Byrets dom af 02. januar 2018 i sag BS 7-1923/2015

Parter

H1 (Forening)

(v/Adv. Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv.fm. Liv Teilgård)

Afsagt af byretsdommer

Poul Erik Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne ved ansættelse af grundværdien for en ejendom tilhørende sagsøgeren, H1, skal give fradrag for forbedringer i medfør af vurderingslovens § 17.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøger ved vurderingerne 2004-2006 af ejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. …21) i henhold til vurderingsloven § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for en afholdt tilslutningsafgift vedrørende varmeforsyningen, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagen er anlagt den 29. oktober 2015.

Landsskatteretten afsagde den 30. juli 2015 følgende kendelse: "

Klager:                                H1

Klage over:                         Vurderingsankenævnets afgørelse af 17. december 2012

Ejendomsnummer:             …21

Beliggenhed:                      Y1-adresse

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004 og 2006.

Fradrag for forbedringer

Fradrag for forbedringer godkendes med i alt 95.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 2.391.300 kr. + 95.000 kr., eller i alt 2.486.300 kr.

Faktiske oplysninger 

Foreningen erhvervede ejendommen matr.nr. …22, beliggende Y1-adresse (oprindelig Y2-adresse), til overtagelse den 1. juni 2002 ved endeligt skøde af 20. september 2002.

Grundarealet udgør 13.652 m2. På grunden er opført 35 andelsboliger med tilhørende fælleshus som almindelige række-, kæde-, eller dobbelthuse med lodret adskillelse mellem enhederne. Bebyggelsen stod ifølge BBR færdig i 2003.

Grundværdien udgjorde i de påklagede vurderingsår følgende beløb:

2004:               5.726.900 kr.

2006:             10.949.900 kr.

Som dokumentation er fremlagt ledningskort over fjernvarmeforsyningen fra Y20 Kommune, Fjernvarmeforsyningen, Y3-adresse, ledningskort over intern og ekstern elforsyning fra G2, Y4-adresse, og udskrift af ejendomsvurdering for 2004 og 2006.

Foreningen har desuden fremlagt et kort mærket i håndskrift med ”Ekstern Varme”, der angiveligt viser et eksternt forsyningsnet til ejendommen, men uden angivelse af, hvem der har udarbejdet kortet og hvornår samt uden signaturer i øvrigt.

Desuden er der fremlagt luftfotos af ejendommen, hvorpå foreningen har angivet ejendommens interne stier, samt byggetekniske beregninger efter V&S prisbogen vedrørende fjernvarmenet, elforsyningsnet og stianlæg.

Fra foreningens repræsentant er modtaget en e-mail af 17. februar 2015 sendt fra en systemtekniker hos G2 til foreningens repræsentant med oplysninger vedrørende betalt tilslutningsbidrag på Y1-adresse, hvori oplyses:

”Her er mit officielle svar på vegne af G2:

• • Prisen i 2003 for lejligheder var 5400 kr. + moms.
  • Der er betalt tilslutningsafgift på de pågældende lejemål, da de fremgår af vores afregningssystem.”

Supplerende har foreningens repræsentant på baggrund af den af retten fremsendte sagsfremstilling fremlagt Y20 Fjernvarmeforsynings leveringsbestemmelser gældende fra 1. januar 2001, Y20 Fjernvarmeforsynings takster gældende fra 1. januar 2002 og side 516 og 517 markeret ”Takstoversigt” fra en unavngiven kilde for ”Forsyningsvirksomhederne” vedrørende budget pr. 1. januar 2002.

Byrådet har den 27. maj 2002 endeligt vedtaget lokalplan … med titlen ”BOLIGER M.M. VED Y5” omfattende matr.nr. …22 samt mindre andele af de mod øst tilstødende matrikler …23 og …24.

Lokalplanen er tinglyst på ejendommen. Af lokalplanen fremgår bl.a.:

”8.3 Stier

Der     skal     sikres     stiforbindelser    som     vist    i     bilag    2, Arealanvendelse.

Stiudlæg skal have en min. bredde på 5,0 m med stibredde på 3 m og rabat på hver side på 1,0 m.”

Lokalplanens bilag 1 og 2 viser bl.a. de berørte matrikler og stiforbindelser.

Ifølge offentligt tilgængeligt endeligt skøde af 20. september 2002 for foreningens erhvervelse af ejendommen, fremgår bl.a. af side 2 og 6:

”På ejendommen er aktuelt beliggende beboelses samt staldbygning. Disse bygninger nedrives i det hele af sælger og for sælgers regning.
Det er købes agt på ejendommen at opføre 35 boliger med tilhørende fælleshus, hvilke boliger skal være andelsboliger til brug for foreningens medlemmer.
Der henvises i nævnte relation i det hele til de til de enkelte andelshavere i forbindelse med indgåelse af tegningsaftale udleverede bilag, ligesom der i relation til det kommende byggeri henvises til entreprisekontrakt, totalrådgivningsaftale samt aftale om overtagelse af forpligtelser med G3, ØP, hvilke dokumenter vil være at underskrive samtidig med nærværende endelig skøde.

(…)

Købesummen er aftalt til kr. 7.800.000,00, skriver syv millioner og ottehundrede tusinde kroner 00 øre, der berigtiges ved kontant betaling senest overtagelsesdagen. ”

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til stianlæg, elforsyning, varmeforsyning, tilslutningsafgift for el og varme samt projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

”6.1.4. El-og varmeforsyning og tilslutning

R1 har anmodet om 241.456 kr. i fradrag for forbedringer for etablering af elforsyning samt 996.467 kr. i fradrag for forbedringer for etablering af varmeforsyning. Dette har R1 beregnet via V&S beregninger. Herudover er der anmodet om fradrag for tilslutningsafgifter til el og varme på henholdsvis 341.250 kr. og 437.500 kr. jf. takstblade.

SKAT har ikke godkendt fradrag for el-og varmeforsyning.

Ud fra grundens størrelse og ejendommens beliggenhed finder nævnet at der er tale om hovedanlæg på grunden.

Det følger af såvel praksis som vurderingsvejledningen afsnit 3, at udgifter til vandforsyning kan give anledning til fradrag for forbedringer, såfremt der er tale om hovedanlæg.

Efter praksis kan der gives fradrag for tilslutningsafgiften eller del heraf, i det omfang, bidraget må antages at dække foranstaltninger, der har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi.

Der gives aldrig fradrag for stikledninger, jf. Vestre Landsretsdom af 6. februar 2012, bek. i SKM2012.112.VLR.

Det er den der ønsker fradrag, der har bevisbyrden for, at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen.

Under hensyn til ejendommens størrelse samt kort over ejendommen, finder nævnet, at der er tale om hovedanlæg på grunden. Da der ingen dokumentation er for udgiften til el-og varmeforsyning, herunder specifikation af det arbejde, der af klageren antages at være grundforbedrende, men udelukkende R1’s beregninger ved hjælp af V & S prisbogen og takstblade, finder nævnet ikke at der er grundlag for at ændre det af SKAT godkendte fradrag på dette punkt.

De af R1 fremkomne synspunktet har ikke givet anledning til ændring af nævnets stillingtagen til sagen.

6.1.5. Stianlæg, fællesarealer mv.

R1 har anmodet om 538.100 kr. i fradrag for forbedringer for etablering af stianlæg. Dette har R1 beregnet via V&S beregninger.

SKAT har ikke godkendt fradrag for stier, idet denne udgift knytter sig til den aktuelle bebyggelse og betragtes som en byggeomkostning.

Det følger af såvel praksis som vurderingsvejledningens afsnit C3, at udgifter til stianlæg kan give anledning til fradrag for forbedringer.

Nævnet finder ikke, at der er stianlæg, der betjener offentlige veje eller hovedstier til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Disse stier anses for knyttet til den faktiske bebyggelse og berettiger ikke til fradrag i ubebygget stand. Ud fra bebyggelsens placering er der tale om stier der danner adgangsvej til boligerne. Sådanne stier er ikke fradragsberettiget jf. vurderingslovens §§ 17 og 18. Der henvises til Østre Landsretsdom, bek. i SKM2011.790.ØLR og Der henvises til Østre Landsretsdom, bek. i SKM2011.790.ØLR og Vestre Landsretsdom, bek. i SKM2012.112.VLR.

De af R1 fremkomne synspunktet har ikke givet anledning til ændring af nævnets stillingtagen til sagen.

(…)

6.1.7. Landinspektør, projektering og udstykning

R1 har anmodet om 1.093.954 kr. i fradrag for forbedringer for landinspektør, projektering og udstykning. Dette har R1 beregnet via V&S beregninger.

SKAT har godkendt fradrag for landinspektør på 100.000 kr., der er lagt vægt på grundens størrelse samt at der er intern vej på grunden.

Jf. Landsskatterettens praksis anses udgifter til landinspektør, projektering, ingeniør m.v. som fradragsberettiget og opgøres som 10 % af de samlede anlægsudgifter til vej og forsyningsanlæg.

Da der ingen dokumentation foreligger af nogen art, finder nævnet ikke grundlag for at ændre det af SKATs samlede fradrag for forbedringer på 2.391.334 kr. Nævnet finder at dette fradrag kan indeholde udgifter til projektering og tilsyn. Det af SKAT godkendte fradrag for udgifter til landinspektør på 100.000 kr. (uden dokumentation), finder nævnet ikke grundlag for at ændre. Der henvises til vurderingslovens §§ 17 og 18.

De af R1 fremførte kommentarer og kort har ikke givet anledning til ændring af nævnets stillingtagen til sagen. Der foreligger stadig ingen dokumentation for, hvilke udgifter der er afholdt af klager. Der sendes afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse, hvor nævnet har godkendt det af SKAT samlede fradrag for forbedringer på 2.391.300 kr. ”

Foreningens opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Subsidiær påstand: Foreningens fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført: ”Vurderingslovens § 17 har følgende ordlyd:

”§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde”.

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst – og eventuelt klare lovmotiver – berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet ”forbedringer”, som er lagt til grund ved ansættelsen.

(…) Stianlæg

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifterne til stierne på ejendommen.
Vurderingsankenævnet har i denne forbindelse anført at anlagte stier ikke anses for at betjene offentlige veje eller er hovedstier til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Vurderingsankenævnet anfører ligeledes, at de anlagte stier anses for knyttet den faktiske bebyggelse og berettiger ikke til fradrag. Klager er ikke enig i Vurderingsankenævnets betragtninger.

Det kan af Landsskatterettens praksis udledes, at udgifter til etablering af stisystemer berettiger til fradrag. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 18. december 1984, der godkendte fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen. I afgørelsen SKM2009.70.LSR vedrørende Y6 godkendtes fradrag for stianlæg som adgangsvej for gående trafik.

Det gøres derfor gældende at stierne som de er opmålt (Bilag 3) udgør et hovedanlæg i tilfælde af udstykning, og at anlægsudgifterne hertil derfor er fradragsberettigede. Der henvises i denne forbindelse til Østre Landsrets dom af 14. oktober 2011, hvor Østre Landsret fandt, at den alt overvejende del af det omhandlede stianlæg fremstod som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Østre Landsret fandt ikke, at der var grundlag for at undtage enkelte af stierne og fandt således, at samtlige stier på ejendommen var fradragsberettigede.

Endvidere kan der henvises til Landskatterettens kendelse i Y7-adresse af 13. juni 2012, hvor der også tildeles fradrag for sti, som kun løber internt langs med bebyggelsen med henvisning til begge Landsretsdomme (Y8-adresse og Y9-vej). Det skal bemærkes, at sagen blev genoptaget efter Landsretternes domme, hvorefter der tildeltes fradrag for alle tre stier på ejendommen, herunder altså også nr. 1 som alene løber internt langs bebyggelsen jf. nedenfor.

[Luftfoto udeladt]

Kendelsen begrundes således:

”Retten finder på baggrund af en fornyet vurdering af stiens placering samt nyeste domstolspraksis, SKM2011.790.ØLR og SKM2012.112.VLR, at der skønsmæssigt kan godkendes udgifter til anlæg af sti nr. 1 på 10.000 kr.”.

Det gøres på denne baggrund gældende, at klager er berettiget til fradrag for udgifter afholdt til det resterende stianlæg på ejendommen.

Til nærmere belysning af de afholdte udgifter til etablering af det resterende stianlæg, har klager ladet foretage en opmåling via luftfotos og byggeteknisk beregning efter V&S prisbogen (bilag 3). Den anførte beregning dokumenterer således de afholdte udgifter til stierne på ejendommen som i henhold til praksis berettiger til fradrag. Der anmodes om et fradrag på det anslåede beløb på kr. 121.213.

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og 5. december 2008 vedrørende Y6 (SKM2009.70.LSR), hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af kloak og varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigede. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende Y10-vej (afsagt 28. marts 2011 – ikke offentliggjort) og Y11-vej (afsagt 14. oktober 2011 – ikke offentliggjort), som begge er storparceller.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på grunden har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende Y12-vej (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Elforsyning og tilslutning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifterne til den interne og eksterne elforsyning. Vurderingsankenævnet har henvist til, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation. Klager har på grundlag af vurderingsvejledningen anmodet om, at der ansættes et skønsmæssigt fradrag.

Til nærmere oplysning af sagen har klager foranlediget, at der indhentes ledningskort til brug for opmåling og beregning af de afholdte udgifter. Af el-ledningskortet (bilag 3) fremgår, at der er etableret et omfattende ledningsnet, der kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af ejendommen. Derudover fremgår det ligeledes, at der er etableret et eksternt forsyningsnet. Placeringen og dimensioneringen af ledningerne viser, at disse må være blevet nedgravet på et tidspunkt, hvor bygningerne har været under opførelse eller i hvert fald projekteret. El-ledningsnettet er dermed blevet etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom i 2001-2003.

Klager har som ovenfornævnt anmodet om, at der foretages en opmåling via luftfoto og på baggrund heraf er der foretaget en beregning af de afholdte udgifter til etablering af den interne og eksterne elforsyning. Beregningerne er foretaget med udgangspunkt i V&S prisbogen (bilag 3).

At en V&S beregning kan sandsynliggøre en udgifts størrelse er fastslået af Landsskatteretten i kendelse af 8. december 2011 vedrørende Y13-adresse og Y14-adresse. Den anførte beregning dokumenterer således de afholdte udgifter til den interne og eksterne elforsyning på ejendommen som i henhold til praksis berettiger til fradrag. Der anmodes om et samlet fradrag for forsyningerne på kr. 221.211, svarende til 177.686 for den interne elforsyning og kr. 43.525 for den eksterne elforsyning.

Varmeforsyning og tilslutning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifterne til den interne og eksterne varmeforsyning. Vurderingsankenævnet har henvist til, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation. Klager har på grundlag af vurderingsvejledningen anmodet om, at der ansættes et skønsmæssigt fradrag.

Klager har ligeledes vedrørende varmeforsyningen foranlediget, at der indhentes ledningskort til nærmere belysning af sagen. Som det fremgår af varmeledningskortet (bilag 3), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Derudover fremgår det, at der er anlagt en ekstern varmeforsyningsledning som er opmålt til 178 meter.

Placeringen og dimensioneringen af ledningerne viser, at disse må være blevet nedgravet på et tidspunkt, hvor bygningerne har været under opførelse eller i hvert fald projekteret. Den interne varmeforsyning er dermed blevet etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom i 2001-2003.

Klager er desværre heller ikke vedrørende varmeforsyningen i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 3) anslået til kr. 647.814 for den interne varmeforsyning og kr. 392.227 for den eksterne varmeforsyning. Der anmodes således om et samlet fradrag for varmeforsyningen på kr. 1.040.041.

Projektering og tilsyn
Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings-og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigede byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 23. november 2011 og 30. januar 2012 vedrørende henholdsvis Y15-adresse og Y16-vej. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej- , sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter på 946.713 kr., dvs. stianlæg (121.213 kr.), elforsyning (177.686 kr.), varmeforsyning (647.814 kr.) svarende til 94.671 kr.”

Supplerende er på baggrund af den fremsendte sagsfremstilling fra foreningens repræsentant modtaget følgende bemærkninger pr. mail den 7. juni 2015:

”Stianlæg
Det afgørende kriterium for, om en vej eller sti anses for værdiforøgende for grunden er, om den skaber adgang til grunden, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.

Dette kriterium er utvivlsomt opfyldt for flere af stierne på den omhandlede ejendom, hvorfor disse også er omfattet af den administrative praksis, der berettiger til fradrag i disse tilfælde.

Endvidere er stierne beskrevet i den for ejendommen gældende lokalplan, hvilket klart taler for, at stierne er fradragsberettigede. Uanset om den nuværende bebyggelse nedrives og opføres på ny, vil stierne stadig skulle anlægges, som det er sket. Dette taler klart for, at stierne er fradragsberettigede.

I forhold til den sydlige sti på ejendommen ligger Skatteankestyrelsen til grund, at denne ikke er gennemgående og forbundet med de eksterne stier. Efter klagers opfattelse fremgår det klart af de tilgængelige luftfotos på arealinfo.dk, krak.dk, maps.google.dk m.v., at stien er gennemgående, samt at der er forbindelse til de eksterne stier i både øst og vest.

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke mener, at dette fremgår med tilstrækkelig tydelighed, er Skatteankestyrelsen velkommen til at deltage i en besigtigelse af ejendommen.

Stierne er anlagt internt på ejendommen, hvorfor der må gælde en helt klar formodning for, at disse er anlagt og bekostet af klager, idet der ikke findes andre sandsynlige interessenter. Der er ikke noget af sagens tilgængelige materiale, som indikerer, at stierne kan være bekostet af andre end klager, hvorfor beviskravet vedrørende bekostningen må anses for opfyldt.

Varmeforsyning
Af ledningskortet vedlagt sagens bilag 3 ses det, at varmeledningerne på og uden for grunden er anlagt af det offentlige forsyningsselskab.

Dette skaber en helt klar formodning for, at der ligesom ved elforsyningen, er betalt et bidrag for at få ført varmeforsyningen frem til ejendommen.

Jeg vedhæfter Y20 Fjernvarmes leveringsbetingelser fra 2001, hvoraf der fremgår følgende af punkt 2.6:

Ejeren betaler investeringsbidrag for at blive tilsluttet fjernvarmeforsyningen.

Endvidere vedhæftes et takstblad fra 2002. Det er klagers opfattelse, at fradraget kan ansættes skønsmæssigt med udgangspunkt i disse takster.

Der kan således ikke være nogen berettiget tvivl om, at der er betalt et tilslutningsbidrag for klagers ejendom.

Udgiften er ikke dokumenteret eksakt, hvorfor fradraget må ansættes skønsmæssigt.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse 
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

”§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.”

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

”§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.”

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Stianlæg og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.

Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H,A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning.

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Sti
Højesteret har i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, fastslået, at udgifter vedrørende f.eks. hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan give anledning til et fradrag, hvorimod stier der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke berettiger til et fradrag.

I relation til fradrag for udgifter til stianlæg må det afgørende herefter være, om der er tale om en adgangsgivende hovedsti, som medfører en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Det forhold, at en sti tjener adgangen til grunden, medfører i øvrigt ikke i sig selv, at der er tale om en hovedsti.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til stianlæg.

Det er rettens opfattelse, at det interne stianlæg på grunden som helhed alene kan karakteriseres som interne fordelingsstier og/eller fortov anlagt til brug for bygningerne på grunden.

Særligt i forhold til de af foreningen markerede stiforløb, bemærker retten for så vidt angår stien langs med den U-formede interne vej i den nordlige del af grunden fremstår som et internt fortov, der knytter sig til den faktiske bebyggelse.

Vedrørende det af foreningen markerede stiforløb på grundens nordvestlige hjørne, der udspringer vinkelret mod syd fra vejstykket langs med grundens nordlige matrikelgrænse, og løber langs gavlen ved bolig nr. ... ned til et manøvreareal midt ud for grundens vestlige matrikelgrænse, leder dette efter rettens vurdering ikke egentlig trafik til grunden.

At denne del af stiforløbet er fastlagt i den for ejendommen gældende lokalplan, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at det er grundforbedrende, medmindre dette stiforløb opfylder forudsætningen om at udgøre en adgangsgivende hovedsti, som medfører en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Lokalplanen er arealmæssigt begrænset til at omfatte nærværende ejendom samt mindre dele af 2 tilstødende matrikler mod øst, hvorpå der løber et eksternt stiforløb langs nærværende ejendoms østlige side.

Det af foreningen markerede interne stiforløb langs ejendommens sydvestlige matrikelgrænse er ifølge lokalplanen forudsat som et gennemgående forløb forbundet i hver sin ende mod vest og øst med eksterne stiforløb, men ses ifølge luftfoto ikke at være fuldført i overensstemmelse hermed. Som dette stiforløb konkret er indrettet, fremstår det for retten som udført alene til brug for bebyggelsen og anses derfor ikke som grundforbedrende.

Ved bedømmelsen heraf, at retten lagt vægt på, at den interne sti langs den sydvestlige matrikelgrænse ikke ses at være forbundet med et eventuelt stiforløb mod vest, men udspringer fra ovennævnte manøvreareal i grundens vestlige del. Derfra løber stien et kort stykke mod syd, drejer derefter mod sydøst mellem den sydvestlige matrikelgrænse og baghaverne til boligerne nr. Y14-adresse og udmunder ved stibelægningens afslutning i ejendommens sydøstlige hjørne i et grønt område et stykke før matrikelgrænsen ud mod det eksterne stiforløb på de tilstødende matrikler mod øst. Dette interne stiforløb er dermed i modstrid med det af foreningen anviste – ikke ført igennem til den eksterne sti mod øst.

Desuden er lagt vægt på, at arealet langs hele den østlige matrikelgrænse ud mod det eksterne stiforløb på de tilstødende matrikler i overensstemmelse med lokalplanen er udlagt som et grønt område med græs, der let kan forceres til fods mellem bebyggelse og den eksterne sti, og hvor der flere steder ses trampestier, herunder i forlængelse af ovenomtalte afslutning af stibelægning.

Endelig er lagt vægt på, at det eksterne stiforløb øst for ejendommen på de to tilstødende matrikler mod nord støder op til vejen Y5 i en 90 graders vinkel og mod syd fortsætter i lige linje bl.a. til grønt område og fodboldbaner mod øst og syd. Den eksterne sti er etableret længe før lokalplanens vedtagelse og kan konstateres på luftfotos fra både 2002 og 1995. Dette stiforløb og det omkringliggende område ses umiddelbart ikke at have karakter i den forløbne periode.

Henset til det eksterne stiforløb langs ejendommens østlige side, dets funktion, alder og tidligere anvendelse, forstærker dette for retten indtrykket af, at de interne stiforbindelser ikke generer trafik til grunden, men alene tjener til brug for bebyggelsen.

På denne baggrund kan hverken hele eller dele af stianlægget anses som et grundforbedrende hovedanlæg, men udgør i det hele efter rettens vurdering en integreret del af byggeriet.

For så vidt angår bekostning bemærker retten, at foreningen ikke har fremlagt fakturaer eller lignende som dokumentation for afholdt bekostning, ligesom heller ikke skødets ordlyd giver grundlag for at antage, at anlægsudgiften er inkluderet i købesummen, hvorfor det påhviler foreningen at sandsynliggøre, at foreningen har bekostet dette.

Under hensyn til det fremlagte materiale anser retten det heller ikke sandsynliggjort, at foreningen har bekostet stianlægget. Retten bemærker i den forbindelse, at en V&S-prisberegning ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at en udgift er afholdt af foreningen, idet den udelukkende bruges til at beregne en skønnet pris.

Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse, hvorefter der ikke godkendes fradrag for udgifter til internt stianlæg.

Varmeforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til varmeforsyning.

Det er rettens opfattelse, at hverken hele eller dele af det påklagede varmeforsyningsanlægget er at betragte som et hovedanlæg, der tilfører grunden værdi i ubebygget stand.

Af de fremlagte ledningskort sammenholdt med luftfotos med matrikelangivelser for ejendommen ses, at varmeforsyningen til grunden sker via en ledning, der løber langs vejen Y5 i den mod nord tilstødende matrikel ...25 tæt op til, men udenfor nærværende ejendoms matrikelgrænse, hvorfra de ud til vejen liggende bygninger Y18-adresse og Y19-adresse forsynes direkte via separate stikledninger. De resterende bygninger forsynes via en stikledning, der føres fra den eksterne ledning langs vejen Y5 ind på grunden mellem nr. Y18-adresse og Y19-adresse til den bagvedliggende bebyggelse.

De på grunden værende varmeledninger anses dermed alle som stikledninger. Efter praksis anses stikledninger som udgørende en del af byggeomkostningerne, der knytter sig til bygningerne, hvorfor de ikke er grundforbedrende og følgelig heller ikke fradragsberettigede.

Retten bemærker, at foreningen i øvrigt ikke har dokumenteret, at foreningen har bekostet udgifter til varmeforsyning ved fremlæggelse af fakturaer m.v.

Efter skødets ordlyd kan det heller ikke lægges til grund, at anlægsudgiften er inkluderet i købesummen, hvorfor det påhviler foreningen at sandsynliggøre, at foreningen har bekostet dette.

Under hensyn til det fremlagte materiale anser retten det heller ikke sandsynliggjort, at foreningen har bekostet intern varmeforsyning. Retten bemærker i den forbindelse, at en V&S-prisberegning ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at en udgift er afholdt af foreningen, idet den udelukkende bruges til at beregne en skønnet pris.

Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse, hvorefter der ikke godkendes fradrag for udgifter til intern varmeforsyning.

Elforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til elforsyning.

Det fremgår af de fremlagte ledningskort, at der er anlagt et elforsyningsnet, der eksternt leverer el til foreningens grund samt internt forsyner bygningerne på grunden.

Det er rettens opfattelse, at en del af ledningen, som løber ude fra matrikelgrænsen og frem til første kabelskab ud for og mellem beboelsens nr. ... og ..., udgør et hovedanlæg, som gør foreningens grund mere værd i ubebygget stand.

De resterende ledninger på grunden er derimod at betegne som stikledninger, som antages at være en del af byggeomkostningerne. Efter praksis imødekommes ikke fradrag for udgifter til stikledninger, hvorfor denne del af anlægget ikke er fradragsberettiget.

Dog har foreningen ikke dokumenteret, at foreningen har bekostet udgifter til elforsyning internt på grunden ved fremlæggelse af fakturaer m.v., ligesom det efter skødets ordlyd heller ikke kan lægges til grund, at anlægsudgiften er inkluderet i købesummen, hvorfor det påhviler foreningen at sandsynliggøre, at foreningen har bekostet dette.

Under hensyn til det fremlagte materiale anser retten det heller ikke sandsynliggjort, at foreningen har bekostet intern elforsyning. Retten bemærker i den forbindelse, at en V&S-prisberegning ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at en udgift er afholdt af foreningen, idet den udelukkende bruges til at beregne en skønnet pris.

Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse, hvorefter der ikke godkendes fradrag for udgifter til intern elforsyning.

Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.

Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.

Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.

Tilslutningsafgift for elforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til tilslutningsafgift for elforsyning.

Under sagens behandling ved retten er der fra elforsyningsselskabet tilvejebragt nærmere oplysninger om denne udgift ved e-mail af 17. februar 2015, hvori forsyningsselskabet oplyser, at tilslutningsafgiften i 2003 for lejligheder udgjorde 5.400 kr. + moms, og at der er betalt tilslutningsafgift for beboelsen Y1-adresse, fordi de fremgår af forsyningsselskabets afregningssystem.

Det er rettens opfattelse, at foreningen derved på tilstrækkelig måde har dokumenteret, at foreningen rent faktisk har betalt en tilslutningsafgift for el, uanset at selve fakturaen eller lignende betalingsbilag ikke er fremlagt.

Retten finder ikke, at foreningen har dokumenteret eller sandsynliggjort, at de betalte tilslutningsafgifter udelukkende har dækket konkrete udgifter ved tilslutningen til el på den pågældende ejendom, som bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand. Omvendt kan det ikke udelukkes, at en del af de afholdte udgifter dækker betaling for arbejder, der er nødvendiggjort af hensyn til elforsyningen til de nyopførte ejendomme.

Efter praksis, blandt andet rettens egen afgørelse af 13. december 2010, offentliggjort i SKM2010.793.LSR, og under hensyntagen til de foreliggende oplysninger, herunder at der tidligere på grunden har været opført en landejendom, at der derfor forinden opførelsen af den nuværende bebyggelse allerede var anlagt elforsyningsnet uden for grunden til betjening af området, og at der nu er opført 35 boliger på grunden, godkender retten derfor et skønsmæssigt fradrag på 95.000 kr. i forhold til den af forsyningsselskabet oplyste udgift til el-tilslutning.

Tilslutningsafgifter for varmeforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt udgift til tilslutningsafgift for varmeforsyning.

Foreningen har fremlagt ledningskort fra Y20 Kommune, Fjernvarmeforsyningen, og et kort der i følge håndskrevet bemærkning ”Ekstern Varme” skulle vise eksternt forsyningsnet til ejendommen, men uden angivelse af, hvem der har udarbejdet kortet og hvornår samt uden signaturer i øvrigt. Desuden har foreningen fremlagt beregning efter V&S Prishåndbogen samt Y20 Fjernvarmeforsynings leveringsbestemmelser gældende fra 1. januar 2001, Y20 Fjernvarmeforsynings takster gældende fra 1. januar 2002 og side 516 og 517 markeret ”Takstoversigt” fra en unavngiven kilde for ”Forsyningsvirksomhederne” vedrørende budget pr. 1. januar 2002.

Foreningen har ikke i øvrigt direkte dokumenteret, at foreningen har bekostet tilslutningsafgifter for varmeforsyning ved fremlæggelse af fakturaer m.v.

Efter skødets ordlyd kan det heller ikke lægges til grund, at anlægsudgiften er inkluderet i købesummen.

Under hensyn til det fremlagte materiale anser retten det heller ikke sandsynliggjort, at foreningen har bekostet tilslutningsafgift for varmeforsyning. Retten bemærker i den forbindelse, at en V&S-prisberegning ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at en udgift er afholdt af foreningen, idet den udelukkende bruges til at beregne en skønnet pris.

Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse, hvorefter der ikke godkendes fradrag for udgifter til tilslutningsafgift for varmeforsyning.

Projektering og tilsyn
Udgifter til projektering og tilsyn, som knytter sig til fradragsberettigede anlægsudgifter, kan give fradrag. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2010, offentliggjort i SKM2010.419.LSR.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt udgifter til projektering og tilsyn.

Retten godkender ikke yderligere fradrag for udgifter til projektering og tilsyn, da retten ikke har godkendt udgifter til internt stianlæg, el-og varmeforsyning,

Endvidere er der tale om et allerede byggemodnet område, hvor der er opført nye bygninger, hvorfor eventuelt afholdte udgifter til projektering og tilsyn må anses at være knyttet til afsætning af disse bygninger og er dermed ikke fradragsberettigede. Retten afviser derfor også med denne begrundelse at godkende udgiften til projektering og tilsyn.

Af ovenstående grunde stadfæster retten vurderingsankenævnets afgørelse.

Retten bemærker, at der ved afgørelsen som helhed ikke er taget stilling til de øvrige af SKATs og vurderingsankenævnets godkendte fradrag."

Parterne har under sagens forberedelse rettet henvendelse til Y20 Kommune med henblik på besvarelse af parternes spørgsmål.

Fuldmægtig WN, Miljø-og Energiforvaltningen, Y20 Forsyning, Varme, har blandt andet besvaret de stillede spørgsmål således:

Spørgsmål 3:

Er det muligt for Y20 Forsyning at oplyse, om tilslutningsafgiften på 360.000 kr. ekskl. moms helt eller delvist medgået til finansieringen af varmeforsyningsledningerne uden for eller inde på ejendommen?

Svar: ”Alle der tilsluttes G1 betaler et tilslutningsbidrag. Prisen er kr. 10.000,00 ekskl. moms pr. tilslutning, hvis bygningsarealet er under 500 m2 beregningsareal. Tilsluttes der mere end 500 m2 beregningsareal på en installation betales der kr. 20,00 pr. m2 beregningsareal.”

Spørgsmål 4:

Y20 Forsyning, Varme bedes oplyse, om tilslutningsbidraget blev eller kan være blevet anvendt til andre foranstaltninger end anlæg af ledninger? Såfremt det er muligt at angive, hvordan tilslutningsbidraget specifikt blev anvendt, bedes Y20 Forsyning, Varme gøre dette.

Svar: "Med hensyn til det spørgsmål, så er jeg nødt til at henvise til vores Varmeplanmyndighed; LA på …… 62. Jeg har af samme grund sat LA cc på denne mail. så hun kan læse med....."

Civilingeniør KA Miljø-og Energiforvaltningen, Miljø-og Energiplanlægningen har besvaret de samme spørgsmål således:

”Som WN har oplyst, er der betalt et tilslutningsbidrag (benævnt investeringsbidrag i G1’s takstblad) på 10.000 kr., ekskl. moms, pr. tilslutning (ved beregningsarealer under 500 m2). Herudover er der betalt for etablering af hoved-og stikledninger indenfor skel på den aktuelle ejendom.

Investeringsbidraget på 10.000 kr., ekskl. moms, er som udgangspunkt et bidrag, som nye forbrugere betaler for retten til at trække på det overordnede fjernvarmesystem. Beløbet anvendes således bl.a. til at dække G1’s investeringer i produktionsanlæg, pumpestationer, ledningsnet (transmission, distribution, gadeledninger inkl. stikafgreninger til grundskel) m.v.

I forhold til dit spg. 3 og 4 kan jeg derfor oplyse, at investeringsbidraget som udgangspunkt ikke dækker ledninger inde på den enkelte ejendom. Investeringsbidraget anvendes således til etablering/udbygning af det overordnede ledningsnet samt til etablering/udbygning af produktionsanlæg mv. Vi har desværre ikke mulighed for at specificere investeringsbidraget yderligere.”

Spørgsmål 5:

Er det muligt at oplyse, hvilke ledninger udgiften på 285.700 kr. ekskl. moms har medvirket til finansieringen af ? Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, bedes Y20 Forsyning, Varme, markere på retssagens bilag 5, hvilke ledninger afgiften vedrørte.”

WN har besvaret spørgsmål 5 således:

”Da jeg ikke kan se regningen kan jeg ikke lægge hovedet på blokken og se hvorfra der er betalt præcis men jf. tilbuddet og at der er målt 90 meter 60 mm ledning op og påført tilbuddet har jeg markeret hvad jeg mener der er betalt for.”

Der har ikke været afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter 

Sagsøgeren har i et påstandsdokument gjort gældende: "Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013. Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013.

Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.

Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.

Af §§ 17 og 18 fremgår det, at fremdraget er underlagt to begrænsninger:

1. foranstaltningen skal virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien og
2. fradraget må ikke overstige de af ejeren afholdte udgifter.

Ophævelse af reglerne om grundforbedringsfradrag og skærpelse af dokumentationskravet 

Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:

De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.

Videre anføres det:

Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.

Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren. Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.

Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013 – og gælder således ikke i nærværende sag.

Når Landsskatteretten i præmisserne specifikt lægger vægt på, at ”Foreningen har ikke i øvrigt direkte dokumenteret, at foreningen har bekostet tilslutningsafgifter for varmeforsyning ved fremlæggelse af fakturaer m.v.”, anvender Landsskatteretten i strid med loven det skærpede dokumentationskrav.

Generelt om det skatteretlige dokumentationskrav 
Det skatteretlige dokumentationskrav er bl.a. behandlet i SKM2004.162.HR som Skatteministeriet ynder at henvise til. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et udsædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.

På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.

Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider. [min understregning]

Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå fradrag.

Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.

Påstanden i SKM2004.162.HR, om fradrag for befordring for 698 km dagligt er usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.

Der er derimod ikke noget usædvanligt i, at sagsøger påstår at have afholdt udgifter til tilslutning af sagsøgers ejendom til varmeforsyningsnettet.

Tværtimod er den udsædvanlige påstand i den sammenhæng Landsskatteretten opfattelse, efter hvilken sagsøger ikke har afholdt udgifter til tilslutning til varmeforsyningsnettet.

Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i vurderingsloven eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.

Ej heller kan det skærpede dokumentationskrav, der blev indført med virkning fra 1. januar 2013, anvendes på den foreliggende sag.

Det bemærkes videre, at der generelt på det skatteretlige område er hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 20162, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:

Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigende udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.

Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64.BR.

Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.

Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelse rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.

På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.

Byretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet grundejeren med bevisførelsen for byretten havde godtgjort, at det af Landsskatteretten udøvede skøn over avancen, herunder de udgifter der skulle tillægges anskaffelsessummen, var udøvet på et forkert grundlag.

Vurderingslovens dokumentationskrav efter de før 1. januar 2013 gældende regler
Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der, som ovenfor nævnt, ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.

At det forholder sig således fremgår også af den tidligere Vurderingsvejledning fra i hvert fald 2004 til 2013:

Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.

I § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, blev der indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. (…)

I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:

Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.

Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:

Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. (…)

I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:

[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.

Hertil anførte Skatteministeriet følgende:

Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.

Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøger til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.

Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et sådant krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.

Det er således i strid med det før 1. januar 2013 gældende dokumentationskrav i vurderingsloven, når Landsskatteretten i præmisserne lægger vægt på, at sagsøger ikke har fremlagt lige præcis den specifikke dokumentation, som blev indført med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Det bemærkes, at da der ikke kan stilles krav om fremlæggelse af en bestemt form for dokumentation, kan det heller ikke komme sagsøger bevismæssigt til skade, at en sådan bestemt form for dokumentation ikke kan fremlægges, som anført af Skatteministeriet i processkrift af 14. juni 2016.

Der henvises til SKM2017.140.BR og SKM2017.15.BR, hvor retterne i præmisserne udtaler sig om, hvilke krav der kan stilles til dokumentationen. I SKM2017.15.BR fremgår således følgende:

Som anført af parterne finder reglerne i vurderingsloven, der var gældende til 1. januar 2013, anvendelse på sagen, det vil nærmere sige § 17 og § 18 i bkr. nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.

Retten finder på baggrund heraf, at der ikke kan kræves en bestemt form for dokumentation for afholdte udgifter, men at spørgsmålet må afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale.

Tilsvarende fremgår følgende af SKM2017.140.BR:

Retten kan ikke tiltræde, at der forud for ændringen af vurderingsloven den 1. januar 2013 kan lægges afgørende vægt på, at Boligselskabet ikke har kunnet fremlægge en specificeret faktura fra forsyningsselskabet.

SKATs juridiske vejledning 

Der er i lovens ordlyd ikke hjælp til nærmere kvalificering af, hvad der udgør en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien.

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Det eneste der kan udledes af lovens ordlyd er altså, at forbedringen skal virke værdiforøgende for denne grundværdi.

Der er dog hjælp at hente, idet praksis for, hvad der efter vurderingslovens § 17 anses for en forbedring er gengivet i den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2, under overskriften ”Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter giver der fradrag for”. Her fremgår bl.a. følgende:

Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parceleller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

[…]

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning
Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de~netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. Se SKM2010.419.LSR.

Det bemærkes i den forbindelse, at den Juridiske Vejledning har cirkulærestatus, og således er bindende for myndighederne.

At lige præcis udgifter til forsyningsledninger uden for grunden berettiger til fradrag efter praksis giver også god mening, idet handelsværdien af en ubebygget grund i et givent vurderingsår, åbenlyst vil være lavere, hvis ikke grunden var sikret forsyning. I benægtende fald ville køberen ved dennes økonomisk gode anvendelse af grunden jo selv skulle bekoste anlæggelse af forsyningen til grunden, hvilket enhver rationel køber ville tage højde for i forhold til handelsprisen man var villig til at give i det pågældende vurderingsår.

Etableringen af forsyningsledninger frem til skel udgør efter sin karakter altså foranstaltninger, der påvirker handelsværdien og dermed grundværdien i et givent år, hvorfor der er grundlag for fradrag for udgifter hertil efter hovedreglen i vurderingslovens § 17.

Konkret vedrører nærværende sag dog ikke faktisk afholdte anlægsudgifter, men udgifter til tilslutningsafgifter. Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2009.323.VLR, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettigende.

I sagen fastslår Vestre Landsret således, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsudgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at en tilslutningsafgift skal anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den udstykning/grund, som tilslutningen blev opkrævet for. Landsretten fandt herefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden/udstykningen i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer uden for grunden/ udstykningen.

Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden sikringen af grunden med forsyning også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen dog hjemvist til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse af fradraget. Retten kunne således ikke imødekomme sagsøgers påstand om 100 % fradrag for tilslutningen, men der var adgang til fradrag for de betalte tilslutningsafgifter.

I SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2, ses det med henvisning til SKM2009.323.VLR fastslået, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettiget:

I en sag om fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til fjernvarme afgjorde landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af varmeforsyningen til grunden.

Det er således sikringen af forsyningen af grunden, eller med andre ord etableringen af ledninger frem til skel, der i udgangspunktet udgør det grundværdiforøgende element i en tilslutningsafgift, hvorfor udgiften hertil er fradragsberettiget.

Tilsvarende i SKM2013.387.VLR, hvor landsretten med henvisning til byrettens dom igen kom frem til, at tilslutningsafgifter er fradragsberettigende, men at et skønsmæssigt ansat fradrag herfor i mangel af konkrete oplysninger om, hvad tilslutningsafgiften var gået til, svarende til 50 % af den afholdte tilslutningsafgift, ikke kunne tilsidesættes.

Denne praksis for at give fradrag for udgifter til tilslutningsudgifter ses også fulgt i Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, hvor Landsskatteretten tildeler fradrag for sagsøgers udgifter til tilslutning til elforsyning med følgende begrundelse:

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til tilslutningsafgift for elforsyning.

Under sagens behandling ved retten er der fra elforsyningsselskabet tilvejebragt nærmere oplysninger om denne udgift ved e-mail af 17. februar 2015, hvori forsyningsselskabet oplyser, at tilslutningsafgiften i 2003 for lejligheder udgjorde 5.400 kr. + moms, og at der er betalt tilslutningsafgift for beboelsen Y1-adresse, fordi de fremgår af forsyningsselskabets afregningssystem.

Det er rettens opfattelse, at foreningen derved på tilstrækkelig måde har dokumenteret, at foreningen rent faktisk har betalt en tilslutningsafgift for el, uanset at selve fakturaen eller lignende betalingsbilag ikke er fremlagt.

Retten finder ikke, at foreningen har dokumenteret eller sandsynliggjort, at de betalte tilslutningsafgifter udelukkende har dækket konkrete udgifter ved tilslutning til el på den pågældende ejendom, som bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand. Omvendt kan det ikke udelukkes, at en del af de afholdte udgifter dækker betaling for arbejder, der er nødvendiggjort af hensyn til elforsyningen til de nyopførte ejendomme.

Efter praksis, blandt rettens egen afgørelse af 13. december 2010, offentliggjort i SKM2010.793.LSR, og under hensyntagen til de foreliggende oplysninger, herunder at der tidligere på grunden har været opført en landejendom, at der derfor forinden opførelsen af den nuværende bebyggelse allerede var anlagt elforsyningsnet uden for grunden til betjening af område, og at der nu er opført 35 boliger på grunden, godkender retten derfor et skønsmæssigt fradrag på 95.000 kr. i forhold til den af forsyningsselskabet oplyste udgift til el-tilslutning.

Der var i sagen ikke ført konkret bevis for, at tilslutningsafgiften til elforsyning var gået til grundforbedrende arbejder. I den situation skal fradraget for den del, der kan tilskrives sikringen af forsyningen af grunden, ansættes skønsmæssigt. Det gjorde Landsskatteretten da også, da det var tilstrækkelig sandsynliggjort, at der var betalt tilslutningsafgift til elforsyningen, desuagtet at hverken faktura eller lignende betalingsbilag var fremlagt.

Denne praksis fremgår tillige af de som bilag 9-18 fremlagte afgørelser fra Landsskatteretten. Tilsvarende fremgår af nyere afgørelse fra Landsskatteretten og Vurderingsankenævnet, hvoraf der vil blive medtaget et udpluk i sagsøgers materialesamling.

Landsskatterettens praksis ses at være overensstemmende med SKM2009.323.VLR og SKM2013.387.VLR, idet der også i disse sager var tilsvarende usikkerhed om dette punkt uden at det førte til en begrænsning i retten til fradrag for de afholdte tilslutningsafgifter. Det skyldes, at fradraget skal ansættes skønsmæssigt i forhold til, hvor stor en del af tilslutningsafgiften, der kan tilskrives en konkret investering til sikringen af forsyningen af grunden.

Der henvises endvidere til SKM2016.240.BR og SKM2017.140.BR.

Den konkrete dokumentation
Varmeforsyningsnettet frem til og inde på sagsøgers ejendom er anlagt af forsyningsselskabet, jf. bilag 5, hvilket skaber en klar formodning for, at der i overensstemmelse med forsyningsselskabets leveringsbestemmelser er betalt et investeringsbidrag for at blive tilsluttet varmeforsyningsnettet.

Således fremgår det af forsyningsselskabets leveringsbestemmelser pr. 1. januar 2001 (bilag 6, pkt. 2.6), at en ejer betaler investeringsbidrag for at blive tilsluttet fjernvarmeforsyningen, og at dette bidrag kan kræves betalt inden stikledningen etableres.

Af forsyningsselskabets takster pr. 1. januar 2002 (bilag 7) fremgår det, at investeringsbidraget udgjorde 10.000 kr. (ekskl. moms), svarende til 12.500 kr. (inkl. moms).

Dette stemmer overens med oplysningerne modtaget fra forsyningsselskabet (bilag 8), hvoraf det fremgår, at der blev betalt en tilslutningsafgift på 12.500 kr. (inkl. moms) pr. bolig minus en rabat på 20 %. Udover tilslutningsafgiften skulle der betales et beløb på 285.750 kr. (ekskl. moms) for al den stikog hovedledning, der blev anlagt på grunden fra skel og frem til boligerne.

Ovenstående oplysninger er bekræftet i forbindelse med parternes fælles henvendelse til forsyningsselskabet. Forsyningsselskabets besvarelse er fremlagt som bilag C.

Således fremgår det af WN's besvarelse af spørgsmål 1, at ”Der ER betalt tilslutningsafgift”. Endvidere fremgår det af WN.

WN's besvarelsen af spørgsmål 3, at alle der tilsluttes G1 betaler et tilslutningsbidrag, og at prisen herfor er 10.000 kr. (ekskl. moms) pr. tilslutning, hvis bygningsarealet er under 500 m².

Det fremgår af KA’s (til hvem WN har henvist til) besvarelse, at hun bekræfter, at der er betalt et tilslutningsbidrag (benævnt investeringsbidrag i G1’s takstblad) på 10.000 kr. (ekskl. moms) pr. tilslutning.

Endvidere oplyser KA, at ”Beløbet anvendes således bl.a. til at dække G1’s investeringer i produktionsanlæg, pumpestationer, ledningsnet (transmission, distribution, gadeledninger inkl. stikafgreninger til grundskel) m.v.”. [min understregning]

Endelig oplyser KA, at ”investeringsbidraget som udgangspunkt ikke dækker ledninger inde på den enkelte ejendom.

Investeringsbidraget anvendes således til etablering/udbygning af det overordnede ledningsnet samt til etablering/udbygning af produktionsanlæg mv.”.

Dette stemmer fuldstændig overens med, at sagsøger udover investeringsbidraget skulle betale et beløb på 285.750 kr. (ekskl. moms) for al den stik- og hovedledning, der blev anlagt på grunden fra skel og frem til boligerne – altså ledningerne inde på grunden.

Forsyningsselskabet har således bekræftet, at investeringsbidraget ikke går til etablering ledningsnettet inde på grunden. Det betales der særskilt for.

Forsyningsselskabet har derudover positivt bekræftet, at en del af investeringsbidrag medgår til etablering af ledningsnet (og altså ikke det inde på grunden), herunder gadeledninger inkl. stikafgreninger til grundskel.

En del af investeringsbidraget går således til etablering af det ledningsnet, der fører hen til sagsøgers ejendom og sikrer forsyningen af grunden.

Investeringsbidraget er således bl.a. en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen af grunden.

Det forhold, at det ikke vides, hvor stor en del af investeringsbidraget, der er gået til etablering af ledningsnet ctr. investering i produktionsanlæg, pumpestationer m.v. kan ikke føre til, at fradrag herfor skal nægtes, jf. SKM2009.323.VLR, SKM2013.387.VLR, SKM2016.240.BR, SKM2017.140.BR og Landsskatterettens righoldige praksis herom, herunder bl.a. Landsskatterettens afgørelse i den foreliggende sag for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgift til elforsyning.

Idet der nu foreligger det samme faktiske som retlige grundlag for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for tilslutningsafgift til varmeforsyning, som der forelå i forbindelse med Landsskatterettens behandling af spørgsmålet om fradrag for tilslutning til elforsyningen, er der ingen saglig begrundelse for, at sagsøger ikke også er berettiget til fradrag for tilslutningsafgift til varmeforsyning.

Den beløbsmæssige opgørelse af fradraget må herefter hjemvises til vurderingsmyndighedernes skønsmæssige fastsættelse i overensstemmelse med sagsøgers påstand."

Sagsøgte har i et påstandsdokument gjort gældende:

"Sagens tema
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1, herefter boligforeningen, er berettiget til fradrag i grundværdien for en skønsmæssig andel af kr. 288.000,- ekskl. moms i tilslutningsafgift til varmeforsyning.

Skatteministeriet anerkender, at boligforeningen har dokumenteret afholdelsen af en tilslutningsafgift for varmeforsyning.

Ministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er påvist en sammenhæng mellem afholdelsen af udgiften på den ene side og grundforbedrende foranstaltninger på den anden side.

Retsgrundlaget 
Det følger af vurderingslovens dagældende § 18, at såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen – med de af § 18 og § 21 følgende begrænsninger – gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

I vurderingslovens dagældende § 18 fastslås, at fradrag for grundforbedringer er undergivet to begrænsninger. Fradrag kan kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og fradraget må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger.

Fradrag for udgifter til forbedringer er således betinget af, at de udgifter, ejeren har afholdt, har forøget værdien af grunden.

Bevisbyrden for fradragets berettigelse påhviler grundejeren, jf. bl.a. UfR2016.3592H, SKM2004.162.HR og SKM2014.434.ØLR.

Det er anerkendt, at udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne kan berettige til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2009.323.VLR, SKM2013.387.VLR og SKM2015.404.VLR.

En tilslutningsafgift dækker typisk over flere forskellige udgiftsposter og relaterer sig dermed ikke nødvendigvis til konkrete arbejder forbundet med eksempelvis etablering af varmeforsyningsledninger. Tilslutningsafgifter kan eksempelvis også bestå af et generelt investerings-, effekt-, stiklednings-og/ eller byggemodningsbidrag, der ikke er fradragsberettiget.

Det er en forudsætning for at opnå fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter efter vurderingslovens dagældende § 17, at tilslutningsafgiften vedrører betaling for foranstaltninger, der sikrer forsyning af den konkrete ejendom, jf. herved, SKM2015.404.VLR, SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.

Fradrag i grundværdien forudsætter endvidere, at der foreligger en foranstaltning af materiel karakter, jf. UfR2012.2685H (SKM2012.350.HR).

Det fremgår af SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR, at afholdelsen af tilslutningsafgifter ikke automatisk medfører fradragsret. I SKM2009.323.VLR fandt landsretten således, at tilslutningsafgiften også omfattede betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, og at der ikke var grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods var gået til dækning af udgifter, der forbedrede grunden.

Det er med andre ord ikke afholdelsen af tilslutningsafgiften, der i sig selv berettiger til fradrag. Det, der berettiger til fradrag, er anlæggelsen af materielle, grundforbedrende foranstaltninger – f.eks. forsyningsledninger. Såfremt sådanne materielle foranstaltninger er bekostet via en tilslutningsafgift, så kan der indrømmes fradrag.

Det er dermed afgørende, at der dokumenteres en sammenhæng mellem den afholdte udgift – tilslutningsafgiften – og en materiel, grundforbedrende foranstaltning.

I SKM2015.404.VLR godkendte landsretten ikke fradrag for udgifter til kloaktilslutning. Retten var enig i byrettens resultat og begrundelsen herfor. Byretten havde udtalt følgende:

”Efter praksis er det dog en forudsætning for at opnå et sådant fradrag, at det dokumenteres, at en sådan tilslutningsafgift er betalt af ejeren og er anvendt til dækning af grundforbedrende arbejder, der sikrer forsyning af den enkelte ejendom”. (Min understregning).

Samt:

”Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der vil kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt.” (Mine understregninger).

I SKM2009.323.VLR havde forsyningsselskabet oplyst, at tilslutningsbidraget bl.a. dækkede ”Fremføring af forsyningsledning fra det eksisterende net frem til udstykningen.” Ingeniørfirmaet, der stod for dimensioneringen af den i sagen anlagte forsyningsledning, havde oplyst, at ”Tilslutningsafgiften blev indtægtsført under sagen, og modsvarede den udgift der var til etablering af stikledninger og forsyningsledninger til udstykningen. Der er således tale om en direkte betaling af ledningsanlæggene.” (Mine understregninger). I sagen var der mellem parterne enighed om, at en konkret forsyningsledning var anlagt for at forbinde det eksisterende ledningsnet med den i sagen omhandlede ejendom.

Landsretten udtalte på den baggrund, at

”Fjernvarmeværket har oplyst, at […] prisen […] var udtryk for, hvad en typisk tilslutning vurderedes at koste værket i gennemsnit. Såvel fjernvarmeværket som ingeniørfirmaet har desuden bekræftet, at den opkrævede tilslutningsafgift gik til dækning af de konkrete udgifter ved tilslutningen, herunder udgiften til forsyningsledningen.

Landsretten finder på den baggrund, at tilslutningsafgiften afspejler de forventede merudgifter ved forsyning af X-parken med fjernvarme, og at tilslutningsafgiften derfor må anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angår.” (Mine understregninger).

Landsretten hjemviste derfor sagen til beløbsmæssig opgørelse ved vurderingsmyndighederne.

Det er således afgørende, at tilslutningsafgiften kan henføres til en merudgift ved forsyning af den konkrete ejendom, såsom en konkret kapacitetsudvidelse af det eksisterende net.

For at opsummere, er det en forudsætning for at opnå fradrag for en tilslutningsafgift, at det for det første godtgøres, at der er betalt tilslutningsafgift. For det andet skal grundejeren godtgøre, at en nærmere angivet del heraf er anvendt til betaling af konkrete, materielle foranstaltninger til forsyning af grunden. Og for det tredje, at disse foranstaltninger medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi.

I nærværende sag er der alene tvist om de to sidste betingelser.

Den konkrete sag
Boligforeningen erhvervede ejendommen matr.nr. …22, beliggende Y1-adresse (oprindelig Y2-adresse), med overtagelse den 1. juni 2002. Grundens areal udgør 13.652 m2. På grunden er opført 35 andelsboliger med tilhørende fælleshus. Bebyggelsen stod færdig i 2003.

På ejendommen var der på salgstidspunktet beboelses-og staldbygninger, som i det hele skulle nedrives af sælger og for sælgers regning (bilag 3, side 2, 6. afsnit).

I forbindelse med opførelsen af bygningerne betalte andelsboligforeningen til Y20 Forsyning, Varme, dels et beløb for etablering af interne ledninger, dels et investeringsbidrag, jf. bilag C, side 1, 4. afsnit. Efter fremlæggelsen af processkrift II drejer denne sag sig nu alene om investeringsbidraget.

Det fremgår af bilag 8, side 1, 4. afsnit, at investeringsbidraget inkl. kontantrabat udgjorde kr. 288.000,ekskl. moms.

Parterne har rettet fælles henvendelse til Y20 Forsyning, Varme med henblik på besvarelse af parternes spørgsmål (jf. bilag C). WN fra Y20 Forsyning, Varme samt KA, Miljø-og Energiplanlægning, Y20 Kommune, besvarede parternes spørgsmål.

Parternes spørgsmål 3 lød således (bilag C, side 7, 5. afsnit):

”Er det muligt for Y20 Forsyning at oplyse, om tilslutningsafgiften på 360.000 kr. ekskl. moms helt eller delvist medgået til finansieringen af varmeforsyningsledningerne uden for eller inde på ejendommen?”

WN svarede følgende på spørgsmål 3 (bilag C, side 2, 10. afsnit):

”Alle der tilsluttes G1 betaler et tilslutningsbidrag. Prisen er kr. 10.000,00 ekskl. moms pr. tilslutning, hvis bygningsarealet er under 500 m2 beregningsareal. Tilsluttes der mere end 500 m2 beregningsareal på en installation betales der kr. 20,00 pr. m2 beregningsareal.”

Spørgsmål 4 lød således (bilag C, side 7, 6. afsnit):

”Y20 Forsyning, Varme bedes oplyse, om tilslutningsbidraget blev eller kan være blevet anvendt til andre foranstaltninger end anlæg af ledninger? Såfremt det er muligt at angive, hvordan tilslutningsbidraget specifikt blev anvendt, bedes Y20 Forsyning, Varme gøre dette.”

Som svar på spørgsmål 3 og 4 anførte KA følgende (bilag C, side 1, 4.-6. afsnit):

”Som WN har oplyst, er der betalt et tilslutningsbidrag (benævnt investeringsbidrag i G1’s takstblad) på 10.000 kr., ekskl. moms, pr. tilslutning (ved beregningsarealer under 500 m2). Herudover er der betalt for etablering af hoved-og stikledninger indenfor skel på den aktuelle ejendom.

Investeringsbidraget på 10.000 kr., ekskl. moms, er som udgangspunkt et bidrag, som nye forbrugere betaler for retten til at trække på det overordnede fjernvarmesystem. Beløbet anvendes således bl.a. til at dække G1’s investeringer i produktionsanlæg, pumpestationer, ledningsnet (transmission, distribution, gadeledninger inkl. stikafgreninger til grundskel) m.v.

I forhold til dit spg. 3 og 4 kan jeg derfor oplyse, at investeringsbidraget som udgangspunkt ikke dækker ledninger inde på den enkelte ejendom. Investeringsbidraget anvendes således til etablering/udbygning af det overordnede ledningsnet samt til etablering/udbygning af produktionsanlæg mv. Vi har desværre ikke mulighed for at specificere investeringsbidraget yderligere.” (Mine understregninger).

Endelig lød spørgsmål 5 således (bilag C, side 7, 7. afsnit):

”Er det muligt at oplyse, hvilke ledninger udgiften på 285.700 kr. ekskl. moms har medvirket til finansieringen af? Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, bedes Y20 Forsyning, Varme, markere på retssagens bilag 5, hvilke ledninger afgiften vedrørte.”

WN svarede følgende på spørgsmål 5 (bilag C, side 2, 12. afsnit):

”Da jeg ikke kan se regningen kan jeg ikke lægge hovedet på blokken og se hvorfra der er betalt præcis men jf. tilbuddet og at der er målt 90 meter 60 mm ledning op og påført tilbuddet har jeg markeret hvad jeg mener der er betalt for.”

Markeringerne er indtegnede på bilag C, side 4 og 5. Sammenholdes det markerede med Landsskatterettens afgørelse, ses det, at det markerede udgør interne ledninger, der ikke af Landsskatteretten blev anerkendt som grundforbedrende (bilag 1, side 12, 8.-9. afsnit), og som retssagen heller ikke drejer sig om.

For så vidt angår investeringsbidraget, så er det ikke godtgjort, at bidraget helt eller delvist er gået til konkrete, materielle foranstaltninger, der medfører en stigning i grundværdien.

For det første er det ikke godtgjort, at der i forbindelse med betalingen af investeringsbidraget er foretaget grundforbedrende foranstaltninger, såsom en kapacitetsudvidelse af det eksisterende net. Dette kan heller ikke uden videre lægges til grund, da det fremgår af skødet (jf. bilag 3, side 2, 6. afsnit) samt de historiske luftfotos (bilag 4), at der ved overtagelsen var eksisterende bygninger på ejendommen

For det andet viser svarene i bilag C, at såfremt der måtte være sket en kapacitetsudvidelse, så er denne ikke bekostet, helt eller delvist, via investeringsbidraget.

Således indeholder svarene fra såvel WN samt KA ingen omtale af, at der via investeringsbidraget skulle være betalt for konkrete ledninger.

Derimod har KA, Miljø-og Energiplanlægning, Y20 Kommune, oplyst, at investeringsbidraget som udgangspunkt er ”[…] et bidrag, som nye forbrugere betaler for retten til at trække på det overordnede fjernvarmesystem […]” samt at bidraget anvendes til ”[…] etablering/udbygning af det overordnede ledningsnet samt til etablering/ udbygning af produktionsanlæg mv.” (Bilag C, side 1, 5.-6. afsnit) (mine understregninger).

Det er således ikke på nogen måde konkretiseret, hvorvidt investeringsbidraget helt eller delvist måtte være gået til foranstaltninger, der kan henføres til den konkrete ejendom, jf. også SKM2015.404.VLR.

Dertil kommer, at det i svarene fra WN samt KA anføres, at den øvrige del af tilslutningsafgiften er gået til bekostning af konkrete, interne varmeledninger (bilag C, side 1, 4. afsnit, side 2, 12. afsnit samt side 4 og 5). Der ses således at være en forskel på karakteren af de to dele af tilslutningsafgiften: Investeringsbidraget går til generelle udgifter, der ikke knytter sig til den konkrete ejendom, mens den resterende del af tilslutningsafgiften udgør betaling for etablering af konkrete ledninger inden for skel.

Boligforeningen har dermed ikke godtgjort, at der er en sammenhæng mellem betalingen af tilslutningsafgiften og en materiel, grundforbedrende foranstaltning til forsyning af den konkrete ejendom. Boligforeningen har derfor ikke ret til fradrag for (en del af) den afholdte tilslutningsafgift.

De af boligforeningen påberåbte afgørelser (replikken, side 2, 7. afsnit og side 3, sidste afsnit, bl.a. SKM2016.240.BR) kan ikke føre til, at retten skal foretage en lempelig bevisvurdering i sagen. De påberåbte afgørelser vedrører således situationer, hvor sammensætningen af en tilslutningsafgift er ukendt. I nærværende sag er det med bilag C dokumenteret, hvad investeringsbidraget dækker over, hvorfor det ikke er nødvendigt at skønne over indholdet." 

Rettens begrundelse og afgørelse

Højesteret har i en afgørelse af 4. april 2017, offentliggjort i SKM2017.330.HR, blandt andet udtalt, at der efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, og efter den dagældende § 18, stk. 1, må fradrag kun gives i det omfang, hvori forbedringen må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Det fremgår af § 13, at der ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Det er ubestridt under sagen, at sagsøgeren har indbetalt et investeringsbidrag incl. kontantrabat på i alt 288.000 kr. excl. moms til Y20 Forsyning i forbindelse med opførelse af bygningerne.

Det må efter de svar, der er afgivet af medarbejderne fra Y20 Kommune, lægges til grund, at investeringsbidraget som udgangspunkt er et bidrag, som nye forbrugere skal betale for retten til at trække på det overordnede fjernvarmesystem. Beløbet skal blandt andet dække G1`s investeringer i produktionsanlæg, pumpestationer, ledningsnet, herunder blandt andet gadeledninger inkl. stikledninger til grundskel. Investeringsbidraget dækker som udgangspunkt ikke ledninger inde på den enkelte ejendom, men bidraget anvendes til etablering/udbygning af det overordnede ledningsnet samt til etablering af produktionsanlæg m.v.

Retten lægger endvidere til grund, at der på det tidspunkt, hvor sagsøgeren erhvervede den omhandlede ejendom, var opført beboelses-og staldbygninger på grunden, og at sagsøgeren til Y20 Forsyning endvidere har indbetalt et beløb på 357.125 kr. incl. moms, der er betaling for ledningsnettet på grunden.

Retten finder det på baggrund af det anførte ikke godtgjort, at det indbetalte investeringsbidrag helt eller delvist er gået til konkrete, materielle foranstaltninger, der har medført en stigning af grundværdien i ubebygget stand. Betingelserne for fradrag er derfor ikke opfyldt, og retten tager således sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Med hensyn til sagens omkostninger skal retten bemærke, at sagsøgeren må anses at være den tabende part og skal erstatte de udgifter, som sagen har påført modparten. Beløbet til dækning af modpartens udgifter til advokatbistand kan fastsættes til 24.000 kr. med tillæg af moms eller i alt 30.000 kr. Retten har herved lagt vægt på sagens resultat og de nedlagte påstande. Sagsøgte har ikke haft udgifter til bevisførelsen.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren, H1 (Forening) skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagsomkostninger med 30.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.