Byrets dom af 03. januar 2014 i sag Retten i Aalborg, BS 7-222/2013

Parter

Boligselskabet H1
(tidl. Boligselskabet H1x)
(Advokat Kristine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Anne Larsson)

Afsagt af byretsdommer

Lars-Christian Sinkbæk

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt Boligselskabet H1 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger samt fradrag for udgifter til etablering af vandforsyningsledninger og varmeforsyningsledninger internt på en ejendom i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18. Ejendommen er ifølge lokalplanen udlagt til tæt-lav bebyggelse.

Boligselskabet H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2001-2006 af ejendommen beliggende ...2 og ...3 (ejd. nr. ...), i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af de på bilag 17 markerede kloakforsyningsledninger, for udgifter til etablering af de på bilag 16 markerede vandforsyningsledninger og for udgifter til etablering af de på bilag 18 markerede varmeforsyningsledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved endeligt skøde af 15. november 1989 erhvervede Boligselskabet H1x (senere Boligselskabet H1) en ejendom med henblik på opførelse af 31 boliger til udlejning. Ejendommen blev erhvervet i ubebygget stand med overtagelse den 1. marts 1989, og byggeriet stod færdigt i 1990.

Med hjemmel i vurderingslovens § 17 indgav Boligselskabet H1 anmodning til SKAT om genoptagelse af skattebehandlingen af byggeriet med henblik på at opnå bl.a. fradrag for forbedringer som påstået under denne sag.

Vurderingsankenævnet traf den 29.oktober 2008 afgørelse i sagen, hvor nævnet bl.a. godkendte fradrag for forbedringer for udgifter til etablering af kloakanlæg med 18.910 kr. Vurderingsankenævnet nægtede fradrag for forbedringer for etablering af kloakanlæg i øvrigt og nægtede fradrag for forbedringer for etablering af vand- og varmeforsyning.

Boligselskabet H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten.

Ved kendelse af 8. november 2012 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen, hvor retten bl.a. godkendte fradrag for forbedringer for etablering af kloakanlæg med 231.090 kr. og stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende nægtelse af fradrag for forbedringer for etablering af vand- og varmeforsyning.

I Landskatterettens afgørelse af 8. november 2012 hedder det bl.a.: "

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter samt antallet af byggeretter m.v.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 884.800 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedring

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 245.800 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 884.800 kr. + 245.800 kr. eller i alt 1.130.600 kr.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen er ejet af Boligselskabet H1x afd. .... Ejendommen indeholder 31 lejligheder med 2.191 etagemeter. Ejendommens grund er 11.746 m². Ejendommen er vurderet efter byggeretsprincippet. Grunden blev erhvervet fra ...4 Kommune den 15. november 1989 for 1.610.000 kr.

Af skødets § 2 fremgår bl.a. følgende:

"...

..Købesummen indeholder grundens andel i byggemodningen af området, herunder vejbidrag og tilslutningsbidrag til detailkloaksystemet.

..."

Ejendommen er omfattet af lokalplan ..., og er beliggende i delområde C og D. Dette område må ifølge § 3.3. anvendes til boligformål. Boligerne må opføres som tæt-lav bebyggelse som række-, kæde-, gårdhuse eller lignende bebyggelse.

...

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for de af klageren påståede udgifter til forbedring af grunden til projektering, vandforsyning, fjernvarmeforsyning og kloakanlæg. Vurderingsankenævnet har endvidere ansat antallet af byggeretter på ejendommen til 29.

Fradrag for forbedring

...

Vand- og varmeforsyning

Stamledning for vand og varme anses ikke for at have bibragt grunden en værdiforøgelse, idet pligten til at tilslutte sig vand og varme først indtræder i forbindelse med bebyggelsen - og derved alene tjener bebyggelsen. Udgifterne hertil er derfor ikke fradragsberettiget, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Kloakforsyning

Boligforeningen samt repræsentanten G1 ApS har været anmodet om at indsende materiale til belysning af forsyningsnettet for kloakering på grunden samt den konkrete udgift hertil. Dette er ikke modtaget.

Idet der ikke er modtaget ovenstående materiale, er det ikke muligt at vurdere, om der er et stamledningsnet på grunden - og i givet fald omfanget heraf. Stamledningsnettet er det forsyningsnet, som servicerer samtlige boliger på grunden. Det ses derfor ikke dokumenteret og/eller sandsynliggjort, at der har været en foranstaltning, der har bibragt grunden en værdiforøgelse i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Der godkendes derfor ikke fradrag for internt forsyningsnet.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Internt forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Varmeforsyningsanlæg

Landsskatteretten lægger til grund, at det på grundene værende varmeforsyningsanlæg er konstrueret / anlagt således, at anlægget er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Varmeforsyningsanlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende én varmeveksler, som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt, og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet, der alene betjener varmecentralen. De på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger, må således anses for alene at være anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse.

Den beskrevne konstruktionsmåde medfører, at dette varmeforsyningsanlæg ikke vil kunne finde anvendelse, såfremt en anden bebyggelse blev opført på grunden, idet hele anlægget konkret er dimensioneret og anlagt til alene at betjene den aktuelle bebyggelse.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at de i vurderingsvejledningen opstillede betingelser ikke er opfyldt, idet anlægget ikke vil kunne finde generel anvendelse, og derfor ikke vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af grundens udstykning.

Landsskatteretten stadfæster således med denne begrundelse vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende varmeforsyningsanlægget.

Vandforsyningsanlæg

Det er en betingelse for fradrag at den påberåbte udgift har virket grundforbedrende, og at forsyningsanlægget kan anses som et hovedanlæg. Under hensyn til, at der i tilknytning til ejendommen løber en offentlig vandledning langs ...1-3 stien, er det Landsskatterettens opfattelse, at det på ejendommen værende vandforsyningsanlæg ikke har bevirket en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Landsskatteretten stadfæster således med denne begrundelse vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende vandforsyningsanlægget.

Kloakforsyning

Landsskatteretten anser det for sandsynliggjort, at klageren har afholdt udgift til kloakanlæg. Efter vurderingslovens §§ 17 og 18 er det alene den del af anlægget, der kan antages at virke grundforbedrende, der kan betinge fradrag. Efter Landsskatterettens praksis er det alene anlæg, der har karakter af hovedanlæg der kan bevirke fradrag. Efter Landsskatterettens opfattelse kan regn- og spildevandsledning, der er koblet på eksisterende ledning og løber mellem nr. 34 og 36 og frem til henholdsvis 24 og 28, samt ledninger der løber fra nr. 38 langs den nordlige del af grunden frem til mellem nr. 64 og nr. 66 og langs nr. 66 til 70 og ud af grunden, anses som et hovedanlæg, der kan betinge fradrag. Endvidere anses regnvandsledning i den vestlige del af ejendomme løbende fra nr. 66 til 70 ligeledes for et hovedanlæg.

Efter et skøn indrømmer Landsskatteretten herefter fradrag for 250.000 kr.

..."

Parternes synspunkter

Boligselskabet H1 har under proceduren i det væsentligste uddybet sine anbringender i påstandsdokument af 18. november 2013, hvori er anført:

Anbringender

Med udgangspunkt i den i nærværende sag relevante storparcel, jf. bilag 9, er det muligt at forstille sig, at de enkelte boligafsnit udstykkes som enkeltparceller som illustreret nedenfor, jf. bilag 20, på tilsvarende måde som storparcellen, jf. bilag 19, blev udstykket:

....

Med udgangspunkt i ovenstående fiktive skeldragning og med henvisning til vedlagte illustrationer af henholdsvis vand, kloak- og varmeledningsnettet, jf. bilagene 16, 17 og 18 på sagsøgers ejendom, ses det tydeligt, at de er anlagt udenfor den ovenfor illustrerede skeldragning, og de med orange farve markerede ledninger ses tydeligt at tjene en større del af grunden, ligesom de ikke udgør stikledninger, hvorfor der i henhold til det ovenfor anførte ikke kan være tvivl om, at de udgør fradragsberettigede hovedanlæg. Sagsøger gør derfor gældende, at det i relation til disse ville være udtryk for lovstridig forskelsbehandling at tillægge det forhold, at ledningerne følger bygningerne og er nært knyttet til bebyggelse betydning. Det er ikke afgørende for vurderingen af om de anlagte ledninger er fradragsberettigende efter hovedanlægsbetragtningen, idet sådanne anlæg i et traditionelt rækkehuskvarter netop ville berettige til fradrag, jf. SKM2011.790.ØLR og SKM2013.819.BR.

I relation til anlæggenes værdiforøgende karakter er det åbenlyst, at en køber af en umodnet og primært ubebygget storparcel udlagt til beboelse skal anlægge stier, forsyningsanlæg m.m. med henblik på udnyttelse af grunden, hvorfor enhver køber vil betale mere for en storparcel, hvor sådan byggemodning har fundet sted, idet en sådan køber derved sparer udgifterne til en sådan byggemodning. Der kan derfor heller ikke være tvivl om, at stierne og forsyningsanlæggene i nærværende sag har medført en forøgelse af grundværdien i ubebygget stand, som fastsat på baggrund af grundens værdi i handel og vandel, jf. vurderingslovens § 6.

Det bemærkes, at det i forhold til vurderingen af værdiforøgelsen heller ikke kan tillægges betydning, at et anlæg er anlagt i forhold til et påtænkt byggeri, idet der derved, på samme vis som ved hovedanlægsbetragtningen, forskelsbehandles i forhold til enkeltparceller, idet byggemodningen af en storparcel vil ske på samme måde som en enkeltparcel, hvor anlæg også placeres i forhold til påtænkt byggeri, og hvor eksterne anlæg anlægges i forhold til påtænkte udstykninger uden at sidstnævnte har betydning for vurderingen af værdiforøgelsen. Tværtimod kan den faste og entydige praksis for fradrag for eksterne anlæg i form af vej, sti og forsyning, jf. vurderingslovens § 17, tages til indtægt for at sådanne anlæg altid udgør grundværdiforøgende foranstaltninger - og derfor implicit udgør værdiforøgende foranstaltninger for en storparcel.

Til støtte herfor gøres det gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til forsyningsanlæg på storparceller, når forsyningsanlægget kan betragtes som et hovedanlæg, og at sådanne anlæg i henhold til hovedanlægsbetragtningen forudsætningsvist anses for at udgøre en værdiforøgende grundforbedring af en storparcel, jf. vurderingslovens §§ 17-18.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelser af 28. marts 2011 vedrørende ...5, jf. bilag 21, kendelse af 14. oktober 2011 vedrørende ...6, jf. bilag 22, kendelse af 12. juni 2012 vedrørende ...7, jf. bilag 23, og kendelse af 21. marts 2012 vedrørende ...8, jf. bilag 24, Der er i nærværende sag ikke sådanne forskelle i forhold til denne praksis, der kan begrunde at anlæggene, jf. bilag 16, 17 og 18, som hovedanlæg, ikke udgør en værdiforøgende forbedring af storparcellen.

Ad. Hovedvandledningen

Det bestrides, at den anlagte vandledning, allerede fordi den løber parallelt med den offentlige vandledning er overflødig. Det er ikke realistisk at bygherre - herunder i strid med god byggeskik - skulle have tilført sit byggeri bekostelige ekstraomkostninger uden nogen særlig begrundelse.

Det gøres endvidere gældende, at det meget store antal anboringer, der ville være nødvendigt for at sikre vandforsyningen af sagsøgers grund ville resultere i øgede omkostninger, samt en besværliggørelse af forsyningen.

Der er således tale om anlæg af ledningen, er i overensstemmelse med god økonomisk anvendelse af grunden.

Det er således sagsøgers påstand, herunder i overensstemmelse med ovenstående, at der er tale om et hovedanlæg til betjening af flere dele af grunden. Der er således i overensstemmelse med praksis tale om en værdiforøgende foranstaltning af grunden i ubebygget stand.

Ad. Hovedkloakledningen

Det er sagsøgers påstand at ledningen, der forsyner flere boliger og flere bygninger er et hovedanlæg, og at sagsøgte i overensstemmelse med praksis skal anerkende, at der er tale om et hovedanlæg, og at sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndigheden.

Dette er da også i overensstemmelse med den nyligt afsagte dom af 4. november 2013, SKM2013.819.BR - jf. ovenfor. Hvoraf det af præmissen fremgår, at det på baggrund af Højesterets bemærkninger i SKM2013.369.HR er afgørende for, hvorvidt der er tale om et hovedanlæg, om den pågældende del af anlægget betjener en større del af ejendommen.

På sagsøgers grund er det tydeligt at de på bilag 17 markerede ledninger forsyner flere husnumre. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Ad. Hovedvarmeledningen

Sagsøgte har i sit svarskrift gjort gældende, at hovedvarmeledningen ikke udgør et hovedanlæg, idet de anlagte varmeanlægsledninger løber via en varmeveksel på grunden.

Indledningsvis noteres det, at Skatteministeriet er enigt med sagsøgeren i, at interne varmeforsyningsledninger, der har karakter af hovedanlæg, kan berettige til fradrag.

Det gøres gældende, at de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger udgør et hovedanlæg, således som hovedanlæg er defineret af ovennævnte højesteretsdom. De varmeledninger, der er markeret på bilag 17, tjener alle "en større del af ejendommen" og ingen af ledningerne der påstås fradrag for går ind til de enkelte boliger. De har derfor karakter af hovedanlæg, der berettiger til fradrag i grundværdien, jf. således Højesterets præmisser, refereret ovenfor.

Det forhold, at ejendommens varmeforsyning er udført med tilslutning via varmeveksler (indirekte tilslutning), der forsyner ejendommens bebyggelse ændrer ikke herpå. Tværtimod taler det for, at anlægget og de etablerede varmeforsyningsledninger skal anses for et hovedanlæg.

Ved den direkte tilslutning er det vand fra fjernvarmeværket, der cirkuleres direkte ud til forbrugerens radiatorer. Ved tilslutning via varmeveksler løber fjernvarmeværkets vand til en varmeveksler, hvor det varmeveksles med vand i forbrugerens interne varmeanlæg. Varmeveksleren kan enten placeres hos den enkelte forbruger eller, som i det foreliggende tilfælde, et centralt sted, hvorfra en flerhed af forbrugere forsynes.

Om tilslutningen sker direkte eller indirekte via varmeveksler er uden betydning for vurderingen af, om der er tale om et hovedanlæg eller ej. Endvidere er det ved indirekte tilslutning uden betydning for hovedanlægsbetragtningen, om varmeveksleren placeres hos den enkelte forbruger eller centralt.

Varmeveksleren vil altid være konkret dimensioneret og anlagt til at betjene den aktuelle bebyggelse uanset, hvor på forsyningsnettet den er placeret. Dimensioneringen af forsyningsledningerne internt på grunden er ikke anderledes end den ville have været ved en direkte tilslutning.

Landsskatteretten har da også i kendelse af 21. marts 2012 vedrørende ...8 (bilag 24) anset et tilsvarende varmeforsyningsanlæg konstrueret med én central varmeveksler for at udgøre et fradragsberettigende hovedanlæg. Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne på side 15:

"...

Retten har herefter lagt til grund, at der er blevet etableret vand- og varmeforsyning, som antages at bidrage til værdiforøgelsen af grunde, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i forbindelse hermed jf. vul. §§ 17 og 18. Landskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte de af repræsentanten ansatte værdier, hvorfor der godkendes fradrag for vand- og varmeforsyning med henholdsvis 128.424 og 679.739 kr.

..."

Der ses ikke i den foreliggende sag at være grundlag for at stille sagsøgeren anderledes end grundejeren i den som bilag 24 fremlagte afgørelse fra Landsskatteretten.

Landsskatterettens skøn i ovennævnte kendelse går på størrelsen af den afholdte udgift - ikke på, om det omhandlede anlæg var et fradragsberettigende hovedanlæg (hvilket var lagt til grund af Landsskatteretten).

Skatteministeriet har endvidere ikke godtgjort, at Landsskatteretten ville være nået frem til et andet resultat i sagen, såfremt Landsskatteretten havde haft mulighed for at basere skønnet på ingeniørtekniske beregninger.

Hvorvidt Landsskatteretten rent faktisk havde denne mulighed i 2012 er i øvrigt i det hele udokumenteret.

Varmeforsyningen er ført ind i et udhus, hvorfra der ført fjernvarmeledninger rundt i terræn i bebyggelsen, med indføring i hvert enkelt hus. Dette underbygger tillige, at der er tale om et hovedanlæg til forsyning af flere boliger.

Sagsøger gør gældende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for udgifter for forbedringer for anlæg af de på bilagene 16, 17 og 18 markerede ledninger.

Den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Skatteministeriet har under proceduren i det væsentligste uddybet sine anbringender i påstandsdokument af 20. november 2013, hvori er anført:

Denne sag omhandler, hvorvidt sagsøgeren ved vurderingerne for årene 2001-2006 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til kloakforsyningsledninger samt til fradrag for varme- og vandforsyningsledninger internt på grunden.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 8. november 2012 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til kloakforsyningsledningerne eller til fradrag for udgifter til varme- og vandforsyningsledninger i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer (...)

...

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter.

...

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt, at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

...

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 8. november 2012 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Ad kloakforsyningsledninger

Sagsøgte gør gældende, at det alene er de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag B og C, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 6, side 2 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. De pågældende kloakforsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende kloakforsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 6, side 2 har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2012.112.VLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR, SKM2013.840.BR og SKM2013.844.BR.

Ad varmeforsyningsledninger

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de på bilag 7, side 1 markerede varmeforsyningsledninger udgør et hovedanlæg, og dermed har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.

Varmeforsyningsanlægget er konstrueret således, at det er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Anlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral med én varmeveksler, der betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet. De på grunden anlagte varmeforsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger er således alene anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse og har ingen værdi uden denne.

Konstruktionen af det på ejendommen anlagte varmeforsyningsanlæg medfører således, at varmeforsyningsanlægget ikke vil kunne finde anvendelse, hvis der blev opført en anden bebyggelse på grunden. De pågældende varmeforsyningsledninger udgør derfor ikke et hovedanlæg, jf. herved også SKM2013.760.BR.

Sagsøgeren har endvidere påberåbt sig Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 i j.nr. 08-00571 (bilag 9). Det er korrekt, at grundejeren i den pågældende sag fik godkendt et skønsmæssigt fradrag for etablering af varmeforsyningsanlæg; et fradrag svarende til mindre end 1/3 af grundejerens påstand. Baggrunden for, at grundejeren fik fradrag var, at Landsskatteretten ikke havde mulighed for at basere skønnet på ingeniørtekniske beregninger.

Det bemærkes endvidere, at kendelsen også blev påberåbt i SKM2013.760.BR, hvor retten ikke tillagde kendelsen betydning.

Ad vandforsyningsledninger

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de på bilag 7, side 2 markerede vandforsyningsledninger udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Som det fremgår af bilag E løber den offentlige vandforsyningsledning langs med en af sagsøgeren anlagt vandforsyningsledning. Det er uoplyst, hvorfor sagsøgeren har valgt at anlægge en ny vandforsyningsledning parallelt med den eksisterende offentlige vandforsyningsledning.

Det gøres derfor gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at den del af de på ejendommen anlagte vandforsyningsledninger, der er anlagt parallelt med den eksisterende offentlige vandforsyningsledning har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Såfremt der blev opført en anden bebyggelse på ejendommen, ville denne kunne anvende den offentlige vandledning, hvorfor den af sagsøgeren anlagte del af vandforsyningsanlægget er overflødig. Allerede af den grund er grunden ikke blevet mere værd som følge af etableringen af denne del af vandforsyningsledningerne.

For så vidt angår de resterende vandforsyningsledninger markeret på bilag 7, side 2, gør sagsøgte gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at disse vandforsyningsledninger udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

De pågældende vandforsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de er derfor nært knyttet til byggeriet. De pågældende vandforsyningsledninger har således kun reel værdi i forbindelse med dette konkrete byggeri, og etableringsudgifterne udgør derfor en integreret del af byggeomkostningerne. Der er således tale om forsyningsledninger, der har karakter af stikledninger, og sådanne forsyningsledninger berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2012.112.VLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR, SKM2013.840.BR og SKM2013.844.BR.

Skatteministeriet har herudover henvist til SKM2013.879.HR, og SKM2013.911.BR til støtte for sine synspunkter.

Rettens begrundelse og afgørelse

Højesteret har i SKM2013.369.HR fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Boligselskabet H1s ejendom, som er udlagt til tæt- lav bebyggelse og bebygget med almennyttige boliger er tilsvarende omfattet af denne praksis.

Det kan lægges til grund, at Boligselskabet H1 har anlagt og bekostet kloakforsyningsledningerne samt vand- og varmeforsyningsledningerne. Det kan endvidere lægges til grund, at forsyningsledningerne har de forløb på ejendommen, som fremgår af de fremlagte rids og fotos. Der er således enighed om faktum i sagen.

Tvisten angår derfor spørgsmålet om, hvorvidt Boligselskabet H1 i medfør af den dagældende bestemmelse i § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag for etablering af en større del af kloakforsyningsledningerne samt for etablering af vand- og varmeforsyningsledningerne.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at retten har afgjort sagen i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen. Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte de konkrete vurderinger, som Landsskatteretten har foretaget vedrørende kloakforsyningsledningerne, og vand- og varmeforsyningsledningerne.

Bevisførelsen, herunder kortbilagene og de fremlagte fotos, giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Hverken den omtvistede del af kloakforsyningsledningerne eller vand- og vandforsyningsledningerne kan således anses for at udgøre hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Det er derfor med rette, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til etablering af kloakforsyningsledningerne ud over, hvad Landsskatteretten har godkendt. Det er ligeledes med rette, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til etablering af vand- og varmeforsyningsledningerne.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagens værdi udgør en skattemæssig besparelse for Boligselskabet H1 på 129.213 kr. Efter sagens værdi, omfang og resultat pålægges det Boligselskabet H1 at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 31.000 kr. inkl. moms. Beløbet dækker udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal Boligselskabet H1 betale 31.000 kr. til Skatteministeriet i sagsomkostninger.

De idømte sagsomkostninger forrentes i medfør af rentelovens § 8a.