Byrets dom af 02. april 2014 i sag BS 46D-1907/2012

Parter

H1 A/S
(advokat Bjarne Becher Jensen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Larsson)

Afsagt af byretsdommerne

H. Fog-Petersen, Anette Burkø og Lone Molsted

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. april 2012, og som er behandlet under medvirken af 3 dommere, vedrører spørgsmålet om sagsøger i selskabets salgsmoms kan modregne købsmomsen hidrørende fra sagsøgers køb af varer og ydelser til en række af sagsøger gennemførte projekter, som udelukkende var finansieret ved tilskud, og som var fritaget for moms.

Sagsøger, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 2.576.027 kr. med tillæg af renter efter opkrævningslovens regler.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Påstanden angår nedennævnte projekter:

Sagsøgers nøgletal for perioden 2007 til 2009 følger nedenfor:

Sagsøger opsamlede og angav i august 2009 moms for afgiftsperioden på -2.576.027 kr.. I samme periode (2007-2009) har sagsøgeren angivet i alt 14.472.665 kr. i udgående moms svarende til en momspligtig omsætning ekskl. moms på 57,9 mio. kr.

Oplysningerne i sagen

Sagsøger, der i afgiftsperioden 2007 til 2009 drev virksomhed med rådgivning om byfornyelse, herunder bygningsvedligeholdelse og -forbedring, gennemførte i perioden 465 projekter, hvoraf 449 var momspligtige, medens 16 var momsfri tilskudsprojekter. De opnåede tilskud blev ydet på vilkår af, at resultaterne af projekterne skulle være offentlige tilgængelige.

Sagsøger, H1, er et 100 pct. ejet datterselskab af H1-moder s.m.b.a. og hed frem til den 1. september 2009 "H1X A/S".

Ansøgning om tilskud til de enkelte projekter foregik ved, at sagsøger rettede henvendelse til de potentielle tilskudsgivere med en beskrivelse af projektet, en tidsplan og et budget, hvorefter tilskudsgiverne meddelte, om ansøgningen var blevet imødekommet. Ved projektets afslutning blev der udarbejdet et regnskab, der siden blev revideret af et revisionsselskab.

Der er således f.eks. gennemført et projekt om bygningsrenovering, et projekt om etablering af elevatorer i den allerede eksisterende boligmasse, et projekt om fugtstandsningsmetoder, et projekt om håndværksteknikker, et projekt om udnyttelsen og nedbringelse af energiforbruget i ældre boligetageejendomme og et projekt om læring af byggeriets processer.

Som et eksempel på arbejdsgangen i et sådant tilskudsprojekt gennemgås nedenfor projektet "...49".

Sagsøger skrev normalt to ligelydende ansøgninger om tilskud til F1-Finans og til F2-Finans.

Det hedder således i skrivelse af 5. marts 2007 til F1-Finans:

"...

Ansøgning

Partnerskabet mellem F1-Finans og F2-Finans bevilgede i juni 2006 støtte til programmering af projekter under det fælles initiativ "...49". Sekretariatet v/H1X har på initiativ af koordineringsgruppen programmeret nedenstående projekt og fremsender hermed nærværende ansøgning vedr.

...50

www... - Digitalt opslagsværk til projekterings - og undervisningsbrug.

Projektet baserer sig på resultatet af den behovsanalyse, som H1X gennemførte for partnerskabet i foråret 2006, og skal ses i lyset af at en stor mængde nyttig byggeteknisk viden om ældre boligetageejendomme i dag er vanskelig tilgængelig - og desuden er i risiko for at forsvinde eller blive glemt.

Det er en generel vurdering, at en "genopdagelse" af denne viden, og et initiativ til at gøre den let tilgængelig i digital form, vil kunne fremme brugen heraf til gavn for den danske bygningskultur.

Projektets indhold og slutprodukt er nærmere beskrevet i vedlagte Bilag 1 - Projektprogram af februar 2007, men er her kort beskrevet i det følgende:

Projektets formål og mål

Projektets formål er at bevare og udbrede grundlæggende viden om danske bygningskonstruktioner i ældre etageejendomme til den yngre generation af håndværkere og tekniske rådgivere, der enten er tilknyttet eller er på vej på arbejdsmarkedet i de kommende år.

Målet er at fremtidssikre eksisterende viden om typiske danske bygningskonstruktioner i ældre etageejendomme og at gøre denne viden let tilgængelig for renoveringssektoren og de byggefaglige uddannelsesinstitutioner - til gavn for bevarelsen af den danske bygningskultur.

Projektet kan ses i direkte samspil med "Projekt ...51", hvortil der parallelt med denne ansøgning er ansøgt om støtte gennem "...49".

Målgrupper

Projektets primære målgrupper er uddannelsesinstitutioner som f.eks. tekniske fagskoler, bygningskonstruktørskoler, arkitektskoler og bygningsingeniøruddannelserne, mens efteruddannelsesinstitutioner på det kommercielle marked samt bygherrer, tekniske rådgivere og udførende byggevirksomheder inden for renoveringsområdet er de sekundære målgrupper for projektet.

Aktiviteter og slutprodukt

Projektet indledes med en detailprogrammering, hvor projektets aktiviteter planlægges i forhold til omfang, indhold, tidsplan og budget.

Beskrivelsen af de øvrige hovedaktiviteter og projektets slutprodukt - et digitalt opslagsværk - fremgår af vedlagte bilag 1, men er kort angivet nedenfor.

Research og indsamling af data

Der gennemføres en indsamling af eksisterende viden, som er direkte relateret til etageejendomme fra perioden ca. 1850-1970 - med den foreløbige afgrænsning, at disse ejendomme er konstrueret på stedet. Betonelementbyggeri fra begyndelsen af 1960-erne og fremefter forventes som udgangspunkt således ikke at være omfattet.

Det indsamlede materiale vil bestå af litteratur, tegninger og fotos - hentet fra fx bøger, norm - og lovstof, arkiver og undervisningssamlinger.

Under indsamlingen af viden/data vil der løbende ske en vurdering, sortering og kategorisering af materialet i forhold til den formidlings- og undervisningsmæssige relevans. Det er hensigten, at materialet skal gøres til alment teknisk fælleseje, og dette indebærer at eventuelle ophavsretslige krav skal håndteres og/eller honoreres.

Dataoplagring og søgemulighed

Der opbygges en viden-database til oplagring af det kategoriserede materiale, og der etableres en mulighed for søgning i databasen via forudbestemte søgekategorier og en opbygget søgefunktionalitet.

I den forbindelse med oplagringen gøres materialet i videst mulig omfang digitalt. I den udstrækning dette ikke lader sig praktisere, vil materialet blive indscannet i høj kvalitet. Der vil kunne søges på såvel digitaliserede som indscannede materialer.

Viden-databasen vil udgøre den ene halvdel af det digitale opslagsværk.

Website

Den anden halvdel af det digitale opslagsværk udgøres af en opbygget webside, der skal fungere som brugerens indgang til at søge og hente oplagrede viden. Udover videnskaben vil websiden indeholde et byggeteknisk katalog med en journalistisk tilgangsvinkel, hvor den byggetekniske viden præsenteres i en række temaartikler, der tager udgangspunkt i forskellige byggeperioder og bygningstyper, samt de typiske konstruktionsmæssige kendetegn der knytter sig hertil.

I kataloget lægges stor vægt på overskuelighed og brugervenlighed, således at brugen heraf ikke kræver en række forudgående forudsætninger, herunder fx. byggetekniske termer. Desuden vil kataloget blive righoldigt illustreret.

Publikation

Udover det digitale opslagsværk er det tanken at udarbejde en letlæselig publikation, der i populært sprog beskriver de grundlæggende kendetegn ved bygningskonstruktionerne for etageejendomme fra forskellige opførelsesperioder inden for det afgrænsede tidsrum.

Publikationen vil desuden indeholde en vejledning til informationssøgning i det digitale opslagsværk, og forventes solgt gennem fx G1 til en pris der modsvarer de faktiske administrations - og distributionsomkostninger.

Kommunikation (markedsføring)

Kommunikationen omkring projektet varetages som udgangspunkt af projektsekretariatet v/H1X, der i samarbejde med den projektansvarlige udarbejder en plan herfor ved projektets start.

Projektet offentliggøres på www..., hvis projektet godkendes af F1-Finans og F2-Finans. Undervejs i projektforløbet vil der blive udarbejdet artikler til websider, årsrapporter, fagblade, nyhedsbreve og andre relevante sammenhænge.

Op mod projektets afslutning vil kommunikationen blive intensiveret for at skabe interesse for det digitale opslagsværk - som indledning til den egentlige markedsføring heraf og kulminere med offentliggørelse af udgivelsen på diverse websider og i pressemeddelelse, samt via direct mail til projektets målgrupper.

Implementering og anvendelse

Implementeringen og anvendelsen af det digitale opslagsværk på de byggerelaterede uddannelser og blandt tekniske rådgivere og udførende byggevirksomheder tillægges overordentlig stor betydning, og er - sammen med en ønsket langtidseffekt i form af højere kvalitet i bygningsrenovering - de væsentligste succeskriterier for projektet.

Udover den ovenfor nævnte kommunikation omkring opslagsværkets tilblivelse og senere udgivelse skal der såvel undervejs i projektperioden som umiddelbart efter projektets afslutning arbejdes aktivt for at udbrede kendskabet hertil gennem de involverede parters netværk.

Som udgangspunkt forventes opslagsværket stillet til rådighed af en central vidensudbyder med tilknytning til byggesektoren gennem en abonnementsordning.

Der overvejes i den forbindelse en vederlagsfri introduktionsperiode, ligesom det overvejes at stille opslagsværket vederlagsfrit til rådighed for uddannelsesinstitutioner.

I programmeringsfasen har der været foreløbige drøftelser med G1, som har tilbudt at hoste og være driftsansvarlig for opslagsværket. Se også afsnittet om organisation.

Abonnementet på opslagsværket i regi af G1 vil i givet fald blive sammentænkt med eksisterende abonnementsordninger inden for byggeviden, og det er tanken, at et abonnement på www... primært skal udbydes som et tillægsabonnement for eksisterende brugere af byggeviden fx byggedata og/eller bips' beskrivelsesværktøjer. Det vil desuden blive muligt at abonnere på www... alene.

Prisen på abonnement vil blive fastlagt i en endelig forretningsmodel, men forventes som udgangspunkt at skulle dække G1's omkostninger i forbindelse med hostingen og den tekniske vedligeholdelse af opslagsværket. I forbindelse med forretningsmodellen vil det desuden blive overvejet, hvorvidt abonnementsprisen på sigt tillige skal kunne bidrage til senere eventuelle opdateringer af opslagsværket, hvilket i så fald vil indebære en prisstigning til dækning af de faktiske omkostninger herved. Markedets kommende efterspørgsel på brugen af opslagsværket vil i givet fald indgå i senere overvejelser om behovet for opdateringer.

Selve litteraturen i viden-databasen forventes gjort til alment teknisk fælleseje efter projektets afslutning. Betaling for ophavsret til den eksisterende litteratur er som følge heraf indregnet i projektets økonomi.

Evaluering og effektmåling

Der er i projektet lagt op til, at der gennemføres en evaluering af projektforløbet senest 6 måneder efter lanceringen af opslagsværket. Evalueringen deles i to - en intern blandt de direkte involverede parter i opslagsværkets tilblivelse og en ekstern, hvor de direkte involverede parter konfronteres med repræsentanter for brugergrupper.

Senest 1 år efter lanceringen/udgivelsen gennemføres en effektmåling blandt brugergrupperne for at måle i hvilken udstrækning, materialet bliver brugt og indgår i undervisningsmæssige og professionelle sammenhænge.

Der er ikke i dette projekts regi lagt op til måling af langtidseffekten, men det kan overvejes at gennemføre en sådan senere måling i andet regi.

Organisering

I vedlagte bilag 1 er der nærmere redegjort for projektets overordnede organisering. Efter en godkendelse af projektet foreslås følgende specifikt i forhold til organiseringen

De nævnte parter har alle afgivet forhåndstilsagn om at kunne påtage sig de påtænkte opgaver.

Tidsplan

Projektet forventes gennemført inden for en periode på 1 3/4 år med forventet opstart i 2. kvartal 2007. Effektmåling forventes gennemført i 3. kvartal 2009.

Budget

Nedenstående rammebudget bygger på estimater på grundlag af indhentede og bearbejdede overslag fra de involverede parter, samt erfaringspriser fra andre lignende projekter, der er gennemført under ledelse af H1X's udviklingsenhed.

...

...

Ansøgning

På baggrund af ovennævnte samt vedlagt projektprogram ansøges der om en rammebevilling på 4,9 mio. kr. inkl. moms til finansiering af gennemførelsen af projektet efter følgende fordelingsnøgle:

Udgifter til honorarer til de medvirkende(eksterne) parter i projektet vil inden for rammerne af budgettet blive fastlagte efter en forhandling.

Honorarer til projektsekretariatet v/H1X vil blive afregnet efter medgået tid til timepriser, der er aftalt med partnerskabet.

Eventuel uudnyttet rammebevilling vil ikke blive opkrævet.

..."

Ved skrivelse af 12. april 2007 bevilligede F1-Finans det ansøgte, og det hedder nærmere i skrivelsen:

"...

...49 - ...50

Ansøgning om støtte til samt projektprogram for Projekt 3 under ...49: ...50, dateret februar 2007 er forelagt F1-Finans's bestyrelse. Der er opstillet et samlet budget på 4,9 mio. kr. incl. moms. Det er tanken, at der skal forhandles med G1, LJ samt G3 om gennemførelse af projektet.

Det glæder mig at meddele, at F1-Finans's bestyrelse har besluttet at bevilge det ansøgte beløb på 2,45 mio. kr. inkl. moms, idet H1X samtidig får bemyndigelse til at forhandle med de anførte parter om en gennemførelse af projektet. Beløbet bevilges på de vilkår, der er anført i ovennævnte ansøgning og projektprogram. Det er herunder et særskilt vilkår, at der bevilges et beløb af samme størrelse og på samme vilkår fra F2-Finans.

Der er tale om en maksimumsbevilling, så hvis der ikke er behov for det fulde beløb, vil den resterende del af bevillingen gå tilbage til F1-Finans.

Støtten kan udbetales kvartalsvis efter medgået tid samt på grundlag af afholdte udgifter.

Koordineringsgruppen for ...49 skal løbende holdes orienteret om fremdriften i projektet, især hvis der opstår uforudsete problemer. Væsentlige ændringer i projektet skal forhandles med koordineringsgruppen. Hvis dette ikke sker, kan støtten reduceres skønsmæssigt eller bortfalde.

Der skal føres særskilt regnskab for projektet, og revisorattesteret regnskab skal efterfølgende fremsendes til F1-Finans.

Det bemærkes, at det hermed ydede tilskud muligvis skal indgå ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

Den skattemæssige behandling af tilskud fra F1-Finans afhænger af konkrete forhold for hver enkelt modtager, hvorfor F1-Finans ikke kan påtage sig at afgøre dette spørgsmål.

..."

Ved skrivelse af 3. maj 2007 bevilligede F2-Finans det ansøgte. Det hedder i skrivelsen:

"...

Vi har hermed fornøjelsen at meddele, at F2-Finans har besluttet at bevillige op til kr. 2.450.000 til projektet "...50" under programmet ...49.

Det skal understreges. at bevillingen kun kan anvendes til de aktiviteter, og indenfor det budget, der er beskrevet i projektprogrammet fra februar 2007 med tilhørende bilag.

Bevillingen givet i øvrigt på følgende betingelser:

Udbetaling af støtten

..."

Der var herefter en mailkorrespondance mellem sagsøger og F1-Finans vedrørende konvertering af projektet til et momsfrit projekt. Det hedder i mailkorrespondancen af 21. og 23. august 2012:

"...

Hej TD

Beklager at jeg har overset denne mail i strømmen fra forleden.

Jeg vedhæfter min indstilling af juni 2009 - med tilhørende underbilag, som blev tiltrådt af F1-Finans og F2-Finans på koordineringsgruppemode den 24. juni 2009.

Det fremgår af indstillingen, at konverteringen skyldes annulleringen af portalen som et kommercielt projekt(hos G1) og tilbageførsel af alle rettigheder til F1-Finans og F2-Finans - med henblik på at gøre informationerne i portalen drift tilgængelige (hvilket bl.a. viste sig at være en forudsætning for at rettighedshavere til værkerne i portalens bibliotek ville stille værkerne til fri rådighed). Som det ligeledes fremgår af indstillingen, blev der sluttet analogt til www... (energioptimeringsprojektet) mht. momsspørgsmålet, da de to projekter i sin grundsubstans ligger inden for samme kategori i forhold til momslovgivningen.

Der foreligger ingen anden (herunder ekstern) dokumentation, men det kan være relevant at henvise til R1s tidligere fremsendte notat vedr. konverteringen af www... til et momsfrit projekt, som forklaring på analogien.

..."

"...

Hej SG

...50

Kan du finde noget dokumentation / korrespondance på momskonverteringen?

Gerne svar senest onsdag.

..."

Det hedder i indstilling af 18. juni 2009 til koordineringsgruppen vedrørende momsfritagelsen for projektet:

"...

Indstilling

...50

Opslagsværket "www..." - version 1.0 er udgivet på internettet den 29. april 2009, og er derefter overgået fra udviklings- og testmiljøet til produktions- og driftsmiljøet. Driften varetages indtil videre af G1 i henhold til tidligere indgået aftale herom (indgår som en del af udviklingskontrakten fra 2007).

Grundet drøftelserne om at lade rettigheder/ejerskabet til opslagsværket gå tilbage til F1-Finans og F2-Finans med henblik på at gøre adgangen hertil fri og gratis, har sekretariatet drøftet forskellige modeller herfor med G1 - dvs. såvel overdragelse af rettigheder og driftsmodeller. På den baggrund har G1 (NV) efter aftale med sekretariatet udarbejdet en foreløbig skitse hertil - set med G1's "briller". NV's foreløbige oplæg er vedlagt som bilag.

Sideløbende har sekretariatet udarbejdet vedlagte oplæg til driftsoversigt/-plan, der efter vores opfattelse repræsenterer et minimum (- minimodel), hvorimod - som det fremgår af NV's oplæg - G1 har en forventning om en større driftsindsats. Sekretariatet har forsøgt at konsultere F1-Finans's IT-chef TO for hans vurdering heraf, men denne vurdering vil først ligge efter færdiggørelse af denne indstilling, hvorfor der først vil kunne redegøres herfor på koordineringsgruppemødet den 24. juni 2009. Det er dog forventningen at vurderingen vil ligge i tråd med sekretariatets - med opbakning til, at driftsindsatsen bør evalueres efter en periode, fx efter 6 måneder efter udgivelsen og derefter halv- eller helårligt.

Da driften i den oprindelige aftale med G1 var forudsat kommercielt, har der ikke været kalkuleret med driftsudgifter - udover i udviklings- og introduktionsperioden - idet oprindelige budget.

Med en evt. endelig beslutning om at tilbageføre rettigheder/ejerskabet - og en samtidig beslutning om at gøre opslagsværket frit og gratis tilgængeligt for alle - åbnes der efter sekretariatets opfattelse op for, at projektet kan ændre momsstatus til momsfritaget. Opfattelsen bygger på en analogi til "www...", som tidligere har gennemgået samme øvelse, Ved ændring af projektets momsstatus kan der frigøres op til ca. 980.000., der har været budgetteret til moms i det oprindelige budget.

Transaktionen fremgår af vedlagte foreløbige budgetopgørelse, hvor der desuden er foreslået en række budgetmæssige ændringer omkring projektets færdiggørelse og den fremtidige drift, der vil blive redegjort nærmere for på koordineringsgruppemødet den 24. juni 2009.

I opgørelsen er det forudsat, at det meste af bevillingen udnyttes til dækning af færdiggørelsesomkostninger, markedsføring og drift i de kommende 5 år - med udgangspunkt i sekretariatets minidriftsmodel. Ifølge opgørelsen kan der påregnes et mindre overskud, der evt. kan anvendes til en forøgelse af drifts- eller markedsføringsindsatsen - afhængigt af resultater af evalueringer af driften og kommende effektmåling.

Det indstilles til koordineringsgruppen, at denne på baggrund af ovennævnte redegørelse og vedlagte bilag principielt beslutter

..."

Der blev herefter udarbejdet et udkast til en årlig driftsoversigt vedrørende "www...". Det hedder nærmere i udkastet:

"...

www... - Årlig driftsoversigt

1. Udgave - 16. juni 2009/GKS

Nedenfor er angivet en oversigt over de aktiver, som må forventes at være nødvendige i relation til driften af web-værktøjet "www...", hvilke aktører som er tildelt ansvaret for aktiviteterne samt tidsbudget herfor. Selve aftalerne med aktørerne fremgår af særskilte aftaledokumenter.

...

Budgetoplæg - til drøftelse i koordineringsgruppen.

De anførte beløb er ekskl. moms.

Da opslagsværket fremover bliver alment tilgængelig for offentligheden forudsættes det at såvel projektet om opslagsværkets tilblivelse samt driften heraf kan fritages for moms.

..."

Der blev udsendt følgende pressemeddelelse vedrørende projektet:

"...

God dansk byggeskik på vej i glemmebogen

Viden om, hvordan ældre bygninger er konstrueret, er i fare for at blive glemt, og det har stor betydning for, hvordan disse bygninger renoveres eller moderniseres. Under initiativet "...49" søsætter F1-Finans og F2-Finans derfor et projekt, der skal sikre denne viden for fremtiden.

..."

Der blev udarbejdet en hjemmeside, www..., hvor resultaterne af projekterne blev gjort offentligt tilgængelige. Af den pågældende hjemmeside fremgår blandt andet følgende:

"...

...49

Resultater

Denne side er adgangen til resultaterne af de projekter eller initiativer, som er gennemført i regi af renovering 2010. Du finder resultaterne ved at klikke på de respektive links.

...

...50

Med G1 som projektleder og IT-udvikler, samt arkitekt LJ som primus motor i videnindsamling og -bearbejdning er der udviklet et stort internetbaseret, digitalt opslagsværk om etageejendomme fra perioden 1850 - 1970. Værket indeholder bl.a. store dele af "byggebogen". Opslagsværket www... er udgivet den 30. april 2009 og er gratis at anvende for brugerne.

...

...52

Ud fra ønsket om at bevare en række gamle håndværksdiscipliner for eftertiden, og samtidigt bidrage til at der også i fremtiden findes bygningshåndværkere, der kan mestre disse discipliner af hensyn til bevarelsen den danske bygningsarv, er der produceret 14 korte dokumentarfilm herom. Filmene er frit tilgængelige på links til mere viden og fakta-ark om de enkelte film. Filmene og websiden www... er udgivet i november 2010.

...51

Under initiativet Projekt ...51 er der i regi af G4 udviklet en række kurser i bygningsrenovering for erhvervsuddannelseselever og færdiguddannede bygningshåndværkere. Kurserne udbydes af G5 i ...5. Læs mere om kurserne her og hør nogle af kursisterne fortælle om deres oplevelser heraf i en lille film. Som en del af initiativet er der udviklet et digitalt opslagsværk - og en lang række detaljer. Opslagsværket er særligt velegnet til undervisningsbrug.

..."

Der er udarbejdet et regnskab for projektet, der indeholder følgende oplysninger:

"...

Tilsagn:

Påtegning

Regnskabet er udarbejdet på baggrund af de af H1X attesterede udgifter og budget og er efter vor opfattelse i overensstemmelse med betingelserne i tilsagn F1-Finans af 12. april 2007 og tilsagn F2-Finans af 7. maj 2007. Efter revision af regnskabet har G1 opkrævet kr. 120.000 ekskl. moms i relation til afsætningsbeløb til undervisningsmateriale. Det samlede afsætningsbeløb reduceres med forskellen kr. 25.000 ekskl. moms der således ikke opkræves.

..."

I den revisorerklæring, der er vedhæftet regnskabet, er anført:

"...

Revisorerklæring vedrørende projektregnskab for ...50

Til F2-Finans og F1-Finans

Vi har revideret regnskabet over afholdte udgifter til projektregnskabet for ...50, udvisende udgifter på i alt kr. 3.652.026 excl. moms. Regnskabet aflægges i overensstemmelse med tilsagn af 12. april 2007 og 3. maj 2007.

H1-moder s.m.b.a. har ansvaret for regnskabet.

Vores ansvar er på grundlag af vores revision at udtrykke en konklusion om regnskabet.

Den udførte revision

Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionstandarder. Disse standarder kræver, at vi tilrettelægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlige fejlinformation. Revisionen omfatter stikprøvevis undersøgelse af information, der understøtter de i regnskabet anførte beløb og oplysninger. Revisionen omfatter endvidere stillingtagen til den af ledelsen anvendte regnskabspraksis samt en vurdering af den samlede præsentation af regnskabet. Det er vores opfattelse, at den udførte revision giver et tilstrækkelig grundlag for vores konklusion.

Forbehold

Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavende moms kr. 667.999, idet der pågår drøftelser med SKAT omkring moms vedrørende projektet. Der er som følge heraf en vis usikkerhed om momstilgodehavendet.

Konklusion

Bortset fra ovenstående forbehold er det vores opfattelse, at projektregnskabet vedrørende ...50 er aflagt og udgifterne er afholdt i overensstemmelse med ovenfor nævnte tilsagn af 12. april 2007 og 3. maj 2007.

..."

På baggrund af en anmodning fra SKAT om nærmere dokumentation for momsangivelsen sendte sagsøger følgende skrivelse af 28. oktober 2009 til SKAT:

"...

Moms, udbetalingskontrol, CVR ...10 - H1 A/S.

SKAT har ved brev af 19. oktober 2009 anmodet om dokumentation for selskabets negative momsangivelse kr. 2.576.027 for august 2009. Vi kan i denne anledning oplyse, at selskabet er et 100 % ejet datterselskab af H1-moder s.m.b.a. CVR. nr. ...11. Selskabets primære aktivitet består i at viderefakturere ydelser som selskabet køber af moderselskaber. Der beregnes ikke en avance ved viderefaktureringen og købs- og salgsmoms vil derfor være af samme størrelse. Der er enkelte omkostninger, f.eks. det årlige revisionshonorar der afholdes af selskabet, og den primære aktivitet vil derfor medføre en mindre negativ moms.

Udover den primære aktivitet modtager selskabet støtte fra en række styrelser, fonde, institutioner m.fl. til en række forsøgsprojekter. Denne støtte dækker dels anvendte timer til projektet, disse timer køber selskabet af moderselskabet, og dels en betaling af en række underleverancer. Forsøgsprojekterne registreres i en række selvstændige regnskabskredse.

Den usædvanligt store negative moms vedrører underleverancer til forsøgsprojekterne. På grund af ressourcemæssige årsager har vi valgt at retursøge momsen for en længere periode end den normale.

Momsangivelsen for august 2009 specificeres således på hovedposter:

Reguleringen vedrører primært overtagelse af selskabet G6 ApS, CVR. nr. ...12. Overtagelsesbalancen pr. 31/3 2008 viste momstilsvar på kr. 142.770. Den moms der blev afregnet vedrørende dette selskab var kr. 149.766. Det således for meget afregnede tilsvar er medtaget i den indgående moms for september 2009.

Jeg vedlægger som dokumentation for ovenstående kopier af:

Ved skrivelse af 7. oktober 1993 meddelte SKAT, at "Under henvisning til telefonsamtaler meddeles det, at tilskudsbeløbene ikke skal medregnes til H1X's momspligtige omsætning. Fritagelsen for at betale moms af de omhandlede tilskud medfører ikke begrænsninger i fradragsretten efter momslovens § 16". Vi vedlægger kopi af denne skrivelse. Bilag 8.

Det er vores opfattelse at tilskudsbeløbene i de medtagne projekter ikke skal medregnes i selskabets momspligtige omsætning og at momsen af de afholdte udgifter kan fradrages.

Vi har tidligere korresponderet med SKAT omkring den ovenfor beskrevne problemstilling. Vi vedlægger kopier af vores breve af 7. september 2007 og af 28. januar 2009. Bilag 9 og 10.

Vi ser ikke at have modtaget kr. 7.578 vedrørende negativ momsafregning 3. kvartal 2008. Vi hører gerne om SKAT har yderligere spørgsmål til denne indberetning.

..."

Den 17. juni 2011 meddelte SKAT sagsøger sin afgørelse. Det hedder i skrivelsen af s.d.

"...

SKAT ændrer selskabets moms

Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, selskabet har angivet for august måned 2009.

Resultatet er, at vi foreslår, at købsmomsen reduceres med 2.576.027 kr., der udgør den købsmoms, der vedrører aktiviteter vedr. tilskudsbetalte projekter.

Selvom vi har gennemgået materialet, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

Den øvrige salgs- og købsmoms vedrører viderefakturerede ydelser, jf. nedennævnte beskrivelse.

...

Sagsfremstilling og begrundelse

De faktiske forhold

For august måned 2009 har selskabet angivet et negativ tilsvar på 2.576.027 kr. Beløbet, der er ønsket udbetalt, er købsmoms af omkostninger vedr. ydelser til projekter, der er leveret i 2007, 2008 og 2009.

Selskabet har oplyst, at det ikke har indtægter med moms i forbindelse med projekterne. Projekterne er betalt ved tilskudsmidler.

Som eksempler på projektet kan nævnes:

"...50"

Dette projekt er "momsfrit" og har udmøntet sig i en hjemmeside:

http://www...

Det fremgår af hjemmesiden:

"...

www... er et bibliotek som skal sikre almen og let tilgængelig viden om tidligere byggetekniske forhold.

Hensigten er at gøre det muligt at forvente en sådan viden hos byggeriets parter, og at denne viden kan inddrages i begrebet alment teknisk fælleseje.

Der sigtes specielt mod information om boligbyggeri, herunder især etagehus, men almindelig forekommende husbygning vil i vid udtrækning være omfattet.

Til en start er der lagt en tidsmæssig afgrænsning ved perioden fra 1850 og frem til 1970.

..."

"...53"

Dette projekt er også "momsfrit" og har også udmøntet sig i en hjemmeside:

http://www...

Fra selve hjemmesiden:

"...

Der er meget at spare ved at starte her

Det er nemt at få overblik over, hvordan du renoverer en etageejendom mest energirigtigt. Indtast stamdata på bygningen og prøv dig frem i vores renoveringssimulator. Undervejs får du overslagsberegninger på energiforbruget og gode råd til, hvordan du renoverer mest energirigtigt.

..."

"...54"

Dette projekt er også "momsfrit" og har også udmøntet sig i en hjemmeside:

http://www....

I følge hjemmesiden:

"...

Læringsspillet ...54 er et resultat af udviklingsinitiativet ...49, der er et partnerskab mellem F1-Finans og F2-Finans.

Bag udviklingen af spillet står et team af virksomheder og institutioner med forskellig tilknytning til bygge- og undervisningssektorerne i Danmark. Teamet repræsenterer en bred vifte af byggefaglige, pædagogiske, forsknings- og interaktionsmæssige tilgange til udvikling og forandring.

Undervejs i udviklingsforløbet har en række personer med engagement i tilrettelæggelse og gennemførelse af undervisningen på de byggefaglige uddannelser og i praktisk byggeri desuden været inddraget.

..."

Der har været kontrol af bilagsmateriale i selskabet, og der har været afholdt nogle møder med selskabet og dettes repræsentanter, for at afklare hvad der er leveret og til hvem. Senest har der været et møde i selskabet den 17. januar 2011, hvor der blev drøftet, om der reelt er tale om, at selskabet har leveret dets ydelser til tilskudsgiverne mod vederlag.

SKAT har set nærmere på flere af de "momsfrie" projekter. Vores konklusion var umiddelbart, at det ud ad til fremstod som om, at de penge, der er givet i tilskud, reelt er blevet honoreret i form af modydelse. Denne opfattelse kan man få, når man på hjemmesider på Internettet kan se, at projekterne over for offentligheden fremstår som tilskudsgivernes (F1-Finans og F2-Finans) projekter. Endvidere fremgår det af dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med et projekt, at projektet er udsprunget på initiativ af F1-Finans og F2-Finans.

Repræsentanterne fra og for F1-Finans og F2-Finans fremhævede, at F1-Finans og F2-Finans ikke juridisk har rettigheder til indholdet i hjemmesiderne. Man har alene skrevet, at F1-Finans og F2-Finans har rettighederne til materialet, for at afholde andre fra at kopiere hjemmesiderne. F1-Finans og F2-Finans har medtaget projekterne på deres hjemmeside også for at holde fokus på disse. Projekterne udspringer fra en konference, som tilskudsgiverne har afholdt med forskellige interessenter inden for byggebranchen. Det er fra konferencen projekterne udspringer og ikke fra F1-Finans og F2-Finans som sådan.

F1-Finans og F2-Finans siger, at de ikke har fået noget leveret. Værdien af projekterne er ikke optaget som aktivitet i deres regnskaber. De sørger blot for, at indholdet stilles til rådighed for offentligheden. Indholdet kommer således slet ikke F1-Finans og F2-Finans til gode, men alle. F1-Finans mener nærmest, at de med deres position/baggrund er en del af "offentligheden", og at de med offentliggørelsen tjener samfundet.

Selskabets bemærkninger

Selskabet har som baggrund for sit ønske om momsfradrag fremlagt en afgørelse, "Momspligtig værdi", fra SKAT fra 7. oktober 1993. Afgørelsen er fremsendt til H1-moder s.m.b.a. Det fremgår heraf, at dette selskab har spurgt, om det skal betale moms af tilskud til forsøgsprojekter, når tilskudsgiver ikke får en konkret modydelse for de ydede tilskud.

SKAT har bl.a. svaret at tilskudsbeløbene ikke skal medregnes til H1X's momspligtige omsætning, og det oplyses endvidere, at fritagelsen for at betale moms af de omhandlede tilskud ikke medfører begrænsninger i fradragsretten.

SKATs bemærkninger og begrundelse

Mht. afgørelse fra 1993 til H1X

Det er indledningsvis SKATs opfattelse, at den afgørelse fra SKAT, som selskabet har fremlagt ikke vedrører projektaktiviteterne i selskabet, da den er truffet vedr. nogle givne forsøgsprojekter i et helt andet selskab, der har ansatte og andre aktiviteter.

Afgørelsen er fremsendt for over 17 år siden. Den er meget kortfattet, uden nærmere beskrivelse af, hvilke konkrete forhold, der er taget stilling til. Vi er som udgangspunkt enige i afgørelsen, der skønnes at være mere generel tilkendegivelse af de overordnede regler vedr. moms og tilskud til momspligtige aktiviteter.

...

Det er SKATs opfattelse, at pengestrømme fra fx F1-Finans og F2-Finans skal anses for momsfrie tilskud, der anvendes til finansiering af elektroniske produkter, der stilles gratis til rådighed for offentligheden. Disse aktiviteter anses som ikke-økonomisk virksomhed i momssystemets forstand, idet der som beskrevet ikke foreligger levering mod vederlag. Moms af udgifter, der medgår til disse aktiviteter med ikke-økonomisk virksomhed, er ikke fradragsberettiget. Købsmomsen foreslås derfor reduceret med 2.576.027 kr., der udgør den købsmoms, der kan henføres til de tilskudsbetalte projekter.

..."

Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten. Landsskatterettens kendelse af 20. januar 2012 er sålydende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Landsskatterettens sagsbehandler har afholdt møde med klageren og dennes repræsentanter, ligesom sidstnævnte har haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S, hvis navn frem til den nævnte dato var H1X A/S (herefter selskabet), er et 100 % ejet datterselskab af H1-moder s.m.b.a., der igen ejes af F1-Finans.

Selskabet drev i den omhandlede periode momspligtig virksomhed, hvis hovedaktivitet bestod i at viderefakturere ydelser udført af ansatte i moderselskabet og af andre leverandører. Ifølge SKATs afgørelse, s. 2, har selskabets repræsentanter ved brev af 28. oktober 2009 oplyst følgende over for SKAT:

"...

... Selskabets primære aktivitet består i at viderefakturere ydelser. Som selskabet køber af moderselskabet. Der beregnes ikke avance ved viderefaktureringen, og købs- og salgsmomsen vil derfor være af samme størrelse. Selskabet har ikke nogen ansatte.

Selskabet er oprettet, fordi man via dettes regnskab kan afvikle nogle aktiviteter, som moderselskabet ikke tidligere har kunnet stå for - på grund af forskellige regler. Aktiviteterne udføres af ansatte i moderselskabet og af eksterne leverandører. Viderefaktureringen med moms vedrører aktiviteter, hvortil der anvendes ressourcer fra moderselskabet, og der viderefaktureres til tredjemand. Købsmomsen er lig med salgsmomsen for disse aktiviteter, idet der ikke beregnes avance ved viderefaktureringen. Der er enkelte omkostninger f.eks. det årlige revisionshonorar, der afholdes af selskabet, og den primære aktivitet vil derfor medføre en mindre negativ moms.

..."

Ud over den primære aktivitet modtog selskabet støtte fra styrelser, fonde og institutter m.fl. til en række forsøgsprojekter. Støtten dækkede dels anvendte timer til projektet, dels betaling af en række underleverancer. De anvendte timer købte selskabet af moderselskabet. Det er i sagen nærmere beskrevet, hvori disse projekter bestod.

Siden etableringen har selskabet gennemført i alt 465 projekter, hvoraf 449 projekter var momspligtige. De resterende 16 projekter var momsfrie tilskudsprojekter, dvs. projekter udført for tilskudsmidler, og projekterne var ikke genstand for et salg omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den forelagte sag drejer sig om fradragsretten for moms af udgifter, som selskabet har afholdt til gennemførelse af sidstnævnte projekter.

I forbindelse med momsangivelsen for august måned 2009 angav selskabet et negativ tilsvar på 2.576.027 kr. Beløbet udgjorde købsmoms af omkostninger afholdt til brug for de nævnte projekter udført i 2007, 2008 og 2009.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabet krav på udbetaling af negativt momstilsvar på 2.576.027 kr. vedrørende 2007, 2008 og 2009 som indtalt ved momsangivelsen for august måned 2009.

Selskabet har fratrukket moms ved køb af ydelser, der er medgået til projekter, som ikke har været leveret til aftagere mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Udgifter til afholdelse af projekterne var dækket af tilskud fra tredjemand. Tilskuddene var ikke betaling til selskabet for momspligtige leverancer, hvorfor tilskuddene ikke er omfattet af momsloven eller momspligten i momsloven. Moms af selskabets køb i forbindelse med projekterne kan dermed ikke fradrages på selskabets momsangivelser. Der er herved henvist til momslovens § 37, stk. 1, hvorefter der alene er fradragsret for moms af udgifter, der medgår til en virksomheds momspligtige aktiviteter.

Ifølge momslovens § 47, stk. 1, skal alene momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og momspligtige ydelser mod vederlag, momsregistreres. Selskabet anses ved produktion af de tilskudsbetalte projekter for ikke at have foretaget leveringer mod vederlag, da tilskuddet ifølge virksomhedens egen beskrivelse ikke skal anses for vederlag for leverancer. Selskabet anses ved udøvelse af denne aktivitet for ikke at udgøre en momspligtig person, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag.

Selskabet har dermed ikke afholdt udgifter, der er medgået til både denne aktivitet og til momsfradragsberettigede formål. Der er dermed heller ikke delvist fradragsret for momsen af udgifterne i medført af momslovens § 38, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til udbetaling af moms i henhold til efterangivelsen.

De momsfrie tilskudsfinansierede projekter udgjorde en integreret del af selskabets samlede momsøkonomiske virksomhed. De tilskudsfinansierede projekter medvirkede til, at der blev oparbejdet en viden i selskabet, som senere blev anvendt til at skabe momspligtig omsætning i selskabet. De tilskudsfinansierede projekter medvirkede endvidere til at skabe et generelt godt omdømme om selskabets aktiviteter.

Efter at have redegjort nærmere for den sammenhæng, hvori selskabet indgik, har selskabets repræsentant sammenfattende henvist til, at EU-domstolens afgørelse i blandt andet sag C98/98, Midland Bank, hvorefter momsfradragsretten forudsætter en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere momsfradragsberettigede udgående transaktioner. En momspligtig person, der både udfører fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede transaktioner, kan fratrække moms, hvis de grundlæggende forudsætninger herfor er opfyldt.

Selskabet er berettiget til momsfradrag, blandt andet fordi selskabet de facto havde momspligtige leverancer, der direkte var afledt af, at selskabet gennemførte de omhandlede momsfrie tilskudsprojekter.

De momspligtige leverancer blev gennemført for selskabets regning og risiko, selv om selskabet ikke havde ansatte, men købte arbejdskraft udefra. Det gjorde sig blandt andet gældende for projekterne ...53 og ...55. Andre projekter var med til at højne den faglige standard for medarbejderne, medens andre projekter endnu ikke har udmøntet sig i konkrete opgaver. Om sidstnævnte projekter er bemærket, at EU-domstolen i Inzo-dommen, sag C-110/94, har fastslået, at afgørende for momsfradragsretten ikke er, om et konkret indkøb udmønter sig i en momspligtig leverance. Det er derimod intentionen om, at indkøbet skal udmøntes i en momspligtig leverance, der er afgørende. Selskabet har siden 2004 ageret på helt sædvanlige, kommercielle vilkår og har i alt leveret 449 momspligtige projekter ud af i alt 465 projekter.

Én type aktiviteter foregik som følge af lovgivningen i moderselskabet og en anden type i datterselskabet. Kunderne var derfor under alle omstændigheder henvist til at indgå i et aftaleforhold med selskabet, som derefter benyttede medarbejdere fra byfornyelsesselskabet, fordi de to selskaber driftsoperationelt og i realiteten agerede som ét selskab.

Følgende er herudover anført:

"...

Virksomheder i byggebranchen aflægger selvfølgelig, som virksomheder i alle andre industrier, et samlet årsregnskab over indtægter, udgifter, aktiver og passiver. Den egentlige operationelle drift styres imidlertid ikke af generelle konti, men derimod af konti, der oprettes til hvert enkelt projekt (et byggeregnskab) med henblik på at kunne planlægge, styre og konstatere de økonomiske resultater af det pågældende projekt.

Det betyder, at når "man kigger ind i" en virksomhed inden for byggesektoren, vil man på papiret opleve, hvad der tilsyneladende ser ud som en række separate virksomheder (de enkelte projekter) i virksomheden.

H1 har også ud fra ovennævnte sædvane styret selskabets økonomi via projektregnskaber. Ved fremgangsmåden kan det som ovenfor anført fremstå, som om hvert enkelt projekt udgør hvert sit økonomisk lukkede kredsløb. Dette er imidlertid ikke tilfældet.

Dels trækker hvert projekt på selskabets infrastruktur (herunder bl.a. ledelse, personale, kontor, inventar mv.). Dels opnås der i hvert enkelt projekt erfaringer, som der høstes af i de efterfølgende (momspligtige) projekter. Det gælder både i relation til struktur og faglige forhold. Og det gælder i forhold til en vurdering af, hvilke initiativer der skal videreudvikles på, og hvilke initiativer der fremover skal søges undgået.

Dette ændres ikke af, at H1 i et stort omfang har indkøbt ressourcer fra H1-moder s.m.b.a. Alle momspligtige projekter bygger på en kontrakt indgået i H1's navn, og som både økonomisk, retligt og de facto har medført byrder og rettigheder for H1.

De erfaringer, der er opnået i de momsfrie projekter, er således af H1 efterfølgende omsat til momspligtige indtægter, som det fremgår af nedenstående tabel:

[Udeladt]

H1's aktiviteter er som nævnt overdraget til en ny virksomhed - H1X A/S - gennem en momsfri virksomhedsoverdragelse, hvor H1X A/S har succederet i alle H1's forhold. Der skabes gennem H1X A/S således fortsat momspligtig omsætning baseret på de erfaringer, der er oparbejdet i såvel tidligere momspligtige som momsfrie projekter i H1. Ved at undersøge H1X A/S' momsregnskab vil man således kunne konstatere, at der gennem afgivelse af positive momsangivelser i dag i dette selskab høstes på de erfaringer, der er draget ved gennemførelse af de såvel momspligtige som momsfrie projekter, der blev gennemført i H1.

Den negative moms, der er angivet for august 2009, vedrører "opsamling" af en række omkostninger, der er afholdt for perioden 2007-2009, og som først blev gjort op ved en efterfølgende intern gennemgang af regnskaberne.

I samme periode (2007-2009) har H1 angivet i alt 14.472.665 kr. i udgående moms svarende til en momspligtig omsætning ekskl. moms på 57,9 mio. kr.

Bedømmelse i forhold til momslovgivningen.

Ud fra ovenstående kan det konstateres, at der er tale om en virksomhed, der ligesom alle andre virksomheder inden for byggebranchen styrer driften af de enkelte projekter gennem byggeregnskaber.

H1 har i forholdsmæssigt meget stort omfang (97 % af projekterne) haft momspligtige leverancer, men har også gennemført 16 tilskudsfinansierede projekter, der ikke er momspligtige.

Som følge af at H1 har henhørt under F1-Finans's paraply, var det ikke i H1's udgangsposition meningen, at selskabet skulle profitere af de momspligtige aktiviteter. Fra og med 2004 har selskabet imidlertid været markedskonform og opereret på fuldstændigt almindelige kommercielle vilkår.

Som det fremgår af ovenstående, har de isoleret set momsfrie projekter haft en såvel direkte som indirekte afledt effekt på H1's momspligtige aktiviteter.

Gennem projekterne er der oparbejdet erfaring og kundskaber af mere generel karakter i H1, som selskabet har kunnet bruge til momspligtige aktiviteter (direkte spin-off-effekt).

Hertil kommer, at H1's deltagelse i de momsfrie projekter har haft en mere generel markedsføringsmæssig værdi for selskabet (indirekte spin-off-effekt). Det skyldes, at det naturligvis i almindelighed giver god branding at deltage i projekter, som kommer almenheden til gode.

I en anden, men alligevel samme, boldgade kendes dette også fra eksempelvis advokaters og revisorers arbejde i tagudvalg mv. Revisorer/advokater høster erfaring og opnår anerkendelse gennem dette arbejde, som kan anvendes i bredere sammenhæng til afsætning af momspligtige tjenesteydelser.

Værdien af erfaring, viden og omtale er i sagens natur svær at måle, men det er en kendsgerning, at disse faktorer er basale grundlag for, at en virksomhed i det hele taget er i stand til at skabe momspligtig omsætning/drive forretning. Det er således påvist gennem ovenstående, at H1 afledt af de momsfrie projekter har haft momspligtige aktiviteter, som i dag i øvrigt videreføres af H1X A/S.

Dette ændres ikke af, at H1 ikke har haft ansatte ud over direktøren, men derimod har købt arbejdskraft ind fra moderselskabet. Det er H1, der har varetaget både de 16 momsfrie projekter og drevet de 449 momspligtige projekter, hvorunder der i sidstnævnte er opnået en spin-off-effekt fra førstnævnte. Det er med andre ord H1, der har opnået brandingen, og det er H1, som via den momspligtige omsætning har draget fordel af den viden og erfaring mv., der er oparbejdet i de momsfrie projekter. Dette uanset, at denne viden og erfaring på det personelle plan ud over direktøren i H1 er tilgået medarbejdere i H1-moder s.m.b.a., som løbende har udført alle opgaver og sager i H1. Det har således også været H1 via selskabets direktør, der ud fra de høstede erfaringer bl.a., har kunnet afgøre;

I øvrigt finder vi ud fra en mere generel betragtning, at antallet af medarbejdere i et givent selskab ikke kan være afgørende for, om det pågældende selskab opnår en spin-off-effekt af et momsfritaget projekt. Det afgørende er ene og alene, at selskabet kan påvise, at det har skabt afledte momspligtige aktiviteter i selskabet. I modsat fald ville selskaber med egne ansatte og selskaber, der primært betjener sig af underleverandører, blive behandlet momsmæssigt forskelligt, på trods af at resultatet (de afledte momspligtige aktiviteter) er det samme.

Mod SKATs opfattelse taler således også almindelige kommercielle principper om driftsoptimering. Hvis SKATs tankegang skal følges, hvorefter de momsfrie projekter skal anskues helt separat i forhold til selskabets i langt overvejende grad momspligtige indkomst, giver det ingen mening, at de momsfrie tilskudsprojekter organisatorisk blev placeret i H1.

Dermed er de afholdte omkostninger pr. definition generalomkostninger.

I bilag A er kort omtalt syv af projekterne. De syv projekter dækker over ca. 2,4 mio. kr. i indgående moms af de i alt 2,6 mio. kr., der er nægtet momsfradrag for.

Henvisning til lovgivning og afgørelser

SKM2003.527.LSR, hvorefter et arkitektfirma var berettiget til fradrag for moms af udgifter vedrørende selskabets deltagelse i arkitektkonkurrencer, uanset de modtagne præmier ikke var momspligtige, idet Landsskatteretten bemærkede, at deltagelsen i konkurrencerne måtte antages at have så stor tilknytning til selskabets øvrige virksomhed, at der ikke var grundlag for at udskille "konkurrence-aktiviteterne" som ikke-økonomisk virksomhed.

Rationalet er her, at selv om der i de konkrete projekter ikke er opnået momspligtige indtægter, er de udgifter, der er afholdt i forbindelse hermed, ikke uvedkommende (men tværtimod vedkommende) for selskabets momspligtige aktiviteter. ...

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. l:

"...

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"...

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

..."

Momslovens § 37, stk. 1, gennemfører artikel 17. stk. 2, i 6. momssystem, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 168 med følgende ordlyd:

"...

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person ...

..."

Følgende fremgår af præmis 24 og 31 i EU-domstolens afgørelse i sag C-98/98, Midland Bank:

"...

24. Det første spørgsmål skal herefter besvares med, at artikel 2 i første direktiv og artikel 17, stk. 2, 3 og 5, i sjette direktiv skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges.

..."

"...

31. Det følger af det anførte, at der, i modsætning til hvad Midland gør gældende, normalt ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse i BLP Group-dommens forstand mellem en udgående transaktion og tjenesteydelser, som en afgiftspligtig person har anvendt som følge af og efter gennemførelsen af samme transaktion. De udgifter, der er afholdt for at opnå disse ydelser, udgør en konsekvens af den udgående transaktion, men de er normalt ikke en del af omkostningselementerne i den udgående transaktion, hvilket imidlertid kræves i artikel 2 i første direktiv. De nævnte tjenesteydelser har således ingen direkte og umiddelbar tilknytning til den udgående transaktion. Omkostningerne ved disse tjenesteydelser indgår derimod i den afgiftspligtiges generalomkostninger og er dermed elementer i prisen for en virksomheds produkter. Sådanne tjenesteydelser har følgelig en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons virksomhed, således at retten til at fradrage momsen er reguleret i artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv, og således at momsen i medfør af denne bestemmelse kun kan fratrækkes delvis.

..."

Ved momsangivelsen for august måned 2009 fratrak selskabet købsmoms af udgifter afholdt i 2007, 2008 og 2009 til projekter, der ikke direkte havde medført et momspligtigt salg, og som var finansieret ved tilskud fra tredjemand. Selskabet havde ingen ansatte, idet aktiviteterne i selskabet blev udført af ansatte i moderselskabet og af leverandører uden for koncernen.

Ifølge EU-domstolens bestemmelse af momsfradragsretten er der som udgangspunkt alene fradrag for moms af udgifter, som har en direkte og umiddelbar tilknytning til en virksomheds momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, og eksempelvis præmis 24 i EU-domstolens afgørelse i sagen Midland Bank, C-98/98.

I henhold til EU-domstolens praksis kan der desuden indrømmes fradrag i medfør af momssystemdirektivets fradragsregler for moms af generalomkostninger, dvs. omkostninger, som ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til bestemte udgående transaktioner, men som indgår i virksomhedens generelle udgifter og dermed som priselementer i virksomhedens salg, jf. eksempelvis EU-domstolen i præmis 33 i sag C-98/98.

De omhandlede omkostninger findes at have haft en direkte og umiddelbar forbindelse til projekter, som ikke var genstand for salg, herunder ej heller et momspligt salg. Landsskatteretten tiltræder derfor SKATs afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist. Omkostningerne kan heller ikke anses for at udgøre generalomkostninger allerede af den grund, at omkostningerne kan henføres til bestemte udgående transaktioner.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af PL, SG og TS.

PL har forklaret blandt andet, at han har været ansat som økonomichef i H1X A/S. Regnskabsførelse og regnskabsaflæggelse foregik under hans ansvar. Han er oprindelig uddannet revisor og har arbejdet inden for revisionsverdenen, men i en lang årrække har han arbejdet som økonomi- og finanschef i virksomheder. Han blev i 2006 ansat i H1-moder. Man var begrænset med hensyn til de opgaver, man kunne påtage sig i H1-moder, og derfor oprettede de H1X A/S med henblik på, at man i dette selskab kunne løse opgaver, der faldt uden for det område, som H1-moder som et godkendt H1-moder kunne have med at gøre. Denne konstruktion var blevet etableret før år 2000. Alle medarbejdere var ansat i H1-moder, og der var ikke som sådan ansatte i H1. Han kunne ikke huske, om der var ansat en direktør, men han mente, at der også var en fælles direktør. I dette selskab arbejdede man med de opgaver, der havde karakter af accessorisk virksomhed. Der blev ført selvstændigt regnskab for H1, og man opererede med to kasser, således at de projekter, der blev gennemført i H1 var skilt ud og blev kørt i afgrænsede projektøkonomier for hvert enkelt projekt. Han fik blandt andet til opgave at skabe større klarhed over, hvilke arbejder der gav indtjening, og hvilke der førte til tab. Man opgjorde derfor selskabets aktiviteter projekt for projekt. De sager, man søgte tilskud til, var en lille del af deres samlede projektportefølje og gav ikke anledning til nogen problemer. Begge selskaberne var momsregistrerede, og momsregnskaberne blev håndteret på vanlig vis. Man opgav indgående og udgående moms efter udløbet af de perioder, som man nu skulle afregne. Momsregnskabet for tilskudssagerne blev egentlig håndteret på samme måde. De beløb, som H1-moder havde afholdt i moms på tilskudsprojekterne, søgte man refunderet i H1. Denne moms blev trukket fra i H1's momsregnskab og kanaliseret ned i projektet. Rent teknisk fik man momsen tilbage i H1, som derefter skyldte momsen til projektet. Derfor er der i projekternes regnskaber opført en post kaldet tilgodehavende for moms, således at man kan vise momsstatus for hvert enkelt projekt. De enkelte tilskudsprojekter var ikke momsregistreret, og derfor blev kravet om tilbagebetaling håndteret i selve H1. Forevist H1-moder's brev af 28. oktober 2009 til SKAT (ekstrakten side 587-588) forklarede han, at henvendelsen for så vidt angår forsøgsprojekterne angik moms i perioden fra 1. juli 2007 til 31. august 2009, og der måtte være tale om en fejlskrift, når perioden er angivet til "1/7-08 - 31/8-09". SKATs indvendinger var begrundet at man søgte refusion af moms afholdt i projekter, der var finansieret ved tilskud. Man havde tidligere haft problemer med at forklare, hvordan H1-moder og H1 håndterede disse projekter med hensyn til moms, og det var i 2007 endt med, at SKAT havde godtaget deres krav på refusion af moms. Grunden til, at man i 2009 rejste et krav for 3 år, var, at de havde arbejdet med at udskille disse forsøgsprojekter, således at tilskudsprojekterne var blevet isoleret til egne økonomier. De ville være helt sikre på, at de ikke fik søgt om momsrefusion på projekter, der ikke var tilskudsprojekter, og man ville derfor have en helt sikker opdeling. De kunne løbende have anmodet om momsrefusion for disse projekter, men de vurderede, at det ville indebære en risiko for, at de kom til at lave fejl. Der havde været diskussion med SKAT om håndteringen af tilskudsprojekter siden 1983. I 2007 havde de i forbindelse med en kontrol også denne diskussion oppe at vende med SKAT, og H1 henviste dengang til en tidligere korrespondance fra 1993, hvor SKAT havde meddelt, at tilskudsbeløbene ikke skulle medregnes i H1's momspligtige omsætning, og at fritagelsen for at betale moms af de omhandlede tilskud ikke medførte begrænsninger i fradragsretten efter momslovens § 16. Derfor henviste han til den gamle udtalelse igen i sin henvendelse af 28. oktober 2009. Oprindelig havde det også været et tema, om den omsætning, der hidrørte fra tilskudsprojekterne, var momspligtig, men det frafaldt SKAT senere.

Det var ansatte i H1-moder, der udførte det arbejde, der var forbundet med at gennemføre tilskudsprojekterne. Man havde et ønske om at få større klarhed over, hvordan økonomien i selskabet hang sammen. Tidligere kunne man godt have fællesøkonomi projekterne imellem, således at der var mellemregninger mellem projekterne. Det havde man ikke godt nok styr på, og han besluttede at adskille projektøkonomierne, og det indebar blandt andet, at man oprettede bankkonti til de enkelte projekter. Regnskabsmæssigt behandlede han alle projekterne ens.

SG har forklaret blandt andet, at han er uddannet arkitekt. Han blev ansat i H1X i 2000 som udviklingskonsulent, og siden 2005 som udviklingschef. Han var ansat i 11 år. Han bekræftede, at H1 ikke havde selvstændigt personale ansat, og at man købte arbejdskraft i H1-moder. Man havde i rigtig mange år gennemført udviklingsprojekter i H1X. Udviklingsprojekterne var oprindelig relateret til byfornyelse, men fra omkring 2000 begyndte de at få en ny type projekter. De resultater, der kom ud af projekterne, blev stillet til rådighed for offentligheden. Ved vurderingen af betydningen af udviklingsprojekterne skal man skelne mellem støttegivernes intentioner og H1X's sigte. H1X var ikke en filantropisk virksomhed og havde klart et kommercielt sigte. De så derfor en fordel i at kunne implementere resultaterne af udviklingsprojekterne i deres egen virksomhed. Man afholder intern undervisning for at sikre, at medarbejdere er opdaterede med hensyn til resultaterne og den nye viden. H1X's hovedvirksomhed var at køre byggeprojekter. Når man skulle løse en opgave, ville man kigge rundt blandt medarbejderne og undersøge, om nogen have en specialviden, der var relevant for løsningen af den konkrete opgave. Folk inden for branchen var ikke ubekendt med, at de havde en udviklingsafdeling i H1X. Det var dengang ikke sædvanligt. Nu om dage ser man det for det meste kun i store arkitektfirmaer. H1X fik en konkurrencefordel ved at beskæftige sig med udviklingsprojekterne.

"Risikovurdering og -styring af renoveringsprojekter" var et workshopforløb med deltagelse af ingeniører og arkitektfirmaer. Formålet var, at man skulle blive bedre til at arbejde med risikohåndtering og til at overholde tid, pris og kvalitet samt blive bedre til at forudse de risici, der kan opstå i et byggeprojekt. Man opnår en viden med hensyn til f.eks. metoder og tjeklister, som man kan bruge i andre projekter. Man fokuserede blandt andet på risici ved faseskift under en byggesag. Det er ikke noget, man generelt ved ret meget om inden for byggebranchen. Projektet "...55" gik overordnet ud på at fastlægge rammebetingelserne for at kunne etablere minielevatorer, men det drejede sig også om konkret at fastlægge en standard for, hvordan man undersøger en bygning for at afklare, om der vil kunne etableres en minielevator. I tilknytning hertil blev der udarbejdet værktøj i form af f.eks. tjeklister. Den viden, man oparbejdede i forbindelse med dette projekt, er blevet "solgt" flere gange i efterfølgende konkrete projekter, der har mundet ud i et rådgiverhonorar til H1X, fordi omverdenen fik kendskab til, at de havde været involveret i dette projekt. Udviklingsprojektet "...56" mindede om ...55-projektet. Projektet drejede sig om at afprøve forskellige metoder, som var kendt fra udland og indland, hvor man undersøgte effekten af de anvendte metoder til at standse fugt og holdt de konstaterede resultater op mod bygherrens forventninger. Det gav en særlig viden på det område, og det har været en del af den basisundersøgelse, de efterfølgende har foretaget i byggesager vedrørende ældre ejendomme. De har således faktureret rådgivningshonorar, der er baseret på denne viden også. Projektet "...57" mindede om almindeligt arkitektarbejde. På baggrund af den erfaring, man havde høstet i H1X, skulle man se på, om man gennem ombygning kunne gøre boligerne mere tidssvarende. Det drejede sig om at afdække mulighederne for flytning af vægge, installering af badeværelse, etablering af nye køkkener og forbedring af indeklima. Støtten blev givet til udførelse af en forundersøgelse og udarbejdelse af en eksempelsamling, der viste, hvordan man konkret kunne gøre. Socialministeriet lavede en vejledning, som alle kunne benytte sig af. Socialministeriet var at betragte som enhver anden kunde med den forskel, at Socialministeriet var interesseret i at brede oplysningerne ud. Der var som i andre projekter tale om, at man indhøstede erfaring og dermed blev bedre rustet til at gå ud og rådgive kunder. Han ville mene, at det gav dem konkurrencefordele, men han kunne ikke henvise til konkrete sager, som dette udviklingsprojekt havde skaffet dem. Projektet "...58" udsprang af, at man fra Økonomi- og Erhvervsministeriet havde iværksat "...59", som gik ud på, at man skulle gøre byggeprocesser mere digitale for at skabe større produktivitet. Staten fokuserede på nybyggeri, mens H1X mente, at renovering også skulle med. Projektet gik konkret ud på at finde frem til en metode til at lave digital opmåling af eksisterende bygninger, som normalt opmåles fysisk. Man kunne via teodolitter, som bruges af landmålere, lave en 3D-opmåling, som gav en 3D-model af bygningen. Det ville give det samme, som hvis man projekterede en ny bygning i 3D. Det drejede sig også om, at der var nogle ting, man skulle være særlig opmærksom på, idet processerne ved renovering ikke er de samme som ved nybyggeri. Projektet drejede sig således også om, at man skulle overbevise det eksisterende system om, at renovering og nybyggeri ikke var det samme. Opmålingerne var et kommercielt produkt, der udføres af landmålere. Resultatet af udviklingsprojektet står alment til rådighed, men H1X fik det udbytte, at de med hensyn til valg af opmålingsmetode havde overblik over, hvilke metoder der ville være økonomisk og praktisk relevante i de konkrete sager. Det kræver nogen viden og erfaring at rådgive herom og foretage valg af metode. Det er ikke en viden, man kan opnå på anden måde end ved at beskæftige sig indgående med det. Det har været anvendt som en "vare på hylden". Desværre har det dog været trægt at få løbet dette i gang. Projektet "...60" gik ud på at afklare og tilvejebringe viden om bygningsdele og bygningskomponenters levetid med henblik på at kunne vurdere et byggeris totaløkonomi. På det tidspunkt var der ikke nogen inden for byggeriet, der havde kigget på dette. Man opererede med disse begreber inden for forsikringsverdenen, men derudover var det ikke benyttet. Det gik ud på at generere en ny metode til at finde frem til levetiden, og de sammenkaldte en række eksperter inden for byggeriet, som på møder drøftede de parametre, der skulle anvendes ved bedømmelsen af levetid. Man fandt frem til en konsensus med hensyn til beskrivelse af bygningsdele og komponenter, som man kunne taste ind på en internetside og på det grundlag få en bedømmelse af levetiden. Det blev for dem et værktøj, de kunne bruge inden for den almindelige rådgivning i byggesager. "...61" var som projekt en pendant til "...57". Dette projekt angik udearealerne til de ældre ejendomme og drejede sig om at skabe bedre udeforhold til de gamle ejendomme. På det tidspunkt, hvor dette projekt blev gennemført, var man overordnet gået bort fra at slå så mange gårdrum sammen. Man lavede eksempler på, hvordan man kunne forbedre udearealerne. Han var ret sikker på, at det gav anledning til konkrete henvendelser, men han kunne ikke konkret nævne nogen projekter. Projektet "...62" handlede om at udvikle et nyt webværktøj, hvormed man kan simulere energiløsninger for eksisterende ejendomme. Man skabte mulighed for at generere en 3D-model, som man kunne arbejde med i de konkrete sager. Projektet begyndte i 2006. De så det som en god mulighed for at få et værktøj i virksomheden, som de kunne bruge i det daglige arbejde, og det har været anvendt i stor udstrækning. Kommunen har accepteret den rapportmodel, som de udviklede til brug for ansøgninger om energistøtte. De solgte denne ydelse. Det er et krav i bygningsreglementet, at man skulle kunne levere denne ydelse. Modellen er lagt på internettet, men H1X havde den fordel, at de havde kolleger, der kunne undervise i det og svare på spørgsmål om dette. Det tager tid at tilegne sig viden på dette område, og H1X adskiller sig fra andre virksomheder ved, at deres medarbejdere i H1-moder besad den viden. Man har ikke faktureret denne viden som en særskilt ydelse, men man kunne reklamere med, at man brugte dette værktøj. Han kunne ikke konkret angive bestemte ejendomme, hvor man havde faktureret for brug af denne viden, men listen var meget lang. Projektet "...50" resulterede i en biblioteksportal på internettet, der drejer sig om at få indsamlet litteratur og viden om byggeskik i den anførte periode, og det kan bruges, når man skal gå i dybden med en bygning. Det er nu samlet og gjort tilgængeligt på internettet. H1X har haft glæde af det på den måde, at de har fået opgraderet deres byggerådgivere på dette område. Det er en stor fordel, at man kan gå tilbage i historien og se, hvorfor bygninger er opført som de er. "Projekt ...51" kom i stand på baggrund af en henvendelse fra G4, der spurgte, om H1X ville være med til for håndværkere at lave efteruddannelseskurser, der passede ind i AMU-systemet. De udviklede samtidig en netportal, som blev en pendant til "...50". Denne netportal "www..." kom til at indeholde 3D-modeller af bygningsdetaljer, hvilket man kan bruge i undervisningssammenhæng, men de fandt også ud af, at disse modeller kunne bruges direkte under en projektering. Blandt andet fordi man på den måde kunne bruge modellerne, havde det et kommercielt formål. Byggeprojekter kører med fast honorar, og jo bedre man optimerer processerne, jo bedre bliver det reelle honorar. Det var ikke en selvstændig ydelse, som man kunne gå ud at sælge, men det gav en konkurrencefordel, at man havde optimeret sine processer. Projektet "...63" gik ud på at afklare behovet for at udvikle nogle uddannelsesredskaber med henblik på at forbedre undervisningen i byggeproces på blandt andet erhvervsskolerne. I et senere projekt udviklede man det egentlige ...63, som blev lagt på internettet og kan bruges i forbindelse med de byggefaglige uddannelser. Det er nok et af de projekter, det har været sværest at gå ud at sælge som en del af en rådgivningsøvelse, fordi det havde et uddannelsesmæssigt sigte. Det har dog medført, at han selv har deltaget i arrangementer med byggeriets parter, hvor han har solgt den viden, han har om, hvordan man spiller spillet. Det har ikke været nogen meget stor forretning. Projektet "...64" gik ud på at udbygge "www..." med eksempler på, hvordan man kunne bruge værktøjet, og med et bruttokatalog over, hvad man med hensyn til f.eks. isolering og installationer kunne gøre ved sådanne bygninger. Det blev gjort offentligt tilgængeligt på internettet. Det blev på samme måde som med "www..." en del af H1X's værktøj. Projektet "...52" resulterede i en webportal med kortfilm om gammelt dansk bygningshåndværk, som kan bruges i undervisningsmæssig sammenhæng. Der var ikke specifikke kommercielle muligheder i det, men man kan bruge den indhentede viden til intern undervisning, og det har også været brugt til at demonstrere for håndværkere i konkrete byggesager, hvordan arbejdet skulle udføres. Resultatet af projektet blev gjort almen tilgængeligt på internettet. Projektet "...65" var opdelt i en fase 1 og en fase 2. Den første fase bestod i en forundersøgelse, og den næste fase bestod i en idekonkurrence, hvor man var konkurrencesekretariat. H1X varetog normalt ikke opgaver som konkurrencesekretariat, men forretningsmæssigt kunne det være en fordel at blive skarpere på denne type opgaver, således at man kunne tilbyde sådan bistand som en ydelse. Branding inden for rådgivning handler meget om synlighed. Man kan gennem arbejdet med sådanne projekter blive inviteret ud til konferencer m.v., og han ville bestemt mene, at H1X havde draget nytte af, at man gennem udviklingsprojekterne var blevet kendt for at levere viden inden for byggeriet. Det giver i sig selv nogle henvendelser fra byggeherrer. Disse projekter gav efter hans opfattelse nogle synergieffekter med det øvrige arbejde i H1X.

Udviklingsafdelingen var en del af H1-moder. De påtog sig de 16 projekter, dels fordi det gav en øget omsætning, dels fordi det gav en yderligere viden til medarbejderne i H1-moder. Alle medarbejderne var ansat i H1-moder. H1X var synlig som følge af disse udviklingsprojekter. De havde selv været med til som vært at stå for nogle arrangementer inden for byggesektoren. Han kunne ikke huske, om det var H1, der stod for arrangementerne. Det er H1X, der står som forfatter til deres pjecer. Man var ikke opmærksom på, hvordan henvendelserne kom ind i huset. De var ansat i H1X, og man tænkte ikke over, om man udførte arbejde i regi af H1-moder eller i regi af H1. Når han har sagt "H1X", har han ikke derved tilkendegivet, om det var H1-moder s.m.b.a. eller aktieselskabet. Når de oprettede et projekt, drøftede de, om det var en byfornyelsesopgave eller ej, og i hvilket selskab det skulle ligge. Når det ikke handlede om byfornyelse, var det H1X. Men i hverdagen blev ydelserne leveret ud af huset af de medarbejdere, hvor sagen nu hørte hjemme.

TS har forklaret blandt andet, at han er uddannet civilingeniør, og han blev i februar 2005 ansat som direktør i H1-moder s.m.b.a. og administrerende direktør for H1X A/S, og det var navnlig hans opgave at lave en turn-around, således at virksomheden i stedet for at oparbejde underskud kunne klare sig på konkurrencevilkår. Han var direktør frem til september 2009, hvor han sammen med to andre købte aktiviteterne ud af selskaberne. H1-moder tog sig af de rene byfornyelsesprojekter, mens de mere fremadrettede projekter hørte til i H1. Sidstnævnte projekter var typisk rene arkitektopgaver eller rene ingeniøropgaver. Byfornyelseslovgivningen indebar, at sådanne projekter ikke kunne varetages af et godkendt byfornyelsesselskab, og derfor var det nødvendigt, at nogle opgaver blev varetaget i H1's regi. Der var ikke nogen ansatte medarbejdere i H1. Der var tale om en ren teknisk opdeling, idet man ikke i dagligdagen skelnede mellem de to selskaber, og idet medarbejderne var de samme, uanset hvilket selskab der forestod en opgave. Alle medarbejderne arbejdede i H1-moder s.m.b.a., men de udførte arbejder blev faktureret i de to forskellige selskaber. Man havde lavet udviklingsprojekter i H1-moder s.m.b.a. i en årrække, inden han kom til, og man havde en decideret udviklingsafdeling i en årrække. Antallet af støttede byfornyelsesarbejder var for nedadgående, og der skulle andre aktiviteter ind i selskabet. De påtog sig primært udviklingsprojekter for at skabe udvikling i virksomheden. Udviklingsprojekter kommer typisk i stand, fordi medarbejderne ud fra et fagligt ønske har opfordret til, at virksomheden søger at få lov at forestå et udviklingsprojekt. Generelt skal man i en virksomhed kunne have fordel af udviklingsprojekter, enten på den måde, at man derved tilfredsstiller medarbejdernes behov, og/eller således at man efterfølgende kan bruge det fagligt i virksomheden. I forhold til kunder brugte man deltagelsen i udviklingsprojekter til at differentiere virksomheden fra andre rådgivningsvirksomheder. Der var både gode og dårlige udviklingsprojekter, og markedsføringsværdien kunne være meget forskellig. Udviklingsprojekter skulle tilføre virksomheden noget andet. Konkret vidste han, at de efterfølgende havde brugt ...56-projektet rigtig meget. Ligeledes havde de også brugt ...55-projektet. Et udviklingsprojekt skulle kunne indgå i den palet af viden og kompetence, som man brugte til over for kunden at sælge netop deres virksomhed. Han var overbevist om, at deres engagement i udviklingsprojekter havde givet dem opgaver, som de ellers ikke ville have fået. Som rådgiver sælger man tryghed, faglig viden, ledelse og økonomisk styring. Særligt i den fase, hvor han gennemførte en turn-around i virksomheden, havde de ikke mange referencer, og det var da vigtigt at kunne trække på deres viden og erfaringer fra udviklingsprojekterne. De har solgt en hel del rådgivningsydelser, hvor viden og erfaring fra gennemførte udviklingsprojekter har indgået som en mindre del i det store projekt. Således brugte de f.eks. meget "www..." til at fortælle og synliggøre for kunden det estimerede energiforbrug i en ejendom, og de brugte også konceptet i forbindelse med ansøgninger til kommunen om tilskud. Udviklingsprojektet "...59" gav H1-moder en meget god branding, fordi det blev kendt, at det var dem, der fik sat renoveringsdelen af byggearbejder i Danmark på dagsordenen. Han stillede selv op i større sammenhænge og holdt indlæg m.v. om udviklingsprojekter, og på den måde var han med til at brande H1-moder, men det er utrolig svært at sige, hvorfor en kunde lige præcis har valgt en bestemt rådgiver. Man kan have hørt om H1-moder fra mange sider. Som rådgiver er man aldrig valgt af kunden, før man har haft en meget tæt dialog med kunden, men der skal noget til, at man overhovedet bliver indbudt til den dialog med kunden. Turn-around-processen gik godt, og den 1. september 2009 købte de aktiviteterne ud af H1 og startede egen virksomhed, hvor de fik lov til fortsat at bruge navnet H1 i form af H1X A/S. Han kunne ikke sige, hvor mange af udviklingsprojekterne, man fortsat brugte, men medarbejderne er de samme, og den viden og de erfaringer, som stammer fra udviklingsprojekterne vedrørende viden om gamle håndværkstraditioner og viden om fugtspærring fylder f.eks. stadig en del på det faglige niveau. Man bruger således f.eks. stadig den oparbejdede viden om standsning af fugtindtrængning i forbindelse med konkrete bygningsprojekter. Udviklingsprojekterne havde i det faglige markedsføringsmæssige segment en betydning, da han sammen med to andre købte virksomheden. Han kunne ikke huske, om udviklingsprojekterne havde haft en betydning for den goodwill, man betalte, men på en eller anden måde havde det haft en betydning. Fordelen ved at have gennemført udviklingsprojekter består i, at man konkret har arbejdet med de pågældende problemstillinger og har fået noget erfaring, hvilket er medvirkende til, at man optræder over for kunderne på en måde, som er mere overbevisende, end hvis man kun har læst om det.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i påstandsdokument af 15. januar 2014 anført følgende:

"...

Det beløb, som sagsøger kræver momsfradrag for, vedrører sagsøgers indkøb til brug for sagsøgers gennemførsel af i alt 16 tilskudsfinansierede projekter.

Til støtte for påstanden om, at sagsøger er berettiget til fradrag for købemomsen knyttet til disse projekter, gøres følgende hovedanbringender gældende:

Ad kravet om udgifternes tilknytning til sagsøgers momspligtige virksomhed

Sagsøger er momsregistreret og driver fuldt ud momspligtig virksomhed.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, kan fradrage afgiften efter momsloven for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, og som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Det er ubestridt, at de af sagen omhandlende udgifter ikke er afholdt i forbindelse med udøvelsen af aktiviteter, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13.

Sagsøgers momsfradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1 kan derfor kun begrænses, hvis de udgifter, der ønskes fradrag for, vedrører aktiviteter, som er sagsøgers momspligtige virksomhed uvedkommende.

Det gøres gældende, at de udgifter, som sagsøger ønsker momsfradrag for, har en direkte og umiddelbar tilknytning til sagsøgers momspligtige virksomhed, hvorfor udgifterne er momsfradragsberettigede.

Sagsøger har i afgiftsperioden gennemført i alt 465 projekter, hvoraf kun de af nærværende sag omfattede 16 projekter har været tilskudsfinansierede.

De tilskudsfinansierede projekter har alle haft karakter af udviklingsprojekter, idet formålet med projekterne har været at indsamle og udbygge ny viden, samt at fastholde og vedligeholde viden, som efterfølgende har kunnet anvendes til kommerciel momspligtig afsætning. Herunder har de tilskudsfinansierede projekter haft til formål at brande sagsøgers virksomhed.

Sagsøger har efter gennemførsel af de tilskudsfinansierede projekter solgt momspligtige projekter for i alt 30,2 mio. kr., hvor den viden, som sagsøger har opbygget i forbindelse med de tilskudsfinansierede projekter, har været anvendt, jf. oversigten i stævningen af 20. april 2012 side 3.

Det bemærkes, at det forhold, at sagsøger ikke har haft ansatte ud over en direktør, er uden betydning for sagsøgers momsfradragsret.

Ved salget af sagsøgers virksomhed i 2009, udgjorde betalingen for goodwill knyttet til virksomheden kr. 2.520.000, jf. bilag 5.

Det må have formodningen imod sig, at værdien af den goodwill, der var knyttet til sagsøgers virksomhed, kunne ansættes så højt, hvis der ikke i forbindelse med nogen af sagsøgers projekter, tilgik viden og positiv omtale direkte til sagsøgers virksomhed, og der i stedet - som sagsøgte påstår - kun tilgik viden til medarbejderne i de selskaber, hvorfra sagsøger indkøbte konsulentydelser.

Sammenfattende gøres det gældende, at de udgifter, som sagsøger ønsker momsfradrag for, har udgjort en integreret del af sagsøgers momspligtige virksomhed, hvorfor sagsøger har momsfradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Ad kravet om specifik indregning af udgifter

Sagsøgte har gjort gældende, at kravet om, der skal være en direkte og umiddelbar tilknytning til sagsøgers momspligtige virksomhed indebærer, at sagsøger for at få momsfradrag, "specifikt" skulle have indregnet de udgifter, som blev afholdt i forbindelse med udviklingsprojekterne, i den efterfølgende prissætning af sine momsbelagte salg.

Anbringendet må forstås sådan, at sagsøger ved faktureringen af det efterfølgende momspligtige salg, i hvert enkelttilfælde skulle have påført kundens faktura et beløb til dækning af den pågældendes køb af sagsøgers viden fra udviklingsprojekterne.

Det bestrides, at momssystemdirektivet eller momsloven hjemler et sådant krav.

Den eneste betingelse for at opnå momsfradragsret som kan udledes af loven er således, at det indkøbte anvendes til virksomhedens momspligtige aktiviteter - hvilket netop har været tilfældet i nærværende sag, jf. ovenfor.

Sagsøgers primære virksomhed i afgiftsperioden bestod af salg af rådgivning om unikke og avancerede metoder inden for byggebranchen.

For at kunne løse virksomhedens opgaver tilfredsstillende, herunder for at kunne opnå et acceptabelt afkast på opgaverne på et konkurrencepræget marked, var det nødvendigt for sagsøger at opbygge og vedligeholde en betragtelig mængde specialviden.

Omkostningerne til at opnå denne specialviden har sagsøger ikke kunnet fakturere direkte overfor kunden, idet omkostningen i stedet har måttet indregnes som en generalomkostning - på samme måde som udgifter til køb af ekstern rådgivning, indkøb af maskinel mv.

At sagsøger ikke har udspecificeret sine generalomkostninger overfor kunderne kan ikke få den konsekvens, at sagsøger ikke kan afløfte momsen for de enkelte generalomkostninger.

Ad muligheden for dobbeltrefusion

Sagsøgte har anført, at de tilskud, som sagsøger har modtaget fra F1-Finans og F2-Finans, er inklusive moms, hvorfor der skulle være en risiko for, at sagsøger ved at få tilladelse til at afløfte købsmomsen for projekterne, får "dobbeltrefusion". Af den grund finder sagsøgte ikke, at sagsøger kan få tilladelse til at afløfte købemomsen i relation til projekterne.

Det gøres gældende, at betalings- og finansieringsforholdene for et indkøb ikke har nogen betydning for momsfradragsretten.

Ved vurderingen af, om omkostningerne har været anvendt til momspligtig virksomhed, skal alene ses på forholdene på køberens (= sagsøgers) side.

Det forhold, at sagsøger har fået finansieret sine udviklingsomkostninger og forbedret sin branding (goodwill) via tilskudsfinansierede midler, afskærer ikke sagsøger fra fradrag af købsmomsen på de afholdte udgifter.

Det bemærkes i øvrigt, at alle tilsagn om tilskud, herunder dem, som fremgår af bilag E og F, efterfølgende er blevet justeret således, at tilskuddene er ydet eksklusive moms, jf. bilag 2.8, bilag 2.9 og bilag 2.12. Sagsøger har herefter ikke modtaget beløb i støtte, som gør, at projekterne er overfinansieret.

Det gøres gældende, at det forhold, at sagsøger ikke kan få momsfradrag for udgifter afholdt i forbindelse med projekterne indebærer, at momsen ikke er neutral, hvilket er i strid med grundlaget bag momslovens § 37 mv.

Sagsøger må derfor nødvendigvis have ret til at afløfte momsen.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 20. januar 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsen af udgifter afholdt til brug for gennemførelsen af de i sagen omhandlede 16 momsfrie og tilskudsfinansierede forsøgsprojekter, idet der ikke er tale om udgifter med en direkte og umiddelbar tilknytning til en af sagsøgeren udøvet momspligtig aktivitet. Det gøres således gældende, at der er tale om udgifter afholdt til formål, som ikke har karakter af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren har hverken leveret momspligtige ydelser til tilskudsgiverne eller til andre i forbindelse med de i sagen omhandlede projekter, men har i det hele udøvet en ikke-økonomisk aktivitet.

Af samme grund har sagsøgeren ikke fradragsret ud fra et generalomkostningssynspunkt, idet udgifterne har direkte og umiddelbar tilknytning til den ikke-afgiftspligtige aktivitet og ikke indgår i sagsøgerens virksomhed som omkostningselementer i prisen for sagsøgerens ydelser generelt.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret kan en registreret virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Der er alene fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for den registreringspligtige virksomhed. Såfremt den indkøbte vare eller ydelse anvendes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1. Med "andre formål i virksomheden" menes afgiftsfritagne formål efter momslovens § 13.

Af momslovens § 38, stk. 2, følger videre, at for varer og ydelser, som af en virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål og til virksomheden uvedkommende formål. kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i virksomheden. Begrebet "uvedkommende formål" omfatter også formål, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, dvs. ikke-økonomisk virksomhed som i nærværende sag.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., om de afgiftspligtige transaktioner, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1), der definerer momssystemets anvendelsesområde.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag" som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og således kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. herved bl.a. dommene i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 39, og sag C-210/04, FCE Bank, præmis 34.

Af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., om afgiftsgrundlaget, der svarer til den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a (momssystemdirektivets artikel 73) følger, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der direkte er forbundet med varens eller ydelsernes pris.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at tilskud alene er afgiftspligtige, hvis de kan anses for direkte forbundet med transaktionernes pris i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A's forstand, hvilket kræver, at tilskuddet særligt skal være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt ydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en ydelse, og at det dermed er afgiftspligtigt, jf. herved f.eks. Domstolens dom i sag C-184/00, Office des produits wallones, præmis 12.

En tilskudsmodtager skal derfor ikke medregne tilskuddene i sin momspligtige omsætning efter momslovens § 27, stk. 1, hvis tilskuddet ikke er blevet betalt som vederlag for en bestemt vare eller ydelse. Der er således slet ikke tale om nogen "omsætning" i momsmæssig forstand, hverken en momspligtig eller momsfritaget omsætning, idet de pågældende transaktioner anses for at falde helt uden for momssystemet, da de ikke er foretaget "mod vederlag", jf. også Momsvejledningen 2009-1, pkt. D.2.4, G.1.1.1 og G.1.1.2.

Sagsøgeren blev stiftet i 1990 som et datterselskab til H1-moder s.m.b.a i forbindelse med, at de godkendte byfornyelsesselskaber kunne opnå tilladelse til at udføre accessorisk virksomhed.

Sagsøgeren har i brev af 28. oktober 2009 til SKAT, bilag B, oplyst, at den primære aktivitet i selskabet bestod i at viderefakturere ydelser, som selskabet købte af moderselskabet, og at sagsøgeren herudover modtog støtte fra en række styrelser, fonde og institutioner mfl. til en række forsøgsprojekter.

Det er ubestridt, at sagsøgeren gennemførte i alt 465 projekter i perioden 2007-2009, og at kun 16 af disse projekter var ikke-momspligtige tilskudsprojekter.

Der må endvidere lægges til grund, at sagsøgerens primære aktivitet var aktiviteten vedrørende de 449 momspligtige projekter, i hvilken forbindelse sagsøgeren blandt andet viderefakturerede ydelser indkøbt fra moderselskabet, idet selskabet ingen ansatte havde udover en direktør.

Det er desuden ubestridt, at de modtagne projekttilskud ikke er vederlag for bestemte modydelser fra sagsøgeren til de forskellige fonde m.fl., men er generelle driftstilskud, hvorfor tilskuddene ikke kan anses for en del af sagsøgerens afgiftspligtige omsætning i momsmæssig forstand. Sagsøgeren afsætter heller ikke momspligtige ydelser til andre aftagere.

Da sagsøgeren således ikke driver økonomisk virksomhed inden for den tilskudsfinansierede del af aktiviteten, har sagsøgeren ikke fradragsret for momsen af de udgifter, der knytter sig direkte og umiddelbart til denne aktivitet.

Ad Direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig virksomhed

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at fradragsretten forudsætter, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, er uden betydning, jf. bl.a. dom i sag C-4/94, BLP Group, præmis 19, sag C-98/98, Midland Bank, præmis 20, og dom i sag C-408/98, Abbey National, præmis 25.

Fradragsretten forudsætter således, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig virksomhed. Såfremt de pågældende udgifter har direkte og umiddelbar tilknytning til enten en afgiftsfritaget aktivitet (efter momslovens § 13 - momssystemdirektivets artikel 132) eller en aktivitet, der falder helt uden for momssystemets anvendelsesområde (fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand med leverancer mod vederlag), er der ikke fradragsret for disse udgifter. I disse tilfælde har virksomheden kun delvis fradragsret for den del af sine udgifter, der direkte og umiddelbart vedrører virksomhedens afgiftspligtige transaktioner.

Domstolen har i sag C-437/06, Securenta, fastslået, at der ikke er fradragsret for en ikke-økonomisk virksomheds udgifter i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, fordi en sådan virksomhed falder uden for direktivets anvendelsesområde, jf. dommens præmis 30.

I sin praksis har Domstolen endvidere fastslået, at det følger af reglen om, at de erhvervede goder og tjenesteydelser for at give ret til fradrag skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, at retten til at fradrage den moms, der er betalt af disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at de udgifter, der er afholdt til at erhverve disse goder eller tjenesteydelser, skal være indgået blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige transaktioner. De nævnte udgifter skal således udgøre en del af omkostningerne ved disse udgående transaktioner, til brug for hvilke de erhvervede goder og tjenesteydelser finder anvendelse, jf. f.eks. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28.

Domstolen har i sag C-29/08, SKF, sammenfattet principperne i fradragsordningen i direktivet således:

"...

55. Indledningsvis bemærkes, at fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17-20 udgør en integrerende del af momsordningen og derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled ...

56. Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig ...

57. Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges ... . Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag ...

58. Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed ...

59. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift ...

60. Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.

..."

Sagsøgte gør gældende, at der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem de i nærværende sag omhandlede udgifter, som udelukkende er afholdt til udførelsen af de i sagen omhandlede tilskudsfinansierede projekter, og de momspligtige transaktioner, som sagsøgeren i øvrigt foretager i forbindelse med udøvelsen af sin virksomhed. De omhandlede udgifter har derimod alene direkte og umiddelbar tilknytning til den ikke-økonomiske og dermed ikke-afgiftspligtige aktivitet. Dette understøttes af, at omkostningerne til hvert projekt er leveret og faktureret specifikt til det enkelte projekt, og at hvert enkelt projekt fører et selvstændigt regnskab.

I øvrigt bemærkes det, at sagsøgeren udtrykkeligt har ansøgt og modtaget de i sagen omhandlede støttebeløb inklusiv moms, jf. bilag D - F. Her fremgår det, at projektet "...49 - ...50" er støttet med et beløb på kr. 4.890.000, hvoraf kr. 987.000 udgør et tilskud til dækning af moms.

Af samtlige bevillinger fra F2-Finans fremgår det endvidere, at støtten er inkl. eventuelle udgifter til moms, og at der ikke vil blive bevilget yderligere beløb til dækning heraf (bilag 2.1, side 15, bilag 2.8, side 23, bilag 2.9, side 18, bilag 2.10, side 16, bilag 2.11, side 11, bilag 2.12, side 14, bilag 2.13, side 13, bilag 2.14, side 5, bilag 2.15, side 13 og bilag 2.16, side 19). Af bevillingerne fra F1-Finans vedrørende samme projekter fremgår, at det er et særskilt vilkår for F1-Finans's tilskud, at der bevilges et beløb af samme størrelse og på samme vilkår af F2-Finans (bilag 2.1, side 6, bilag 2.8, side 11, bilag 2.9, side 9, bilag 2.10, side 8, bilag 2.11, side 5, bilag 2.12, side 6, bilag 2.13, side 6, bilag 2.14, side 3, bilag 2.15, side 6 og bilag 2.16, side 9).

Det må på denne baggrund lægges til grund, at det var et standardmæssigt vilkår fra F1-Finans og F2-Finans, at tilskud til ikke-momspligtige projekter er inklusive eventuelle udgifter til moms, idet det er forudsat, at det ikke er muligt at fradrage momsen for udgifterne.

Det gøres på denne baggrund gældende, at tilskuddene modtaget fra F1-Finans og F2-Finans er inklusive udgifter til moms. Det ændrer ikke herved, at nogle af projekterne (bilag 2.8, 2.9 og 2.12) undervejs er blevet ændret fra et kommercielt, momspligtigt projekt til et non-profit, ikke-momspligtigt projekt. Projektet er således herved blot gået fra at være pålagt salgsmoms til at være momsfrit, hvilket netop medfører, at momsen på udgifterne ikke kan fradrages, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Såfremt sagsøgeren fik medhold i nærværende sag, ville dette indebære, at sagsøgeren ville få den omhandlede moms refunderet af både tilskudsgiveren og af skattemyndighederne. Dette er i den konkrete situation ikke i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, der er fastslået gentagne gange i EU-Domstolens praksis. Sagsøgeren har i øvrigt selv over for sine tilskudsgivere i ansøgningerne om støtte lagt til grund, at sagsøgeren ikke kunne få sin købsmoms godtgjort af skattemyndighederne, hvorfor man ansøgte om et støttebeløb, der også skulle dække momsudgiften.

Det fremgår desuden ikke tydeligt af de af sagsøgeren fremlagte projektregnskaber (bilag 3.1-3.16), at udgifterne til moms ikke allerede er dækket af bevillingerne. Der er således i regnskaberne kun medtaget en post betegnet "Tilgodehavende moms", men ikke et egentligt momsregnskab, som viser, hvordan det samlede beløb er udregnet. I regnskaberne er udgifterne til moms således ikke specificeret, og den samlede købsmoms fremgår ikke. Det gøres derfor gældende, at der er en risiko for, at sagsøgeren får dobbeltrefusion for momsen, såfremt sagsøgeren får medhold i nærværende sag.

Det fremgår desuden af bilag 4, at bevillingerne for de fleste af projekterne ikke er blevet udnyttet fuldt ud (blandt andet fordi der i regnskabet for det enkelte projekt er medtaget et momstilgodehavende), hvorfor selskabet må have mulighed for at få dækket en stor del af momsudgifterne via bevillingerne, jf. det ovenfor anførte om, at bevillingerne også dækker udgifter til moms.

Ad spin off-effekt og generalomkostninger

Udgangspunktet i momsloven er, at der alene er ret til fradrag for købsmoms, såfremt den pågældende udgift har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående ydelse, som giver ret til fradrag.

Der kan derudover gives fradrag for generalomkostninger, hvilket vil sige udgifter, der ikke relaterer sig direkte og umiddelbart til en udgående transaktion, såfremt den momspligtige under henvisning til objektive forhold godtgør, at udgifterne udgør en del af de forskellige omkostningselementer, der indgår i prisen for den udgående transaktion, jf. præmis 33 i Midland Bank-dommen sag C-98/98.

Det gøres i første række gældende, at udgifterne i nærværende sag har en direkte og umiddelbar tilknytning til den ikke-momspligtige aktivitet, hvorfor en direkte og umiddelbart tilknytning til den momspligtige aktivitet er udelukket. Det fremgår således af de tilskudsfinansierede projekters regnskaber (bilag 3.1 - 3.16), at hver eneste udgift i forbindelse med det pågældende projekt er henført direkte hertil og er dækket af tilskudsgiver.

Af samme grund kan omkostningerne ikke betragtes som generalomkostninger, idet dette begreb dækker over driftsudgifter, som ikke kan henføres direkte til en udgående transaktion, men som naturligt indgår som et omkostningselement i prisen på udgående transaktioner, eksempelvis udgifter til husleje, elektricitet m.v. Da udgifterne i nærværende sag desuden er dækket fuldt ud af tilskudsgiver, udelukker dette, at udgiften er medgået som omkostningselement i prisen for sagsøgers afgiftspligtige aktivitet og dermed kan betragtes som en fradragsberettiget generalomkostning. Der henvises til SKF-dommens (dom af 29. oktober 2009 i sag C-29/08) præmis 60, hvoraf det fremgår, at fradrag for generalomkostninger forudsætter, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Sagsøgeren har da heller ikke forsøgt at fremlægge dokumentation herfor.

For så vidt angår sagsøgerens anbringende om, at sagsøgeren har afholdt omkostningerne til udvikling af ny viden og branding af virksomheden, gøres det gældende, at det endelige formål, som sagsøgeren har søgt at opnå, er uden betydning for spørgsmålet om fradragsret, jf. præmis 19 i BLP Group-dommen (dom af 6. april 1995 i sag C-4/94) og præmis 20 i Midland Bank-dommen (dom af 8. juni 2008 i sag C-98/98), hvorfor det af sagsøgeren anførte ikke medfører fradragsret.

Sagsøgeren har til støtte for retten til fradrag påberåbt sig SKM2003.527.LSR, hvor Landsskatteretten bestemte, at en arkitektvirksomheds deltagelse i konkurrencer må antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Spørgsmålet i sagen var, om deltagelsen i konkurrencerne skulle anses som aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Sagsøgte fremhæver i den forbindelse, at de tilskudsfinansierede projekter i nærværende sag - i modsætning til en arkitektvirksomheds deltagelse i konkurrencer - netop kan udskilles fra sagsøgerens øvrige økonomiske aktivitet. Hvert projekt har sit eget regnskab, hvori samtlige udgifter henføres direkte til projektet og dækkes fuldt ud af tilskudsgiver. Sagsøgeren har ingen ansatte udover direktøren, og der oparbejdes således ikke kompetencer mv. hos medarbejderne som følge af deltagelsen i projekterne. Sagsøgeren har desuden ikke dokumenteret, at den momspligtige økonomiske virksomhed påvirkes af projekterne. Det fremhæves i den forbindelse, at projekterne kun udgør 3,5 pct. af den samlede virksomhed (16 ud af i alt 465 projekter i perioden 2007-2009). Det bemærkes desuden, at en arkitektvirksomhed selv afholder udgifterne til deltagelse i konkurrencer. I nærværende sag dækkes samtlige udgifter i forbindelse med de ikke-momspligtige projekter af tilskud. Der er således ikke tale om udækkede udgifter, som sagsøgeren må afholde for at opnå momspligtig aktivitet, ligesom det er tilfældet for så vidt angår arkitektvirksomheders deltagelse i konkurrencer.

Sagsøgeren har desuden anført, at de tilskudsfinansierede projekter indebærer omtale og omdømme, som er det basale grundlag for, at sagsøgeren er i stand til at drive forretning og skabe momspligtig omsætning. Sagsøgerens virksomhed har imidlertid kun i begrænset omfang (hvis overhovedet) været omtalt på hjemmesiderne i forbindelse med projekterne, jf. også SKATs afgørelse, side 7, femte afsnit, hvorfor den markedsmæssige værdi må anses for yderst begrænset. Det er alene F1-Finans og F2-Finans, som også hoster de relevante hjemmesider, som opnår positiv omtale i forbindelse med offentliggørelse af projekterne. Nærværende sag adskiller sig således fra de faktiske omstændigheder i SKM2003.527.LSR.

Sagsøgerens synspunkt om, at der skulle være fradragsret for udgifter afholdt til de enkelte projekter, fordi der oppearbejdes viden i selskabet (såkaldt "spin-off"), som efterfølgende har skabt afledte, momspligtige aktiviteter i virksomheden, er ikke holdbart og er ikke det relevante momsretlige kriterium efter Domstolens praksis. Betingelsen for fradragsret er således, at der skal påvises en direkte og umiddelbar tilknytning mellem bestemte afholdte momsbelagte udgifter og specifikke momspligtige udgående transaktioner. Såfremt de omhandlede udgifter - som i denne sag - derimod knytter sig til afgiftsfritagne transaktioner, kan der ikke ske fradrag for indgående afgift, jf. SKF-dommens præmis 59.

I dom af 6. april 1995 i sag C-4/94, BLP Group plc, påberåbte BLP sig, at fradragsretten for momsen af de i sagen omhandlede udgifter skulle opgøres efter prorata-reglen i 6. momsdirektivs artikel 19 under anbringende af, at de omhandlede udgifter (rådgiveromkostninger i forbindelse med et momsfritaget salg af kapitalandele i et datterselskab) ikke kun vedrørte salget af kapitalandelene, men relaterede sig til "alle de transaktioner, der falder ind under selskabets formål", jf. dommens præmis 16. Denne argumentation afviste Domstolen imidlertid, jf. dommens præmis 17-19, og fastslog kravet om, at der skal bestå en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner. I Midland Bank-dommen (dom af 8. juni 2000 i sag C-98/98) fastslog Domstolen endvidere med gentagelse af kravet om den direkte og umiddelbare tilknytning, at "det endelige formål, som den afgiftspligtige søger at opnå, herved er uden betydning", jf. dommens præmis 20, en klar afvisning af synspunktet om, at en bredere, indirekte sammenhæng eller såkaldt "spin-off" er tilstrækkeligt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at udgifterne til fra de enkelte tilskudsfinansierede projekter er medregnet som omkostningselementer i prisen for de specifikke afgiftspligtige transaktioner, der foretages, jf. kravet om specifik omkostningssammenhæng i SKF-dommens præmis 60. Sagsøgeren har således ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at der er sket indregning af de i sagen omhandlede udgifter ved driften af sagsøgerens virksomhed eller hvilke omkostningselementer det er, som sagsøgeren finder, er indgået i prisen for sagsøgerens afgiftspligtige transaktioner.

Sagsøgerens synspunkt om, at de 16 tilskudsfinansierede projekter (ud af i alt 465 projekter) har medvirket til en højere overdragelsessum ved salget af virksomheden, kan ikke føre til noget andet momsretligt resultat. Det vil altid bero på de objektive faktiske omstændigheder ved en given transaktion, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem bestemte afholdte momsbelagte udgifter og specifikke momspligtige udgående transaktioner, og den momsmæssige behandling af udgifterne beror udelukkende herpå, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-104/12. Wolfram Becket.

Betingelserne for fradrag for indgående afgift af de omhandlede udgifter efter EU-Domstolens praksis er derfor ikke opfyldt.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er ubestridt, at sagsøger i perioden 2007 - 2009 gennemførte 465 projekter, hvoraf 449 var momspligtige, mens de øvrige 16 var momsfri projekter, der var finansieret af tilskud fra overvejende F1-Finans og F2-Finans.

Retten lægger efter det oplyste til grund, at de 16 projekter var udviklingsprojekter, hvis formål overordnet var at indsamle, forske i og udbygge ny viden på en række områder, og at projekterne regnskabsmæssigt var adskilt fra sagsøgers øvrige projekter, herunder at der blev udarbejdet særskilt regnskab for hvert af disse projekter. Resultaterne af projekterne blev på forskellig måde stillet til rådighed for offentligheden.

Der er enighed mellem parterne om, at tilskuddene til projekterne ikke er at anse som leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og dermed ikke er pålagt salgsmoms.

Det lægges som ubestridt til grund, at sagsøger til brug for gennemførelsen af de 16 projekter dels indkøbte konsulentydelser hos moderselskabet, H1-moder s.m.b.a., hvor medarbejderne var ansat, dels købte ydelser af en række underleverandører.

Sagsøger har gjort gældende, at de udgifter i form af købsmoms, der ønskes fradrag for, har en direkte og umiddelbar tilknytning til sagsøgers momspligtige virksomhed, idet tilskudsprojekterne udbyggede og vedligeholdt viden, der efterfølgende kunne anvendes til kommerciel momspligtig virksomhed, og hverken momsdirektivsystemet eller momsloven hjemler et krav om, at udgifterne til denne vidensindsamling/generalomkostninger skulle faktureres et efterfølgende momspligtigt salg.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Retten finder ikke, at sagsøger har godtgjort, at man inden for de tilskudsfinansierede 16 projekter har haft nogen momspligtig omsætning eller aktivitet. Retten finder derfor ikke, at udgifterne til disse projekter er afholdt til formål, der har karakter af økonomisk virksomhed. Retten har herved også tillagt det vægt, at det var et standardmæssigt vilkår fra F1-Finans og F2-Finans, at tilskud til ikke momspligtige projekter var inklusive eventuelle udgifter til moms.

For så vidt angår, om sagsøger kan fradrage momsen af udgifterne som generalomkostninger, der indgår i virksomhedens generelle udgifter, og/eller ud fra en betragtning om "spin off-effekt" af tilskudsprojekterne, bemærkes, at det som ovenfor anført fremgår af de tilskudsfinansierede projekters regnskaber, at hver udgift er henført direkte hertil og er dækket af tilskuddene. Udgifterne har dermed i det hele en direkte og umiddelbar forbindelse til projekter, som ikke var genstand for (momspligtige) transaktioner. Retten lægger til grund, at disse tilskudsprojekters økonomi var klart adskilt fra den øvrige virksomhed.

Det findes således ikke godtgjort, at udgifterne til momsen indgår i omkostningselementerne for en bestemt momsbelagt transaktion, der kan henføres til virksomhedens generelle udgifter og dermed som priselementer i virksomhedens salg.

Retten finder således ikke, at sagsøger har fradragsret for momsen af de udgifter, der er medgået til disse projekter.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand med 210.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 A/S, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 210.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.