnytte købsretten. Han har boet på ejendommen siden 1989, hvor han overtog den efter sin far. Grunden til at det var A, der overtog ejendommen var, at det ikke var lykkedes for ejendomsmægleren at sælge ejendommen til anden side. Han så selv en mulighed i, at A købte ejendommen, og at han eventuelt fik en købsret.
NK, F1 Bank har forklaret, at baggrunden for salget af ...3, var, at SSs økonomi var blevet sådan, at banken mente, at han var tvunget til at sælge ejendommen, hvorfor man, efter at have sat tommelskruerne på ham, fik en salgsfuldmagt. På mødet den 18. december 2003 accepterede banken salget. Efter mødet ringede han til bankens kreditdirektør og sagde "nu er det tid til julegaver", idet man i banken var meget tilfreds med endelig at have fået solgt ejendommen. Det var det bedste bud banken havde fået, og han indstillede det til godkendelse, hvilket også skete. Købesummen på 8.300.000 kr. gav ikke banken fuld dækning. Banken var interesseret i en højere pris, og derfor var der en dialog i nogen tid om dette. Det var dog hans klare overbevisning, at der var indgået en salgsaftale mellem sælger og køber på mødet den 18. december 2003.
Parternes synspunkter
A har i første række gjort gældende, at han opfylder samtlige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, hvorfor fortjenesten ved salget af en del af landbrugsejendommen ...1, kan genanbringes i anskaffelsessummen ved købet af en del af landbrugsejendommen ...2.
Det gøres særligt gældende, at de tidsmæssige betingelser indeholdt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, er overholdt, idet sagsøger senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen var modtaget, begærede reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, anvendt i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, sidste pkt.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at i det omfang, at retten på trods af det ovenfor anførte måtte være af den opfattelse, at sagsøger ikke er berettiget til at genanbringe avancen ved salget af ...1 i ejendommen ...2, da er betingelserne for genanbringelse alligevel opfyldt, idet sagsøger i 2003 erhvervede landbrugsejendommen ...3 for en købesum på kr. 8.350.000.
Det gøres således i anden række ældende, at såfremt avancen ikke kan godkendes genanbragt i ...2, da er avancen i stedet for genanbragt i landbrugsejendommen ...3, der blev erhvervet i indkomståret 2003 - året efter salget af ...1.
Sagsøger opfylder således under alle omstændigheder betingelserne for at genanbringe avancen ved salget af ...1, idet sagsøger i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1 , 2. pkt. erhvervede "...fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret...".
Hjemlen til at udskyde beskatningen af en realiseret avance ved salg af fast ejendom, der har været anvendt i skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed, er indeholdt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, som blev indført ved lov nr. 427 af den 25. juni 1993.
Der gælder en række betingelser for anvendelse af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. I nærværende sag er det et spørgsmål, om de tidsmæssige betingelser indeholdt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, er opfyldte.
Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2 har følgende ordlyd
"Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at
...
2) den skattepligtige senest, for del indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget. "
Som det fremgår af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, opstilles der tre alternative betingelser for anvendelsen af genanbringelsesreglen. Disse tre betingelser kan skitseres således:
Ved indførelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, ved lov nr. 427 af den 25. juni 1993 (L 295 1992/93), var det alene de to første tidsmæssige betingelser, der var indeholdt i bestemmelsen.
Efterfølgende blev man fra lovgivers side opmærksom på, at den manglende dispensationsadgang fra disse to tidsmæssige betingelser ikke var hensigtsmæssig.
Ved lov nr. 434 af den 26. juni 1998 (L 103-2 1997/98) blev der derfor stillet forslag om mulighed for at begære genanbringelsesreglen anvendt, også i de tilfælde, hvor der skete en ligningsmæssig ændring i forhold til det selvangivne. Fra de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1997/98, tillæg A, sp. 2564) skal følgende uddrag fremhæves:
"Lovforslaget indeholder yderligere forslag om at udvide reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om mulighed for at udskyde beskatningen af en ejendomsavance til en senere ejendomsafståelse, til også at omfatte de tilfælde, hvor der efter indkomstårets udløb som følge af en ansættelsesændring fremkommer en ejendomsavance."
Fra bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser skal følgende uddrag vedrørende ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2 fremhæves (Folketingstidende 1997/98, tillæg A, spalte 2579):
"Den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er bl. a. gjort opmærksom på at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne."
Herefter følger i forarbejderne et konkret eksempel på den uhensigtsmæssige situation, som en landmand kan bringes i, på grund af den manglende dispensationsadgang fra fristreglerne. På baggrund af dette eksempel konkluderes det i forarbejderne, at:
"En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret ansættelsen.
Det foreslås derfor, at skatteyderen får en frist på 3 måneder til at begære de nævnte regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyderen modtager meddelelsen om ansættelsesændringen fra skattemyndighederne"
Det gøres gældende, at sagsøger opfylder den i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., fastsatte tidsfrist, hvorefter skatteyderen skal begære genanbringelsesreglen anvendt senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.
Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at der ikke er grundlag for at fortolke fristreglen indeholdt i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., således, at denne forudsætter, at der er selvangivet rettidigt.
Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, var formålet med indførelsen af den yderligere tidsmæssige betingelse at give den skatteyder, der på grund af skattemyndighedernes ændring af vedkommendes skatteansættelse tik konstateret en skattepligtig fortjeneste, mulighed for at anvende genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.
I forarbejderne anføres der intet om, at den nye fristregel forudsætter, at skatteyderen har selvangivet rettidigt. Heller ikke i ligningsvejledningen 2007-1 er der taget forbehold herfor. Tværtimod anføres det i afsnit E.J.2.6, at: "Efter EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, kan ejeren begære genanbringelsesreglen anvendt, hvis skattemyndighederne ændrer ansættelsen vedrørende afståelsen af en fast ejendom. Begæring skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget."
Til yderligere udbygning for, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., finder anvendelse i nærværende sag, gøres det gældende, at SKAT ved sin afgørelse ikke blot tilsidesatte genanbringelsen med henvisning til, at genanbringelse ikke senest var sket ved indsendelse af rettidig selvangivelse, men rent faktisk tillige foretog en forhøjelse af den selvangivne ejendomsavance på kr. 6.861.661. SKAT forhøjede ejendomsavancen til kr. 7.203.228.
Det forhold, at skattemyndighederne rent faktisk ændrede på ansættelsen af den i selvangivelsen opgjorte avance, må helt klart medføre, at A har et retskrav på at kunne anvende genanbringelsesmuligheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, sidste pkt.
På baggrund af bestemmelsens ordlyd sammenholdt med de ovenfor anførte fortolkningsbidrag fra forarbejderne samt ligningsvejledningen gøres det sammenfattende gældende, at sagsøger er berettiget til at begære fortjenesten ved salget af en del af ejendommen ...1, genanbragt i anskaffelsessummen ved købet af en del af ejendommen ...2, idet samtlige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt.
For så vidt angår sagsøgtes anbringende om, at betydningen af anskaffelsen af ejendommen ...3 ikke kan inddrages under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 18, stk. 1, bestrides dette.
Det gøres i nævnte forbindelse gældende, at nærværende sag i realiteten vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A i indkomståret 2002 skal beskattes af sin ejendomsavance eller ej vedrørende salget af ejendommen ...1. Det gøres således gældende, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1's forstand er tale om et nyt spørgsmål. Spørgsmålet i sagen er således, hvorvidt A i indkomståret 2002 skal beskattes af ejendomsavance. Der er alene tale om et nyt anbringende til støtte for, at A ikke i indkomståret 2002 skal beskattes af ejendomsavancen.
Under alle omstændigheder har det nye anbringende en direkte sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, hvorfor A naturligvis bør indrømmes tilladelse til at medtage spørgsmålet, idet det dels må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke tidligere har været inddraget, samt at det må antages, at en nægtelse af tilladelsen vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A.
På vegne af A gøres det endvidere tillige gældende, at det ikke under nærværende retssag kan prøves, hvorvidt A har erhvervet ejendommen ...3 i 2003 eller ej.
For så vidt angår sagsøgtes afsluttende bemærkning om, at såfremt skattemyndighederne giver A medhold i klagesagen vedrørende indkomståret 2003, skal sagsøgte allerede af denne grund frifindes for påstanden for indkomståret 2002. Dette er ikke korrekt. Såfremt A får medhold i sit principale synspunkt, nemlig at genanbringelsen kan ske i ejendommen ...2, da skal A naturligvis have medhold i den nedlagte påstand i nærværende sag. Genanbringelsen i 2002 har således forrang for genanbringelsen i 2003. Såfremt A vil kunne genanbringe i ejendommen anskaffet i 2002, vil A således ikke kunne genanbringe noget i 2003. Den foretagne genanbringelse i 2003 blev således alene foretaget for at A kunne sikre sig, at der ville kunne ske genanbringelse, såfremt A ikke fik medhold i, at han kunne genanbringe i ejendommen ...2.
Såfremt A måtte få medhold i, at der vil kunne ske genanbringelse i 2003, da vil A også skulle have medhold i enten den nye principale påstand eller den subsidiære påstand, idet nævnte har den følge, at der tillige skal ske en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2002.
Skatteministeriet har gjort følgende gældende
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at de tidsmæssige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2 ikke er opfyldt for sagsøgerens vedkommende i indkomståret 2002, idet begæringen om genanbringelse blev fremsat i en selvangivelse, der ubestrideligt ikke var rettidig.
De relevante regler om genanbringelse findes i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, hvorefter sagsøgeren kan begære avancen fra ...1 genanbragt i anskaffelsessummen for ...2 bl.a. under betingelse at; at sagsøgeren "Senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse ... ", jf. § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., fremgår, at
"hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget".
Anvendelse af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., forudsætter således, at begæringen om genanbringelse udløses af en ændring af skatteansættelsen. Det var ikke tilfældet for sagsøgeren, som allerede i sin forsinkede selvangivelse og dermed inden ændringen af skatteansættelsen den 17. juni 2004 havde begæret genanbringelse. Det var således ikke forhøjelsen, der udløste sagsøgerens begæring om genanbringelse. Reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., kan derfor slet ikke finde anvendelse i nærværende sag.
I øvrigt følger det af en almindelig sproglig fortolkning, at betingelsen om rettidig selvangivelse også gælder ved begæring om genanbringelse efter en ansættelsesændring.
Reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., giver mulighed for, at en skatteyder kan anmode om genanbringelse, hvis skattemyndighederne ændrer ansættelsen på baggrund af en rettidig selvangivelse. Af forarbejderne fremgår således, at reglen sigter til den situation, hvor skatteyderen anser avancen for skattefri, mens myndighederne anser den for skattepligtig; i den situation har skatteyderen mulighed for at begære genanbringelse, hvilket han isoleret set ville være afskåret fra på baggrund af reglen i 1. pkt., jf. Folketingstidende 1997-98, tillæg A, spalte 2579. Forarbejderne må forstås således, at reglen i 2. pkt. ikke er tænkt som en generel dispensationsmulighed fra bestemmelsen i 1. pkt., og der er således ikke tale om en fravigelse fra kravet om rettidig selvangivelse.
Reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., skal således læses i sammenhæng med reglen i 1. pkt. om rettidig selvangivelse, og der er ikke grundlag for en fortolkning, hvorefter der kan begæres genplacering, selv om selvangivelse ikke er indsendt rettidigt.
For så vidt angår spørgsmålet om genanbringelse i anskaffelsessummen for ...3 i indkomståret 2003, gøres det til støtte for den principale afvisningspåstand overordnet gældende, at der er tale om et nyt spørgsmål, som ikke har været prøvet af Landsskatteretten (bilag 1), og sagsøgeren er derfor afskåret fra at få spørgsmålet prøvet under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. punktum.
Det gøres videre gældende, at der ikke er grundlag for rettens meddelelse af tilladelse til at inddrage spørgsmålet i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. punktum, idet spørgsmålet er uden klar sammenhæng med sagens øvrige spørgsmål. Uanset der i indkomståret 2003 er tale om genanbringelse af den samme avance (avancen ved salget af ...1) som i indkomståret 2002, skal retten i spørgsmålet vedrørende indkomståret 2003 tage stilling til et helt nyt faktisk grundlag - nemlig sagsøgerens påståede overtagelse af landejendommen beliggende ...3. Dette spørgsmål har ingen forbindelse med sagsøgerens overtagelse af ...2.
Det er heller ikke undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere. Der er således tale om et forhold, som sagsøgeren har haft kendskab til siden indsendelsen sin selvangivelse for indkomståret 2003.
Endelig er der ikke nogen grund til at antage, at sagsøgeren ville lide et uforholdsmæssigt retstab ved ikke at få tilladelse til at inddrage spørgsmålet under retssagen.
For det første er der intet til hinder for, at sagsøgeren kunne have fulgt op på sagen hos den stedlige skattemyndighed. I den forbindelse bemærkes, at skattemyndighederne har oplyst, at sagsøgerens anmodning om genanbringelse i anskaffelsessummen for ...3 i indkomståret 2003 ikke formelt er blevet færdigbehandlet af de stedlige skattemyndigheder. Sagsøgeren kan således anmode skattemyndigheden om en endelig afgørelse i spørgsmålet vedrørende indkomståret 2003, og såfremt sagsøgeren ikke er enig i denne afgørelse kan denne påklages.
For det andet gøres det gældende, at betingelserne for genanbringelse i indkomståret 2003 ikke er opfyldt, jf. sagsøgtes anbringender til støtte for frifindelsespåstanden gengivet nedenfor.
Der er således ikke grundlag for at tillade spørgsmålet inddraget i retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. punktum.
Såfremt retten tillader spørgsmålet inddraget, gøres det til støtte for den subsidiære frifindelsespåstand gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for genanbringelse var opfyldt i indkomståret 2003, allerede fordi sagsøgeren ikke ved en endelig og bindende aftale havde erhvervet ...3 i indkomståret 2003.
Parteren har anført forskellige yderligere anbringender vedrørende dette spørgsmål
Rettens begrundelse og afgørelse
Genanbringelse i indkomståret 2002
Indledningsvis bemærkes, at tvisten alene drejer sig om hvorvidt de tidsmæssige betingelser for anvendelse af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 2, nr. 2 er opfyldt, idet de øvige krav i loven for genanbringelse er opfyldt.
Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at As selvangivelse for indkomståret 2002 ikke blev indgivet rettidigt, idet den først blev indgivet til skattemyndighederne den 7. oktober 2003. Det lægges endvidere til grund, at det af selvangivelsen fremgår, at A begærede avancen fra salget af ejendommen ...1 genanbragt i købesummen for ejendommen ...2. Det lægges yderligere til grund, at skattemyndighederne ved kendelse af 17. juni 2004 forhøjede den af A opgjorte skattepligtige avance ved salget fra 6.861.668,00 kr. til 7.203.228,00 kr.
Retten finder ikke, at A kan anvende reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2 anden punktum, idet han allerede i den for sent indgivne selvangivelse, det vil sige inden ændringen af skatteansættelsen den 17. juni 2004, havde begæret genanbringelse. Retten finder i øvrigt efter sammenhængen mellem reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2 anden punktum og reglen i § 6 A, stk. 2, nr. 2 første punktum, at spørgsmålet om eventuelt genanbringelse forudsætter, at selvangivelsen er indgivet rettidigt, hvilket den som nævnt ikke var.
Retten derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende genanbringelse i indkomståret 2002 tager til følge.
Genanbringelse i indkomståret 2003
Det lægges til grund, at spørgsmålet om genanbringelse af avancen i købesummen for ejendommen ...3 ikke har været prøvet af Landsskatteretten. Retten finder, at A derfor som udgangspunkt er afskåret fra at få spørgsmålet prøvet under denne sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. første punktum.
Retten finder ikke grundlag for at tillade, at spørgsmålet inddrages under denne sag, idet det ikke har en klar sammenhængen med det spørgsmål, der i øvrigt behandles under sagen, og idet det ej heller må anses for undskyldigt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere. Idet det er oplyst fra skattemyndighederne, at A har mulighed for at anmode skattemyndighederne om en endelig afgørelse i spørgsmålet vedrørende indkomståret 2003, og at en afgørelse til skade for A vil kunne påklages, finder retten heller ikke, at A vil lide et uforholdmæssigt tab, hvis spørgsmålet ikke inddrages i sagen. Retten tager derfor Skatteministeriets afvisningspåstand til følge vedrørende genanbringelse i indkomståret 2003.
Ved fastsættelse af sagens omkostninger tager retten hensyn til størrelsen af det omtvistet beløb samt til sagens omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes for As påstand vedrørende genanbringelse i indkomståret 2001 [2002.red.SKAT].
As påstand om genanbringelse i indkomståret 2003 afvises.
A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 250.000,00 kr.