Byrets dom af 03. april 2014 i sag Retten i Odense, BS 5-1390/2013

Parter

H1
(advokatfuldmægtig Lars Johannesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Mathias Trabjerg Knudsen)

Afsagt af byretsdommer

Jens Lind

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 11. juli 2013 af H1 mod Skatteministeriet og vedrører spørgsmål om fradrag i grundværdien i henhold til den tidligere gældende § 17 i vurderingsloven for udgifter afholdt til eksternt vejanlæg, internt kloakanlæg og internt varmeanlæg.

H1 har nedlagt følgende påstande:

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 10. april 2013. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 2.477.800 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 155.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 2.477.800 + 155.000 kr. eller i alt 2.632.800 kr.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen består af et grundareal på 37.528 m² med rækkehuse indeholdende 93 lejligheder. Ejendommen er overtaget ubebygget den 1. juni 1983. Købsprisen udgjorde 2.790.640 kr.

For Landskatteretten er fremlagt byggeregnskab, betinget skøde samt diverse ledningskort og V&S-beregninger. Af specifikationerne til byggeregnskabet fremgår bl.a., at der er afholdt en udgift på 206.002,26 kr. vedrørende "Fjernvarmestik og tilslutning".

Ifølge betinget skøde pkt. 3, overtages grunden med adgang til tilstødende veje, og køber har ret til at benytte gadekloak og forsyningsledninger efter de almindelige regler.

Der er fremlagt et udateret brev fra SJ fra G1 A/S om, at fjernvarmeværket har betalt både for hoved- og fordelingsledninger vedrørende den påklagede ejendom.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er truffet følgende afgørelse:

Eksternt vejanlæg og parkeringspladser

Der er anmodet om fradrag for andel af overordnet byggemodning af eksternt vejanlæg, idet der henvises til efterstående. Der anmodes samtidig om fradrag for udgifterne til parkeringspladser.

Eksternt vejanlæg

Ifølge kortmateriale fra arealinfo over hele storparcellen er der tale om et aflangt areal delt op i to områder med adresser på ...1 og ...2. Der er etableret tre adgangsmuligheder, to fra ...1 og en fra ...2, disse adgangsveje var ved købet eksisterende veje, jf. skødets § 3:

"...

Arealet sælges med adgang til tilstødende veje, og køberen har ret til at benytte gadekloak og forsyningsledninger efter de almindelige regler herom. Renholdelse af fortove og veje ud for arealet påhviler køberen i henhold til gældende bestemmelser herom.

..."

Den yderste del af arealet er beliggende på hjørnet af ...1 og ...3. Der er ingen adgangsvej fra ...3 til området.

Vurderingsankenævnet vurderer derfor, at der ikke kan gives fradrag for andel af overordnede byggemodningsudgifter vedrørende eksterne vejanlæg.

Parkeringspladser

...

Kloakforsyningsnet

Når der henses til bebyggelsens, som består af 93 boliger og et fælles fritidslokale, samt bygningernes beliggenhed på grunden, anser Vurderingsankenævnet det for sandsynliggjort, at klageren selv må have afholdt udgifter til etablering af brønde/fordelingsnet til regn - og spildevand inde på grunden, med forbindelse til hovedanlægget uden for grunden.

Det skal samtidig bemærkes, at udgifter til stikledninger til den enkelte bolig/målere ikke berettiger til fradrag, da udgifterne hertil betragtes som en del af byggeomkostningerne, og ikke medfører en værdistigning på grunden.

Da der ikke foreligger en konkret opgørelse eller fordeling af udgifterne, må fradraget ansættes efter et skøn.

Vurderingsankenævnet finder efter en konkret vurdering for denne ejendom, at udgifter til kloakanlæg internt på grunden skønsmæssigt kan ansættes til 325.000 kr.

Der er henset til, at det ifølge kortmateriale fra arealinfo fremgår, at der ved overtagelsen af ejendommen var etableret tre adgangsveje til området, og at der ifølge skødets § 3 fremgår, at køber har adgang til de tilstødende veje og har ret til at benytte gadekloak m.v.

Det er derfor nævnets opfattelse, at det ansatte skøn vedrørende kloakanlæg er passende.

Tilslutningsafgift og varmeanlæg

Tilslutningsafgift

...

Varmeanlæg

Det er efter sagens oplysninger Vurderingsankenævnets opfattelse, at selve udgiften til forsyningsnettet på grunden ikke er afholdt af klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor, jf. vurderingslovens § 18.

Projektering og tilsyn

...

Klagerens påstand og argumenter

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ekstern vej

Landsskatteretten bemærker, at der kan gives fradrag for udgifter til byggemodning uden for ejendommen, i det omfang udgifterne må antages at dække foranstaltninger, der har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi.

Det er desuden er forudsætning, at det kan dokumenteres, at udgiften direkte eller indirekte har været afholdt af klageren, jf. Landsskatterettens afgørelse af 16. marts 2010, offentliggjort i SK2010.771.LSR [SKM2010.271.LSR.red.SKAT].

Der eksisterer ikke en generel formodning for eller praksis om, at kommunen overvælter udgifterne til ekstern vej på de omkringliggende ejendomme.

Da der ikke i øvrigt er fremlagt oplysninger, som kan dokumentere eller sandsynliggøre klagerens afholdelse af de påståede udgifter, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for overvæltning af udgifterne.

Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse.

Parkeringspladser

...

Kloak-, regnvands- og varmeanlæg samt stikledninger

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Kloak- og regnvandsanlæg samt stikledninger

Retten bemærker, at der alene er fremlagt ledningskort over kloakanlægget på grundens østlige halvdel.

På baggrund af ledningskortet vedrørende den østlige del af kloakanlægget er det rettens opfattelse, at en mindre del af dette anlæg kan anses for at udgøre et hovedanlæg.

For regnvandsanlæggets vedkommende er det ledningen på 44 meter ifølge klagers ledningskort, som begynder ved skellet til den foranliggende ejendom.

For kloakanlæggets vedkommende er det ledningen på 15 meter ifølge klagers ledningskort, som begynder ved skellet til den foranliggende ejendom samt ledningen på 67 meter, som begynder ved hovedvejen.

For så vidt angår den vestlige del af ejendommen kan det ikke konstateres, hvorvidt der er tale om et hovedanlæg, da der ikke foreligger kloakledningskort for den del af grunden.

Landsskatteretten finder med henvisning til ovenstående ikke anledning til at ændre på det af ankenævnet godkendte fradrag. Der er henset til, at det af klager opgjorte fradragsbeløb dækker hele ledningsnettet, og at Landsskatteretten kun anser en mindre del af det indtegnede ledningsnet for et hovedanlæg.

Varmeanlæg samt stikledninger

Retten finder efter en samlet vurdering, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at varmeanlægget er etableret af klageren og ikke anlagt af forsyningsselskabet.

Der er herved lagt vægt på udtalelsen fra SJ fra G1 A/S om, at fjernvarmeværket har betalt både for hoved- og fordelingsledninger.

Landsskatteretten stadfæster på det foreliggende grundlag nævnets afgørelse.

Tilslutningsafgift, varme

...

Projektering og tilsyn

..."

Der er under sagen fremlagt oversigtsfotos og kortskitser visende den omhandlede ejendom og dele heraf samt dele af ejendommens omgivelser.

På det som bilag 4 fremlagte oversigtsfoto, der er vedhæftet dommen, er med rødt markeret eksterne veje, som under sagens behandling for Landsskatteretten indgik i H1's argumentation for grundforbedringsfradrag. Med lyseblåt er markeret yderligere eksterne veje, som H1 har inddraget i sagen for retten med krav om grundforbedringsfradrag.

På de som bilag 7 fremlagte skitser, der er vedhæftet dommen, visende ejendommens østlige del er med grønt markeret de dele af henholdsvis spildevandsledninger og regnvandsledninger, som parterne er enige om giver ret til et grundforbedringsfradrag, og som også Landsskatteretten har godkendt fradrag for. Med gult er markeret de dele af ledningsnettene, som H1 yderligere kræver grundforbedringsfradrag for.

På den som bilag 8 fremlagte skitse, der er vedhæftet dommen, visende ejendommens østlige del er med rødt markeret den del af fjernvarmeforsyningsanlægget, som H1 kræver grundforbedringsfradrag for.

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Parternes synspunkter

H1 har gjort gældende, at betingelserne for fradrag for grundforbedringer i det påberåbte omfang er opfyldt. Af vurderingslovens § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.

Eksterne veje

Denne del af sagen vedrører spørgsmålet, om sagsøger har afholdt udgifter til vejene ...1 og ...2. Såfremt Retten finder, at dette er tilfældet, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndighederne.

Indledningsvist bemærkes det, at det ikke er afgørende i forhold til fradragsretten, om sagsøger har bekostet vejanlæggene ved selv at anlægge disse, gennem et afholdt vejbidrag eller indirekte gennem købesummen.

Den ledende dom på området for bevisvurdering i fradragssager er SKM2004.162.HR. Dommen, som vedrørte et befordringsfradrag, stillede alene krav om, at skatteyderen skulle sandsynliggøre fradragets berettigelse. Der er i nærværende sag på ingen måde tale om, at H1 påstår sig berettiget til et usædvanligt fradrag, hvorfor der ikke er grundlag for et skærpet beviskrav.

Fradraget kan ikke afvises under henvisning til, at den nøjagtige udgift, der er pålagt H1, ikke kan dokumenteres, idet der i disse tilfælde skal foretages en skønsmæssig ansættelse. Er der stor usikkerhed omkring udgiftens størrelse, må fradraget ansættes meget lavt, men det kan ikke helt afvises.

Det gøres overordnet gældende, at H1 har bidraget til anlægget af vejene ...1 og ...2 gennem den afholdte købesum, samt at boligforeningen direkte har bekostet en del af disse veje.

Af skødets pkt. 3 (bilag 2) fremgår det, at "arealet sælges med adgang til tilstødende veje", samt at "Der ved fastsættelsen af grundprisen tages hensyn til, at boligforeningen efter nærmere retningslinjer fra vej- og spildevandsafdelingen pålægges at anlægge vej- og stitilslutninger ...". Heri ligger, at vejene var eller ville blive etableret af Kommunen i forbindelse med H1's erhvervelse af ejendommen, samt at boligforeningen skulle bekoste "tilslutningen" til de allerede anlagte dele af vejene.

Af de historiske luftfotos fremlagt i sagen fremgår det, af vejene blev anlagt i forbindelse med byggemodningen af området. Dette skaber tillige en formodning for, at de grundejere, som vejene betjener, har bidraget til anlægget af vejene gennem de afholdte købesummer, idet det er sædvanlig praksis, at kommuner anlægger veje og efterfølgende fordeler udgifterne på de grundejere, som vejene betjener.

Af Kommunens fordeling af anlægsudgifter vedrørende vejen ...1 fremgår det, at de samlede udgifter til anlægget af vejen udgjorde 361.114 kr., at udgifterne blev fordelt mellem de ejendomme, som vejen betjener, med 50 % efter arealstørrelse og 50 % efter antal parceller, samt at klagers (dengang matr. nr. ...) andel udgjorde i alt 60.158 kr.

Af Kommunens regnskab vedrørende ...2 fremgår det, at de samlede udgifter til anlægget af vejen udgjorde 322.783 kr., samt at udgifterne på samme måde som udgifterne til anlægget af ...1 skulle fordeles mellem de ejendomme, som vejen betjener, med 50 % efter arealstørrelse og 50 % efter antal parceller. Det fremgår ikke af bilaget, hvilke ejendomme udgifterne er fordelt på, men henset til at vejen tjener boligforeningens ejendom må det lægges til grund, at en del af udgifterne er pålagt boligforeningen.

Af et brev fra Kommunens Afdeling1 til Afdeling2 af december 1982, fremgår det, at H1 skulle betale for tilslutning af vej til ...2 og ...1. Det er boligforeningens opfattelse, at der herved må menes de vejstykker, som går fra boligforeningens skelgrænse og ned til de dele af vejene, der var anlagt forud for byggemodningen, og som kun betjener boligforeningens ejendom.

Af et brev af 18. januar 1983 fra R1 fremgår det, at der påhvilede H1's ejendom et vejbidrag på 61.805 kr. vedrørende ...2 samt et vejbidrag på 60.158 kr. vedrørende ...1, som skulle betales af Kommunen til selskabet G2 A/S.

Af korrespondancen mellem Kommunens Afdeling2 og Afdeling1 fremgår det, at H1 skulle betale for "tilslutningen" til de to omhandlede veje, samt at der påhvilede kommunen de ovennævnte vejbidrag. Dette dokumenterer, at Kommunen inddrog disse udgifter ved fastsættelsen af grundkøbesummen. Dette fremgår tillige direkte af forhandlingsprotokollen.

Endelig må det have formodningen imod sig, at Kommunen skulle have afholdt udgifterne til vejanlæggene endeligt, idet det følger af sædvanlige kommunalretlige regler, at kommuner skal handle forsvarligt i en enhver økonomisk henseende. Heri ligger naturligvis også, at kommuner skal søge at få dækket de udgifter, som afholdes i forbindelse med byggemodninger af nye områder.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det er dokumenteret eller i hvert fald i tilstrækkeligt omfang sandsynliggjort, at H1 har afholdt udgifter til de eksterne veje ...1 og ...2.

Konsekvensen heraf er, at sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndighederne til en fornyet opgørelse af fradragsansættelsen.

Internt kloakanlæg

Denne del af sagen vedrører spørgsmålet om, i hvilket omfang H1's anlæg af kloakledninger har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Der er enighed om, at anlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt disse har karakter af "hovedanlæg", og der er enighed om, at ledningerne markeret med grøn farve på sagens bilag 7 har karakter af hovedanlæg.

Det er H1's opfattelse, at samtlige ledninger markeret med gul farve på sagens bilag 7 har karakter af hovedanlæg og følgelig er fradragsberettigende.

Overordnet gøres det således gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag og fører til et urimeligt resultat, idet der er flere hovedkloakledninger på sagsøgers ejendom, end de der er markeret med grøn farve på sagens bilag 7.

Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere af ledningerne markeret med gul farve på bilag 7 har karakter af hovedanlæg, skal sagen hjemvises til Vurderingsmyndighederne til fornyet behandling af fradragsansættelsen.

For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres af grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have ligget uden for de enkelte ejendommes skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.

Når der ses på de kloakledninger, der er omtvistet under denne sag, forekommer det på baggrund af en analyse af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at flere end de ledninger, der er markeret med grøn farve på bilag 7, udgør hovedanlæg.

Forestiller man sig, at de enkelte lejligheder udstykkes til selvstændige matrikler, kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.

Ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse er irrelevant for vurderingen, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13. Der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.

Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

Landsskatterettens praksis fra andre sager underbygger, at de omhandlede kloakledninger i henhold til praksis skal karakteriseres som hovedanlæg.

Internt varmeanlæg

Denne del af sagen vedrører spørgsmålet, om H1 har dokumenteret at have bekostet de interne varmeanlæg på ejendommen. Såfremt retten finder, at dette er tilfældet, skal retten tillige tage stilling til, om dette udgør et tilstrækkeligt grundlag for at hjemvise sagen. Finder retten ikke, at dette er tilfældet, skal retten tillige tage stilling til, i hvilket omfang varmeanlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Ad dokumentation for afholdte udgifter

Det gøres overordnet gældende, at H1 har bekostet anlægget af varmeledningerne markeret på sagens bilag 8.

Udgifterne til anlægget af varmeanlægget på ejendommen er indeholdt i hovedentreprisesummen, som er afholdt med 34.183.122 kr.

Det fremgår af det betingede skøde samt de historiske luftfotos, at H1 overtog grunden ubebygget, hvorfor det kan lægges til grund, at varmeanlægget på ejendommen er anlagt i forbindelse med boligforeningens byggemodning. Dette underbygges tillige af ledningernes placering på ejendommen.

Det fremgår af varmeledningskortet (bilag 8), at boligforeningen er anført som bygherre, hvilket indikerer, at foreningen har anlagt og bekostet varmeanlægget inden for ejendommens skelgrænse.

G1 A/S har erklæret, at man alene ejer varmeledninger frem til skelgrænsen. Såfremt forsyningsselskabet tillige havde anlagt eller ejet ledninger internt på ejendommen, ville dette tillige have fremgået af forsyningsselskabets ledningskort. Det kan derfor udelukkes, at G1 A/S skulle have overtaget ejerskabet af ledningerne mod at refundere H1's etableringsudgifter.

Dette er tillige bekræftet ved supplerende udtalelser fra SJ fra G1 A/S indhentet til brug for retssagen. Det bemærkes, at disse to udtalelser begge er udfærdiget senere i tid og mere udførligt end den udtalelse, som Landsskatteretten har lagt til grund for sin afgørelse. De supplerende udtalelser må derfor tillægges højere bevismæssig vægt. På samme måde må de konkrete svar på parternes fælles henvendelse vægtes tungere end de generelle oplysninger, der fremgår sidst i besvarelsen.

Af den seneste af udtalelserne fremgår det endvidere tydeligt, at G1 A/S ikke har bekostet varmeanlægget internt på ejendommen gennem en modregning i det afholdte tilslutningsbidrag.

Skatteministeriet må have bevisbyrden for, at der kan være sket modregning i tilslutningsafgiften.

Sammenfattende gøres det således gældende, at H1 har løftet bevisbyrden for, at boligforeningen har afholdt udgifter til anlæg af varmeledningerne på grunden, og at sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndighederne med henblik på fornyet behandling af fradragsansættelsen.

Ad værdiforøgende karakter

H1 gør gældende, at det ikke tilkommer retten at tage stilling til hvilke dele af varmeforsyningsanlægget, der har karakter af hovedanlæg, idet dette er et skøn, der skal foretages af de administrative myndigheder, såfremt retten finder, at H1 har bekostet anlægget af varmeforsyningsanlægget.

H1 har under sagen alene nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at boligforeningen har afholdt udgifter til anlæg af varmeanlæg internt på ejendommen, og at sagen herefter skal hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndighederne.

Baggrunden for denne påstand er, at Vurderingsmyndigheden, Vurderingsankenævnet og senest Landsskatteretten har afvist at indrømme H1 et fradrag for den interne varmeforsyning under henvisning til, at det ikke fandtes dokumenteret, at sagsøger havde bekostet anlægget af varmeanlægget. Der er på intet tidspunkt i det administrative klagesystem foretaget en vurdering af, hvilke dele af anlægget, der havde virket værdiforøgende for den ubebyggede grund, dvs. hvilke dele af anlægget der havde karakter af hovedanlæg.

Såfremt retten finder, at H1 har dokumenteret at have bekostet varmeanlægget på ejendommen, vil afgørelserne ved de administrative myndigheder være afgjort på et forkert grundlag, hvorfor sagen allerede af denne grund skal hjemvises til en fornyet behandling.

Endvidere er det H1's opfattelse, at det vil være i strid med instansrækkefølgen, såfremt retten tager stilling til et spørgsmål, som først Vurderingsmyndigheden og siden Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har afvist at forholde sig til, idet boligforeningen i så fald vil være afskåret fra at få prøvet denne del af spørgsmålet i det administrative klagesystem.

Såfremt retten - mod forventning - finder det relevant at foretage en vurdering af, hvorvidt varmeanlægget markeret på sagens bilag 8 har karakter af et hovedanlæg, gøres det gældende, at dette er tilfældet, idet der henvises til det anførte vedrørende kloakforsyningen på ejendommen.

I øvrigt henledes opmærksomheden på, at en del af varmeforsyningsanlægget er anlagt på tilsvarende vis, som den del af kloakforsyningsanlægget, som Skatteministeriet har anerkendt som værende et fradragsberettigende hovedanlæg.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 10. april 2013, og H1 er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til et eksternt vejanlæg samt for udgifter til etablering af kloak- og varmeforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Det retlige grundlag for fradrag

Fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17 er for det første betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden (interne anlæg) ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til udgangspunktet om, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17.

Det er fastslået i flere domme, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse.

Af retspraksis følger det også, at det påhviler grundejeren at godtgøre, at en foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17 er derudover betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen. Grundejeren skal dokumentere berettigelsen af fradraget, herunder også, at det er ejeren, der har afholdt de påståede fradragsberettigede udgifter.

Internt varmeanlæg

H1 har ikke godtgjort, at foreningen har haft udgifter forbundet med de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger, der er markeret med rød på bilag 8. I den forbindelse bemærkes det, at Landskatteretten dog tilkendte boligforeningen et skønsmæssigt fastsat fradrag for tilslutningsbidrag på kr. 100.000,-.

H1 har ikke fremlagt faktura eller lignende for udgiftens afholdelse. Den omstændighed, at det er ca. 29 år siden, at arbejdet blev udført, er ikke en omstændighed, der kan lempe boligforeningens bevisbyrde.

Det eneste, som H1 har fremlagt, er et betinget skøde, to ledningskort, et byggeregnskab og tre udtalelser fra G1 A/S. Ingen af disse dokumenterer, at H1 har afholdt udgifter til etablering af varmeforsyningsledningerne. Udtalelserne fra G1 A/S er modstridende, og det kan ikke udledes af dem, at det er H1, der har betalt for etableringen af de interne fjernvarmeforsyningsledninger.

H1 har desuden ikke godtgjort, at varmeanlægget udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Såfremt retten måtte lægge til grund, at H1 har bekostet yderligere udgifter til etablering af interne varmeanlæg, skal sagen ikke hjemvises til vurderingsmyndigheden (SKAT) til vurdering af, om dette anlæg udgør et hoved-anlæg i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17.

Formålet med hjemvisning er alene, at vurderingsmyndighederne skal foretage den beløbsmæssige opgørelse af fradragets størrelse for den del, der efter rettens vurdering udgør et hovedanlæg.

Det er derimod ikke hensigten med hjemvisning, at vurderingsmyndigheden skal vurdere, om varmeanlægget udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er en opgave, som det tilkommer retten at tage stilling til, og der foreligger en omfattende retspraksis om afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg.

I forhold til det interne varmeanlæg kan sagsøgeren således kun få medhold i den nedlagte påstand om hjemvisning, såfremt retten måtte finde, at sagsøgeren har haft yderligere udgifter til etablering af anlægget, og at anlægget udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Varmeanlægget er anlagt og dimensioneret sådan, at ledningerne løber langs bygningerne på grunden. De pågældende varmeledninger er derfor tæt knyttet til byggeriet og har kun reel værdi i forbindelse hermed. Ledningerne har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Varmeforsyningsledningerne har derfor karakter af stikledninger og berettiger derfor ikke til fradrag.

Dertil kommer, at Landsskatteretten som nævnt har indrømmet et skønsmæssigt fastsat fradrag for tilslutningsbidrag på kr. 100.000,-. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn og indrømme H1 yderligere fradrag.

Det bestrides, at dele af varmeforsyningsledningerne markeret i bilag 8 er anlagt på tilsvarende vis som den del af kloakforsyningsanlægget, som Landsskatteretten har indrømmet fradrag for. Når bilag 7 og 8 sammenholdes, fremstår det ganske klart, at de omtvistede varmeforsyningsledninger - modsat de af sagsøgeren omtalte kloakforsyningsledninger - følger bebyggelsen nøje.

Internt kloakanlæg

H1 har ikke godtgjort, at kloakanlægget udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn angående det i sagen omhandlede interne kloakanlæg, og H1 er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifterne til etablering af de kloakledninger, der er markeret med gul farve på bilag 7. Landsskatteretten har allerede indrømmet sagsøgeren et skønsmæssigt fastsat fradrag for interne kloakforsyningsledninger på kr. 325.000,-.

Landsskatteretten har vurderet, at en mindre del af de på ejendommen anlagte kloakledninger er at betragte som et fradragsberettiget hovedanlæg. Landsskatteretten har ud fra en konkret vurdering fundet, at de øvrige kloakledninger er så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på grunden, at disse ledninger ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Der henvises til, at der er tale om byggeri, som ligger direkte ud til offentlig ejendom, og til at det fremgår af de fremlagte ledningskort (bilag 7), at kloakledningerne, som boligforeningen påstår fradrag for, er anlagt og dimensioneret sådan, at de løber langs bygningen på grunden. De pågældende kloakledninger er derfor tæt knyttet til byggeriet og har kun reel værdi i forbindelse hermed.

De kloakledninger, der er markeret med gul på bilag 7, har alene karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag.

Det bemærkes i øvrigt, at det afgørende for, om en byggemodningsforanstaltning kan karakteriseres som et fradragsberettiget hovedanlæg som nævnt er, om den pågældende foranstaltning har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Eksternt vejanlæg

H1 har ikke godtgjort, at foreningen har bekostet vejanlægget. Fradrag efter vurderingslovens § 17 er betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.

Det er H1, der ønsker at opnå et fradrag. I henhold til fast retspraksis, at det derfor også foreningen, der skal dokumentere berettigelsen af fradraget.

H1 har ikke fremlagt faktura, byggeregnskab, entreprisekontrakt, tilbudsliste, ordrebekræftelse, årsregnskab eller lignende, der dokumenterer at foreningen har afholdt de påståede udgifter.

På den baggrund må der kræves sikker dokumentation for, at boligforeningen har afholdt udgifter til et eksternt vejanlæg. En sådan sikker dokumentation har foreningen ikke fremlagt.

Det er ikke dokumenteret, at vej- og stitilslutningerne nævnt i det betingede skøde er etableret. De omtalte vej- og stitilslutninger i skødet kan under alle omstændigheder ikke identificeres, da H1 ikke har fremlagt en arealanvisningsplan med rød skravering, som der er henvist til i det betingede skøde.

Såfremt det lægges til grund, at vejanlægget er etableret, er det ikke dokumenteret, at H1 har afholdt udgifterne forbundet hermed. Det fremlagte byggeregnskab indeholder heller ikke oplysninger om, at boligforeningen har bekostet et eksternt vejanlæg.

De luftfotos, der er fremlagt i sagen, dokumenterer heller ikke, at H1 har afholdt udgifter til de eksterne veje, der er markeret med rød på bilag 4. Dertil kommer, at det fremgår af et fremlagt luftfoto fra 1981-83, at vejanlægget, som boligforeningen påstår fradrag for, allerede var etableret, da foreningen overtog ejendommen ved betinget skøde af 9. august 1984.

I forhold til de af H1 påberåbte vejbidrag viser de fremlagte regnskaber fra 1976 alene, at der påhvilede Kommunen som ejer af matriklen nr. ... et vejbidrag på i alt kr. 121.963,36 til et vejanlæg vedrørende henholdsvis ...1 og ...2. Det fremgår direkte af det fremlagte forhandlingsprotokollat af 30. november 1983, at det er Kommunen, der har betalt det på ejendommen hvilende vejbidrag.

Det fremgår i øvrigt ikke af de fremlagte bilag, at der ved fastlæggelsen af købesummen mellem H1 og Kommunen er taget hensyn til det på ejendommen hvilende vejbidrag.

Den af H1 påberåbte betænkning nr. 674 fra 1973 (bilag 12) udgør heller ikke dokumentation for, at Kommunen har overvæltet udgifterne til anlæg af vejene på sagsøgeren.

Det bestrides, at der eksisterede en sædvanlig praksis, hvorefter kommunernes udgifter til etablering af ekstern byggemodning indregnedes i købesummen. Betænkning nr. 674 fra 1973 er baseret på en undersøgelse foretaget blandt 52 af de større kommuner i Danmark. Det fremgår, at ikke samtlige 52 kommuner besvarede de udsendte oplysningsskemaer. I 1972 var der 277 kommuner i Danmark, hvorfor det ikke på baggrund af en undersøgelse, der omfattede mindre end 20 % af landets kommuner, kan lægges til grund, at der gjaldt en sådan fast praksis, som påstået af H1.

Det bemærkes endvidere, at det ikke fremgår af betænkningen, at Kommunen var omfattet af undersøgelsen. Selv hvis Kommunen var omfattet af undersøgelsen, er dette ikke tilstrækkeligt til at fastslå, at udgifterne til de eksterne veje var indeholdt i købesummen i denne konkrete sag.

Derudover blev undersøgelsen foretaget i 1972. Betænkningen godtgør derfor ikke, at der også eksisterede en sådan praksis i Kommunen i 1983, hvor den i sagen omhandlede ejendom blev erhvervet af H1.

Det bestrides i øvrigt som udokumenteret, at det skulle have formodningen mod sig, at Kommunen skulle afholde udgiften til de eksterne veje endeligt.

Rettens begrundelse og afgørelse

Eksternt vejanlæg

Retten er enig med Landsskatteretten i, at der ikke eksisterer en generel formodning for eller praksis om, at kommunen overvælter udgifterne til eksisterende, ekstern vej på de omkringliggende ejendomme. Heller ikke under sagens behandling for retten har H1 dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette er sket i forbindelse med overdragelse af ejendommen til H1. Det fremgår af sagens oplysninger, at vejbidrag kort før overdragelsen til H1 blev betalt af kommunen til G2 A/S med i alt 121.963,36 kr. Der er ikke oplysninger i sagen, som viser en sammenhæng mellem vejbidraget og fastsættelsen af købesummen for ejendommen, der udgjorde 0 kr. pr. m² for et areal på 2.645 m² og 80 kr. pr. m² for de resterende 34.883 m². Retten kan derfor ikke give H1 medhold i, at der skal gives grundforbedringsfradrag for de med rødt markerede, eksterne veje på bilag 4.

For så vidt angår de med lyseblåt markerede vejforlængelser på bilag 4 fremgår det af luftfotos i sagen, at vejforlængelserne er anlagt i tiden mellem 1981-83 og 1986 og således i tidsmæssig forbindelse med H1's erhvervelse af ejendommen. Vejforlængelserne tjener alene som adgangsveje for H1's ejendom. Det fremgår af et forhandlingsprotokollat fra Kommunen af 22. november 1983, at boligforeningen var pålagt selv at projektere og anlægge vej- og stitilslutninger. Under disse omstændigheder er det i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at H1 direkte har afholdt udgiften til de med lyseblåt markerede vejforlængelser på bilag 4 og dermed har ret til grundforbedringsfradrag for udgifterne hertil.

Internt kloakanlæg

En mindre del af spildevands- og regnvandsledningerne på grunden er allerede anerkendt som fradragsberettigende ved opgørelsen af grundværdien. Disse ledninger, der er markeret med grønt på kortskitserne i bilag 7, er karakteriseret ved at have forløb mellem brønde nær ejendommens skel og brønde placeret mere centralt på ejendommen. De på kortskitserne med gult markerede spildevands- og regnvandsledninger følger derimod bebyggelsens forløb og må af den grund anses som stikledninger, der betjener de enkelte bygninger, og ikke hovedanlæg. H1 har derfor ikke krav på grundforbedringsfradrag for disse ledninger.

Internt varmeanlæg

SJ fra G1 A/S har flere gange til brug for sagen skriftligt besvaret spørgsmål om praksis i forbindelse med anlæg af fjernvarmeforsyningsledninger. På trods af nogen usikkerhed om forståelsen af dele af besvarelserne er det i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de forsyningsledninger, der er markeret med rødt på kortskitsen i bilag 8, direkte er bekostet af H1, og at udgiften ikke er blevet refunderet helt eller delvist ved en nedsættelse af tilslutningsbidraget. Da forsyningsledningerne imidlertid nøje følger bygningernes forløb, må de anses som stikledninger, der betjener de enkelte bygninger, og ikke hovedanlæg. H1 har derfor ikke krav på grundforbedringsfradrag for disse ledninger.

Efter det anførte tages H1's påstand 1 delvist til følge for så vidt angår de med lyseblåt markerede vejforlængelser på bilag 4, mens Skatteministeriet i øvrigt frifindes.

Begge parter har delvist fået medhold for så vidt angår et af sagens tre hovedspørgsmål, mens de to andre hovedspørgsmål er afgjort til fordel for Skatteministeriet. H1 skal derfor betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostninger fastsættes under hensyn til det anførte og i øvrigt under hensyn til sagens omfang og kompleksitet til 50.000 kr. som et rimeligt beløb til dækning af udgiften til advokatbistand inkl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 har afholdt udgifter til eksternt vejanlæg i forbindelse med overtagelsen af ejendommen beliggende ...1, (Ejd-nr. ...) for så vidt angår de med lyseblåt markerede vejforlængelser på bilag 4. Sagen hjemvises i dette omfang til vurderingsmyndighederne til fornyet behandling for så vidt angår vurderingsårene 2002, 2004 og 2006.

Skatteministeriet frifindes i øvrigt for de af H1 nedlagte påstande.

Inden 14 dage skal H1 betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.