Byrets dom af 02. januar 2014 i sag Retten i Sønderborg, BS C1-1946/2012

Parter

Boligforeningen H1
(advokat Tue Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Amalie Giødesen Thystrup)

Afsagt af byretsdommer

Leon Fredgaard

Sagens baggrund

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Boligforeningen H1, ved vurderingerne for årene 2002 - 2005 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til de kloak- og vandforsyningsledninger, der er etableret internt dels på ejendommen beliggende ...1, dels på ejendommen ...2.

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 7. december 2012, har Boligforeningen H1 nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Boligforeningen H1 ved vurderingerne 2002 - 2005 vedrørende ejendommene ...1 og ...2, er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringerne i form af udgifter til anlæg af kloak- og vandforsyning på grunden i henhold til vurderingslovens § 17, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 7. september 2012 afgørelse i sagen.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse bl.a.:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 127.200 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 1.016.355 kr. + 127.200 eller i alt 1.143.555 kr.

Sagens oplysninger

Ejendommen er ejet af andelsboligforeningen G1. Ejendommen består af 18 lejligheder. Ejendommens grundareal er på 3.568 m2. Ejendommen er vurderet efter etagearealprincippet. Ejendommen blev erhvervet ved betinget skøde den 27. april 1992 og endeligt skøde den 13. oktober 1992.

Af skødets § 1 fremgår:

" ...

idet sælgeren forpligter til at færdiggøre ejendommen med i alt 18 beboelseslejligheder, alt i henhold til foreviste tegninger og projekter....

..."

Af skødets § 6 fremgår:

"...

Parterne erklærer på tro og love af hensyn til stempelpligten, at værdien af det solgte opdeles således:

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Interne færdsels- og forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for al være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Den i vurderingsvejledningen omtalte hovedanlægsbetragtning sikrer således at storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet får tilsvarende fradrag for forbedringer som parcelhusgrunde.

Det bemærkes videre, at tilsvarende betragtninger ikke gælder for ejendomme, hvis grundværdi er ansat efter etagearealprincippet eller kvadratmeterprincippet, da den ansatte grundværdi efter disse principper ikke er fastsat ud fra værdien af en normalgrund.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert, og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Retten finder derfor, at hovedanlægsbetragtningen primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Kloakforsyningsanlæg og vandforsyningsanlæg inde på grunden

Under hensyn til det oplyste om, grundens størrelse og anlæggets udformning, er det Landsskatterettens opfattelse, at de på grunden udførte anlægsarbejder af ovennævnte art ikke kan anses for at have medført en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Anlæggene må anses for knyttet til den faktiske bebyggelse - der reelt består af en sammenhængende bygning. Det bemærkes, at der for grunde ansat efter etagearealprincippet - i modsætning til grunde ansat efter byggeretsværdiprincippet - ikke automatisk indgår en værdistigning for intern byggemodning. Landsskatteretten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende disse punkter.

..."

Procedure

Sagsøgeren, Boligforeningen H1, har i sit påstandsdokument bl.a. anført følgende til støtte for sin påstand:

"...

Det fremgår tydeligt, at de på bilag 6-7 og 9-10 markerede ledninger ikke udgør stikledninger, idet alle ledningerne ses at tjene mere end 1 bolig. Såfremt de enkelte boligblokke med 9 lejligheder i hver på hver af matriklerne blev udstykket enkeltvis, ville der utvivlsomt blive godkendt fradrag for de markerede ledninger, idet disse ville udgøre eksterne forsyningsanlæg til betjening af flere ejendomme eftersom alle de markerede ledninger ses at tjene mindst 9 boliger og dermed også en større del af ejendommen. På den baggrund gøres det gældende, at det er udtryk for forskelsbehandling ikke at godkende fradrag for ledningerne markeret på bilagene 6-7 og 9-10, idet ledningerne ville være fradragsberettigende såfremt boligerne på ejendommene udgjorde enkeltparceller. En sådan forskelsbehandling er i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen og det forvaltningsretlige lighedsprincip.

Der henvises i denne forbindelse til SKM2011.790.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at den alt overvejende del af det omhandlede stianlæg fremstod som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning vil berettige til fradrag. Østre Landsret fandt ikke, at der var grundlag for at undtage enkelte af stierne og fandt således, at samtlige stier på ejendommen var fradragsberettigende.

Sagsøger gør gældende, at ledningerne markeret på bilagene 6-7 og 9-10 udgør hovedanlæg i tilfælde af udstykning ligesom stierne i SKM2011.790.ØLR, hvorfor der er fradragsret for ledningerne.

Til videre støtte for ovenstående gengivelse af praksis for hovedanlægsbetragtningen kan henvises til Byretsdom af 4. november, 2013 SKM2013.819.BR

...

Byretten tildelte i sagen fradragsret for anlægsudgiften til den med gul markerede ledning med følgende begrundelse:

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Til videre støtte kan der ligeledes henvises til Byretsdom af 12. november 2013, SKM2013.845.BR

Byretten tildelte i sagen fradragsret for anlægsudgiften til vejstykket med følgende begrundelse:

Retten lægger herefter til grund, at det afgørende må være, om det pågældende vejstykke ud en konkret vurdering tjener som adgangsvej til en del af ejendommen på en sådan måde, at den som hovedanlæg ville have berettiget til fradrag, hvis ejendommen var blevet udstykket. Retten finder, at de i sagen omhandlede vejstykker begge giver adgang til en flerhed af boliger, som i tilfælde af udstykning ville have ligget på hver sin grund. Retten finder ikke grundlag for at undtage en del af det samlede vejanlæg, blot fordi vejen deler sig, og de 2 grene efter delingen naturligvis vil være adgangsvej for færre og færre boliger, efterhånden som man nærmer sig de 2 parkeringspladser, hvor vejstykkerne ender blindt. Parterne er enige om, at de pågældende parkeringspladser ikke er omfattet af sagen, hvilket også fremgår af afgrænsningen på dommens bilag 1.

Efter det ovenfor anførte finder retten, at de på dommens bilag 1. med blåt angivne vejstykker udgør hovedanlæg, som efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien. Som følge heraf tages sagsøgerens påstand til følge.

Der ses således ikke at være støtte i praksis for, at grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg, men derimod støtte for at det væsentligste hovedanlægskriterium er, hvorvidt et anlæg efter dets karakter er fradragsberettigende og om anlægget i givet fald ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af udstykning.

I relation til anlæggenes værdiforøgende karakter er det åbenlyst, at en køber af en umodnet og ubebygget storparcel udlagt til beboelse skal anlægge stier, forsyningsanlæg m.m. med henblik på udnyttelse af grunden, hvorfor enhver køber vil betale mere for en storparcel, hvor sådan byggemodning har fundet sted, idet en sådan køber derved sparer udgifterne til byggemodning. Der kan derfor heller ikke være tvivl om, at forsyningsanlæggene i nærværende sag har medført en forøgelse af grundværdien i ubebygget stand, som fastsat på baggrund af grundens værdi i handel og vandel, jf. vurderingslovens § 6.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgtes anbringender om, at sagsøger ikke har godtgjort den konkrete værdistigning som anlægget har medført alene kan besvares og dokumenteres gennem et syn og skøn. Sådant standpunkt var af sagsøgte også gjort gældende af sagsøgte i SKM2013.369.HR.

Sagsøger gør gældende, at eftersom der ikke kan holdes syn og skøn medens sagen verserer ved Vurderingsankenævnet eller Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 47, kan der derfor heller ikke ved domstolsprøvelse af administrative afgørelser stilles andre krav.

Det er sagsøgers opfattelse, at Højesteret i SKM2013.369.HR har tiltrådt dette standpunkt. Det støttes dels på, at Højesteret i præmisserne ikke henviser til det manglende syn og skøn som begrundelse for at nægte fradrag, men derimod til karakteren af foranstaltningen (parkeringsanlæg), som ifølge Højesteret ikke udgør en sædvanlig byggemodnende foranstaltning, der klargør en grund til bebyggelse. Modsætningsvist kan der så heller ikke være tvivl om, at veje- og forsyningsanlæg i henhold til Højesterets begrundelse efter sin art er grundforbedrende, idet sådanne netop udgør sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør en grund til bebyggelse.

Det bemærkes, at det i forhold til vurderingen af værdiforøgelsen heller ikke kan tillægges betydning, at et anlæg er anlagt i forhold til et påtænkt byggeri, idet der derved, på samme vis som ved hovedanlægsbetragtningen, forskelsbehandles i forhold til enkeltparceller, idet byggemodningen af en storparcel vil ske på fuldstændigt samme måde som en enkeltparcel, hvor anlæg også placeres i forhold til påtænkt byggeri, og hvor eksterne anlæg anlægges i forhold til påtænkte udstykninger uden at sidstnævnte har betydning for vurderingen af værdiforøgelsen. Tværtimod kan den faste og entydige praksis for fradrag for eksterne anlæg i form af vej, sti og forsyning, jf. vurderingslovens § 17, tages til indtægt for at sådanne anlæg altid udgør grundværdiforøgende foranstaltninger - og at sådanne derfor efter deres karakter altid er fradragsberettiget.

I overensstemmelse hermed et det også fast og entydig praksis ved Landsskatteretten og tidligere instanser, at der godkendes fradrag for udgifter til stier og forsyningsanlæg på storparceller, når stierne eller forsyningsanlæggene kan betragtes som hovedanlæg, idet sådanne forudsætningsvist anses at udgøre en værdiforøgende grundforbedring af en storparcel, jf. vurderingslovens §§ 17-18. Der er i nærværende sag ikke sådanne forskelle i forhold til denne praksis, der kan begrunde at de på bilagene 6-7 og 9-10 markerede forsyningsledninger efter deres karakter, og som hovedanlæg, ikke udgør en værdiforøgende forbedring af storparcellen.

På den baggrund gør sagsøger gældende, at have haft godtgjort, at forsyningsledningerne på sagsøgers ejendom, jf. bilagene 6-7 og 9-10, som hovedanlæg, har medført en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Derfor er sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 også berettiget til fradrag i grundværdien for anlægsudgifterne forbundet med etableringen af de på bilagene 6-7 og 9-10 markerede forsyningsledninger, og den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin frifindelsespåstand:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser af 7. september 2012 (bilag 1 og bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de kloak- og vandforsyningsledninger, der er markeret på bilag 6 og 7 samt bilag 9 og 10.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter.

(...)

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

(...)

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelser af 7. september 2012 (bilag 1 og bilag 2) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de kloak- og vandforsyningsledninger, der er markeret på bilag 6 og 7 samt bilag 9 og 10, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. Kloakforsyningsledningerne føres fra ledninger, der er beliggende på naboejendommen (...3), og de er anlagt langs byggeriet og parkeringspladserne. Ligeledes er vandforsyningsledningerne anlagt langs bygningerne på de i sagen omhandlede ejendomme.

Forsyningsledningerne har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med det konkrete byggeri. Forsyningsledningerne har derfor karakter af stikledninger, og de berettiger derfor ikke til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Der henvises endvidere til, at der er tale om to mindre grunde på henholdsvis 3.639 m2 og 3.568 m2, hvilket ligeledes understøtter, at forsyningsledningerne ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg, jf. eksempelvis Byretsdom af 24. september 2013 (SKM2013.774.BR) og Byretsdom af 31. oktober 2013 (SKM2013.840.BR).

Der bemærkes endvidere, at bygningerne, der er opført på ejendommen, er anlagt på en sådan måde, at der reelt set er tale om et sammenhængende byggeri, der strækker sig over flere parceller.

..."

Parterne har i forbindelse med proceduren haft lejlighed til nærmere at redegøre for deres anbringender og har under proceduren haft lejlighed til at udbygge disse.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslov § 17 og § 18, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradraget i grundværdien for forbedringer må dog kun gives i det omfang, hvori forbedringer må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien.

Afgørende for, hvorvidt en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring i vurderingslovens forstand, må herefter være, hvorvidt foranstaltningen har øget grundens handelsværdi i ubebygget stand.

Efter det oplyste udgør grundparcellerne hhv. 3.639 m2 og 3.568 m2, og der er således tale om egentlige "storparceller". På parcellerne er der opført 2 x 18 lejligheder.

Når henses til vandforsyning- og kloakforsyningsanlæggets udformning sammenholdt med bebyggelsens udformning - der trods en moderat forskydning må anses for reelt at være én sammenhængende bygning - findes det ikke at være bevist af sagsøgeren, at udgifterne til de på grundene udførte anlægsarbejder i form af kloak- og vandforsyningsledningerne har medført nogen forbedring af grundværdien i ubebygget tilstand. Det bemærkes herved, at forsyningsledningerne på grunden blot følger den aktuelle bebyggelse på grundene.

Som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal Boligforeningen H1 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet.

Med hensyn til sagens omkostninger medgår disse til dækning af Skatteministeriets udgifter på 657,00 kr. excl. moms - 821,25 kr. incl. moms - vedrørende udarbejdelse af materialesamling, mens resten medgår til dækning af Skatteministeriets advokatudgifter.

Sagsomkostningsbeløbet er fastsat incl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

Ved omkostningsfastsættelsen har retten bl.a. lagt vægt på sagens værdi og hovedforhandlingens kortere varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, Boligforeningen H1, betale sagens omkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 20.821,25 kr. incl. moms.