Parter
H1 G/S
(v/Adv. Othman El-Khadri)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten, v/Adv. fm. Julie Kristine Nybo Henriksen)
Afsagt af byretsdommer
Agnete Skouv
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet i sagen, om hvorvidt H1 G/S har ret til fradrag i grundværdien for etablering af den eksterne vej Y2 og om sagen derfor skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Sagsøgerens påstand er, at ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, for ejendommen beliggende Y1-adresse, (ejendomsnummer ...21) for udgifter til ekstern vej, ved vurderingerne og årsreguleringerne pr. 1. oktober 2009, 1. oktober 2010, 1. oktober 2011 og 1. oktober 2012, hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
Sagsøgtes påstand er frifindelse. Sagen er anlagt den 21. marts 2016.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Ved nærværende stævning er Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2015 (bilag 1) vedrørende den i påstanden nævnte ejendom indbragt for Byretten1, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.
Sagsøgeren erhvervede den i påstanden nævnte ejendom, som et ubebygget areal, fra Y4 Kommune. Overtagelsesdato blev aftalt den 1. juli 2005 jf. pkt. 1 i skødet af den 6. december 2005.
Der er fremlagt luftfotos og skærmkort over Y3-område, hvor den i påstanden nævnte ejendom er beliggende, fra henholdsvis 1999, 2002, 2004, 2008 og 2014. De fremlagte luftfotos viser udviklingen af området fra markarealer, til nyt erhvervsområde, inklusiv etableringen af Y1-adresse.
Af pkt. 3 i skødet fremgår det, at købesummen udgjorde 1.567.500 kr.
Af skødets pkt. 4 fremgår følgende:
"...
Arealet sælges med adgang til Y2-vej og køberen har ret til at benytte gadekloak og forsyningsledninger efter de almindelige regler herom. Renholdelse af fortov og vej ud for arealet påhviler køberen i henhold til gældende bestemmelser herom.
..."
Ejendommen er beliggende i lokalplansområdet reguleret af lokalplan nr. 4- 475 fra 1992. Det fremgår af lokalplanens pkt. 5.1, at vejene, herunder Y2-vej, er udlagt og forudsat etableret af Kommunen som del af modningen af lokalplansområdet.
Sagsøgerens ejendom udgør en del af etape 1 i Kommunens byggemodning af området. Y4 Kommune ha i en e-mail bekræftet, at salgsindtægterne fra salg af arealerne i lokalplansområdet går til dækning af anlægsudgifterne forbundet med byggemodningen, herunder de i lokalplanen udlagte veje.
Det er fremlagt et udstykningsregnskab for Y4 Kommune for 2014 vedrørende etape 1, for lokalplansområdet indeholdende kommunens anlægsudgifter og indtægter i forbindelse med byggemodningen af området.
Ved afgørelsen godkendte Landsskatteretten ikke fradrag for ekstern vej, med den begrundelse, at sagsøgeren ikke havde sandsynliggjort at have bekostet nogen del af udgiften til eksterne veje, og anførte herom:
"...
Selskabet har på luftfoto markeret de eksterne veje, hvor selskabet anser sig for fradragsberettiget med ejendommens andel af de samlede anlægsudgifter. Selskabet har beregnet de samlede anlægsudgifter til de eksterne veje via en V&S-prisberegning og har anført, at selskabets andel udgør 187.684 kr., som er afholdt via købesummen.
Af skødet fremgår alene købesummen for grunden uden en nærmere specifikation heraf.
Der er ikke fremlagt dokumentation for udgiften til anlæg af vejen, ligesom der ikke foreligger dokumentation eller oplysninger om, hvorvidt de enkelte udstykninger eller parceller har betalt for anlæggelse af den eksterne vej, eller hvor meget der er betalt.
Det bemærkes, at en V&S-prisberegning alene er et redskab, som benyttes til at beregne et skønnet prisoverslag, hvorfor denne ikke kan dokumentere, at en udgift rent faktisk er afholdt.
Det fremgår endvidere ikke af skødet eller sagens øvrige materiale, at selskabet har afholdt udgifter til etablering af eksternt vejanlæg. Det fremgår heller ikke, om der er betalt vejbidrag til kommunen.
Landsskatteretten finder således, at det ikke er tilstrækkeligt godtgjort, at vejanlægget er bekostet af selskabet.
Retten finder endvidere, at selskabet ikke har sandsynliggjort at udgiften er afholdt via købesummen."
(...)
Af den dagældende vurderingslovs § 17, fremgår at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Af den dagældende vurderingslovs § 18, stk. 1, fremgår, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse, spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.
Der er ikke afgivet parts- eller vidneforklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne, hvoraf fremgår bl.a.:
Til støtte for sin påstand har sagsøgeren gjort gældende, at:
Det er sagsøgerens opfattelse, at der skal ansættes et skønsmæssigt fradrag.
Retten skal i nærværende sag foretage en fuld prøvelse af Landsskatterettens afgørelse, herunder tage stilling til, om der efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler i vurderingsloven om fradrag, skal ansættes skønsmæssigt fradrag for sagsøgerens udgifter til ekstern vej.
Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013. Dette er der i den konkrete sag enighed om.
I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:
"...
De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.
..."
Videre anføres det:
"...
Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.
..."
Det fremgår altså, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Samtidig med ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer, skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skal foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skal være bekostet af grundejeren. Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.
Det skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger, der indgives i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013 - og gælder således ikke i nærværende sag. Anmodning om genoptagelse i indeværende sag er indgivet den 11. december 2007, 6 år inden loven trådte i kraft. Dertil kommer at indeværende sag omhandler vurderingsårene 2004-2010.
Når Landsskatteretten i den konkrete sag, (bilag 1, side 6) specifikt lægger vægt på, at entreprisesummen ikke er suppleret med "tilbudslister, fakturaer eller anden specifikation i øvrigt", anvender Landsskatteretten i strid med loven det skærpede dokumentationskrav.
Det skatteretlige dokumentationskrav er bl.a. behandlet i SKM2004.162.HR. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et usædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.
På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.
Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:
"...
Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider. [min understregning]
..."
Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå fradrag.
Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.
Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i vurderingsloven eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er udtryk for. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.
Ej heller kan det skærpede dokumentationskrav, der blev indført med virkning fra 1. januar 2013, anvendes på den foreliggende sag.
Det bemærkes videre, at der generelt på det skatteretlige område er hjemmel til at fastsætte et fradrag skønsmæssigt. Af SKATs juridiske vejledning 2016- 2, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:
"...
Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigede udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.
..."
Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64.BR.
Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.
Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelse rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.
På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.
Byretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet grundejeren med bevisførelsen for byretten havde godtgjort, at det af Landsskatteretten udøvede skøn over avancen, herunder de udgifter der skulle tillægges anskaffelsessummen, var udøvet på et forkert grundlag.
Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der, som ovenfor nævnt, ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.
At det forholder sig således fremgår også af den tidligere Vurderingsvejledning fra i hvert fald 2004 til 2013:
"...
Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.
..."
I § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, blev der indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. Disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. (...)
..."
I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:
"...
Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis.
..."
Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:
"...
Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. (...)
..."
I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:
"...
[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D.
..."
Hertil anførte Skatteministeriet følgende:
"...
Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.
..."
Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som indeværende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøgeren til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.
Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et sådant krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.
Det er således i strid med det før 1. januar 2013 gældende dokumentationskrav i vurderingsloven, når Landsskatteretten i præmisserne lægger vægt på, at sagsøger ikke har fremlagt lige præcis den specifikke dokumentation, som blev indført med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012.
Det bemærkes, at da der ikke kan stilles krav om fremlæggelse af en bestemt form for dokumentation, kan det heller ikke komme sagsøger bevismæssigt til skade.
Fra praksis henvises til SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR, SKM2014.541.BR, SKM2014.875.BR og SKM2016.240.BR.
Fælles for disse domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg grundforbedringerne. Da dette var tilfældet blev den beløbsmæssige ansættelse af fradraget hjemvist til SKAT, idet der netop er tale om fradrag, der skal ansættes skønsmæssigt, idet den faktisk afholdte udgift og størrelsen heraf ikke var dokumenteret.
I Byretten2s endnu ikke offentliggjorte dom af 30. september 2016 i sagsnr. BS 1A-1994/2015, (SKAT red. Dommen er udgivet nu, og har fået SKM2017.15.BR) kom retten frem til, at der ikke kan stilles krav om fremlæggelsen af en bestemt form for dokumentation, men at spørgsmålet om bekostning skal afgøres efter en samlet vurdering af det fremlagte materiale i overensstemmelse med det, som er gennemgået ovenfor.
Det dokumentationskrav, der ses anvendt i de gennemgåede domme, er tillige helt i overensstemmelse med gennemgangen af dokumentationskravene som var gældende før lovændringen ovenfor.
Særligt for dommene SKM2013.791.BR og SKM2014.541.BR, er det karakteristisk, at der i præmisserne er lagt vægt på, at det ikke fandtes godtgjort, at udgiften til forsyningsledningerne inde på grunden kunne være afholdt af andre end grundejeren.
I den konkrete sag er der som anført ovenfor, enighed om, at sagsøger har afholdt udgifterne til Y2-vej, via købesummen jf. duplikken side 1, sidste afsnit. På baggrund heraf gør sagsøger gældende, at sagen skal hjemvises til den beløbsmæssige opgørelse af fradraget. Hertil skal ligeledes bemærkes, at der i sagen er enighed om, at en V&S prisberegning kan anvendes til at anslå prisen til anlæggelsen af Y2-vej.
Fradraget kan derfor ansættes helt i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis. Der ses således ikke at være grundlag for, at Skatteministeriet kan frifindes i indeværende sag.
Til støtte for, at fradraget skal ansættes skønsmæssigt henvises til afgørelserne fra Landsskatteretten fremlagt i bilagene 9-13. Fradraget for ekstern vej fastsættes skønsmæssigt af Landsskatteretten, idet der i sagerne er ført dokumentation for, at der er afholdt udgifter til ekstern vej som en del af den i sagerne betalte købesum. I Landsskatterettens afgørelser fremlagt i bilagene 9-13, er det også V&S prisberegninger som Landsskatteretten har anvendt, ved fradragsansættelsen.
For så vidt angår SKM2015.404.VLR er den efter sagsøgerens opfattelse ikke relevant i indeværende sag. SKM2015.404.VLR kan derfor ikke tages til indtægt for, at der ikke skal skønnes i nærværende sag, som sagsøgte modsat gør gældende. Faktum i sagen adskiller sig i væsentlig grad fra indeværende sag. Sagen vedrørte tilslutningsafgifter og er primært knyttet op på, at den påståede tilslutningsafgift udgjorde en helt usædvanlig stor del af købesummen. Problemstillingen er således en anden end indeværende sag.
Selv hvis det lægges til grund, at dommen er relevant i nærværende sag, er Skatteministeriets udlægning ikke korrekt. Dette bekræftes dels af den omfattende praksis fra Landsskatteretten, fremkommet efter offentliggørelsen af ovenstående dom. I sagerne havde grundejerne sandsynliggjort afholdelse af en udgift til tilslutningsafgifter, hvorfor fradraget blev ansat skønsmæssigt. Der vil under hovedforhandlingen medtages eksempler herpå.
At Skatteministeriets udlægning af dommen ikke er korrekt, bekræftes ligeledes i Byretten3s dom offentliggjort i SKM2015.240.BR. Skatteministeriet gjorde de samme betragtninger gældende under sagens behandling. Retten kom her frem til, at der ikke var grundlag for at nægte at fradrag fastsættes skønsmæssigt i overensstemmelse med hvad der sædvanligvis gælder, når betingelserne for fradrag er opfyldt.
Sagsøger gør på den baggrund sammenfattende gældende, at der i nærværende sag er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for sagsøgerens udgifter til etableringen af Y1-adresse idet betingelserne i henhold til vurderingslovens §§ 17 og 18 er opfyldt. Sagen skal derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradraget i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.
Til støtte for sin påstand har sagsøgte gjort gældende:
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget fradrag i grundværdien for udgifter til ekstern vej i henhold vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2015 (bilag 1) skal derfor ikke tilsidesættes.
Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse om, hvorvidt selskabet har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.
Der er enighed om, at det - i overensstemmelse med, hvad der i almindelighed gælder for skattemæssige fradrag, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) - er selskabet, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse.
Der er derimod uenighed om, hvorvidt selskabet konkret har løftet denne bevisbyrde.
Selskabet har gjort gældende, at Y4 Kommunes udgifter til anlæggelsen af vejen er overvæltet på selskabet gennem købesummen (replikken, side 2, sidste afsnit).
Det er dermed ubestridt fra selskabets side, at selskabet ikke direkte har afholdt udgifter til anlæggelse af vejen, og at Y4 Kommune har afholdt udgifterne til vejens anlæggelse.
Selskabet gør derimod gældende at have afholdt udgifterne til vejen gennem grundkøbesummen, og at selskabet dermed indirekte har betalt for vejen.
Selskabet har fremlagt et skøde (bilag 2), luftfotos (bilag 3), en lokalplan for området (bilag 4), korrespondance med Y4 Kommune (bilag 5), et udstykningsregnskab for 2014 (bilag 6) og Y4 Kommunes besvarelse af parternes henvendelse med et udstykningsregnskab for 2015 (bilag 8).
Det fremgår imidlertid ikke af nogen af de fremlagte dokumenter, hvilket beløb selskabet skulle have betalt for anlæggelsen af vejen gennem grundkøbesummen.
Selskabet gør da også alene gældende, at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for selskabets udgifter til etablering af vejen (stævningen, side 9, fjerdesidste afsnit, replikken, side 3, næstsidste afsnit og processkrift 1, side 2, 3. afsnit ff.).
Indrømmelsen af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at der er et grundlag for at foretage skønnet. Et sådant grundlag findes ikke i nærværende sag, da det hverken er bevist, i hvilket omfang Y4 Kommune har afholdt udgifter til vejen, eller er bevist i hvilket omfang Y4 Kommunes udgifter er overvæltet på selskabet.
Særligt for så vidt angår Y4 Kommunes besvarelse af parternes henvendelse (bilag 8), bemærkes, at det af besvarelsen alene fremgår, at Y4 Kommune har anlagt og bekostet etableringen af vejen, og at indtægterne fra salg af grunde i udstykningsområdet er medgået til dækning af udgifterne til byggemodning. Det fremgår derimod hverken af Y4 Kommunes besvarelse eller af det vedhæftede udstykningsregnskab for 2015 (bilag 8, side 6), hvilke udgifter Y4 Kommune har afholdt til etablering af vejen, eller hvilke udgifter kommunen har overvæltet på selskabet gennem grundkøbesummen.
Selskabet har anført, at det fremgår af Y4 Kommunes besvarelse af spørgsmål 4 (bilag 8, side 1), at byggemodningsudgifterne er fordelt på køberne "ud fra grundstørrelsen af det af køber erhvervede salgsbare areal" (replikken, side 2, 3. afsnit).
Y4 Kommunes besvarelse giver imidlertid ingen dækning for selskabets udsagn. Af Y4 Kommunes besvarelse af spørgsmål 4 (bilag 8, side 1) fremgår alene, at udgifterne til etablering af udstykningsområdet er fordelt på de salgbare arealer. Det fremgår ikke, hvorledes udgifterne er fordelt, endsige hvilke specifikke udgifter der måtte være indeholdt i købesummen for selskabets grund. Det, som selskabet anfører om konsekvenserne af en sådan fordeling, herunder de foretagne beregninger (replikken, side 2, 4. afsnit - næstsidste afsnit), bestrides derfor i det hele.
Y4 Kommunes besvarelse og udstykningsregnskabet godtgør således ikke, hvilke udgifter Y4 Kommune har afholdt til etablering af vejen, ensidige hvilke udgifter Y4 Kommune konkret har overvæltet på selskabet gennem købesummen for grunden.
Med henvisning til de ovennævnte bemærkninger (der også fremgik af Skatteministeriets duplik) har selskabet - uden nærmere begrundelse herfor - anført, at der skulle være enighed om, at "Y4 Kommune har fået dækket udgifterne til anlæggelsen af Y2-vej ved salg af grunde i udstykningsområdet, herunder ved salg af sagsøgerens grund og at sagsøger derfor har afholdt udgifterne til den i sagen omtvistede vej, via købesummen. " (Processkrift 1, side 2, 3. afsnit). Som det fremgår, giver det anførte heller ikke på dette punkt nogen dækning for selskabets synspunkt.
Den omstændighed, at udstykningsregnskabet er negativt (bilag 8, side 6), taler derimod imod, at Y4 Kommune har fået dækket sine udgifter.
Selskabet har således ikke fremlagt beviser, der giver grundlag for at indrømme selskabet et fradrag i grundværdien, jf. SKM2015.495.ØLR, SKM2015.406.ØLR, SKM2013.680.BR og SKM2013.520.BR.
Når hverken de konkrete udgifter til etableringen af vejen eller de overvæltede udgifter er kendt, er der ikke grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt, jf. SKM2015.404.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var fremlagt tilstrækkelige oplysninger til indrømmelse af et fradrag:
"...
Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt." (Min understregning)
..."
Der er således ikke noget faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, i hvilket omfang kommunens udgifter til anlæggelse af vejen er overvæltet på selskabet gennem købesummen for grunden. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at man kan anslå prisen til anlæggelse af vejen via en V&S- prisberegning (replikken, side 3, 2. afsnit og processkrift 1, side 3, andet afsnit), idet denne beregning intet viser om, hvilke udgifter der måtte være indeholdt i selskabets købesum for grunden.
Det af selskabet anførte om SKM2015.404.VLR (replikken, side 3, 5. afsnit og processkrift 1, side 3, sidste afsnit) beror på en misforståelse af dommen. At dommen vedrører tilslutningsafgifter ændrer ikke ved, at det er en betingelse for at opnå fradrag efter vurderingslovens §§ 17 og 18, at grundejeren kan godtgøre, hvilke udgifter der er medgået til en værdiforøgende forbedring, og at ansættelse af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at de tilstrækkelige oplysninger foreligger, jf. også UfR 2014.2113 H (SKM2014.362.HR) og UfR 2014.1193 H (SKM2014.87.HR).
Det anførte om SKM2015.240.BR (i processkrift 1, side 3, sidste afsnit) - hvilket antages at være en henvisning til SKM2016.240.BR - kan ikke føre til andet resultat, dels fordi de faktiske omstændigheder er forskellige, dels fordi dommen - ligeledes - beror på en misforståelse af SKM2015.404.VLR.
Den omstændighed, at Landsskatteretten i andre afgørelser måtte have foretaget en umiddelbart mere lempelig bevisvurdering, kan endvidere ikke føre til andet resultat, hvorved bemærkes, at de faktiske omstændigheder i de fremlagte afgørelser (bilag 9-13) ikke kan anses for sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende sag.
De to domme fra Byretten4 , SKM2015.298.BR og SKM2014.541.BR, som selskabet påberåber sig, giver ligeledes ikke grundlag for at indrømme selskabet et fradrag, idet de faktiske omstændigheder ikke kan anses for sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende sag.
Skatteministeriet er i øvrigt ikke enigt i selskabets udlægning af retspraksis om bekostning.
Selskabet anfører endvidere en række generelle betragtninger vedrørende forståelsen af UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012, herunder hvad den pågældende lovændring skulle have af betydning for bevisbedømmelsen i denne sag (stævningen, side 4 ff.).
For så vidt angår UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) udlægger selskabet dommen således, at der alene gælder et krav om, at en sagsøger skal sandsynliggøre at have afholdt udgiften. Hertil bemærkes, at Højesteret ikke fastslår andet og mere end det naturlige udgangspunkt, at den, der ønsker et fradrag, har bevisbyrden herfor. Hvor store krav, der skal stilles til beviset i en given sag, afhænger således af den konkrete sag.
Skatteministeriet bestrider også selskabets synspunkter vedrørende betydningen af lovændringen i 2012. Loven ændrer ikke ved, at selskabet for perioden forud for lovændringen har bevisbyrden for, at selskabet har afholdt udgiften. Det forhold, at bevisbyrden efter lovændringen alene kan løftes ved tilvejebringelse af nærmere angivne konkrete dokumenter, ændrer ikke ved, at sådanne dokumenter for tiden for lovændringen skal tillægges betydning som led i almindelig bevisbedømmelse.
Rettens begrundelse og afgørelse
Som anført af parterne finder reglerne i vurderingsloven, der var gældende frem til 1. januar 2013, anvendelse på sagen.
Det følger af den dagældende vurderingslovs § 18, at et skattemæssigt fradrag for forberedringsudgifter er betinget af, at grundejeren har bekostet forbedringen.
Sagsøgeren har, som den der vil opnå et fradrag, bevisbyrden for, at sagsøgeren har ret til et skattefradrag.
Ved Y4 Kommunes besvarelse af parternes spørgsmål og udstykningsregnskabet fra Y4 Kommune er det dokumenteret, at Y4 Kommune har afholdt udgifter til etableringen af vejen, og Y4 Kommune har overvæltet etableringsudgifterne til køberne gennem købesummen for grunden.
Efter bevisførelsen er det ikke bevist i hvilket omfang Y4 Kommune har afholdt udgifter til vejen og heller ikke bevist i hvilket omfang Y4 Kommunes udgifter er overvæltet på sagsøgeren.
Selvom det må antages, at en del af etableringsudgifterne via købesummen for grunden er overvæltet på sagsøgeren, og at der er tale om udgifter som ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten ikke, at der er grundlag for at indrømme sagsøgeren et skattemæssigt fradrag. Dette skyldes den usikkerhed som er forbundet med både etableringsudgifternes omfang og den andel af etableringsudgifterne, som er overvæltet på sagsøgeren.
Retten lægger i den forbindelse særligt vægt på, at der er tale om etableringsudgifter til en gennemgående vej, der løber igennem et større erhvervsområde, bestående af bl.a. ca. 40 matrikler. Der er således ikke angivet nogen nøgle for fordeling af etableringsudgifterne mellem de omkringliggende matrikler. Indrømmelsen af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at der er et grundlag for at foretage skønnet.
Der er herefter ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.
Efter udfaldet af sagen skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Beløbet fastsættes således, at 25.000 kr. er til dækning af advokatomkostninger. Retten har ved fastsættelse af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens karakter og omfang, herunder at hovedforhandlingen har været af kort varighed.
T h i k e n d es f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 G/S, skal betale 25.000 kr. med tillæg af mons i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter § 8a i lov om renter.