Parter
H1 ApS
(selvmøder)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Mia Thustrup Gedbjerg)
Afsagt af byretsdommer
Helle Korsgaard Lund-Andersen
Sagens baggrund og parternes påstande
Landsskatteretten afsagde den 18. september 2008 kendelse om opgørelse af sagsøgeren, H1 ApS's, skattepligtige indkomst for indkomståret 2004. Kendelsen indeholdt en stillingstagen til forskellige klagepunkter, herunder en klage over SKATs godkendelse af fradrag for udgifter til vedligeholdelse på ejendommen ...1, og det er alene dette klagepunkt, der er omfattet af nærværende sag.
I kendelsen er der herom anført følgende
"...
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har godkendt fradrag for udgifter til vedligeholdelse med
250.285 kr.
Landskatteretten godkender fradrag for udgifter til vedligeholdelse med
261.857 kr.
Møde mv.
Repræsentanten har haft lejlighed til at udtale sig om sagen ved et telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Sagens oplysninger
Ifølge det centrale virksomhedsregister beskæftiger selskabet H1 ApS (selskabet) sig med udlejning af erhvervsejendomme. Efter det oplyste har selskabet regnskabsperiode fra 1. juli til 30. juni.
Istandsættelsen af ejendommen ...1 A-C
Efter det oplyste skete der fra 2000 en løbende vedligeholdelse og istandsættelse af udlejningsejendommen ...1. I januar 2003 fik selskabet et lånetilbud fra Grundejernes Investeringsfond på 900.000 kr. til finansiering af istandsættelsen af bagbygningen (opgang B og C). I februar 2004 blev der indgået aftale om teknisk rådgivning og bistand fra G.6 vedrørende renoveringen af de 8 lejligheder i bagbygningen.
I ansøgning om byggetilladelse af 25. marts 2004 til kommunen fremgår følgende om det påtænkte bygningsarbejde
"...
Arbejdet om renovering af 4 lejligheder i ...1 B og 4 lejligheder i ...1 C. Nye lejlighedsskel i ...1 B (...1 C har fået tilladelse og etableringen er udført).
Etablering af badeværelser i ...1 B (...1 C har fået tilladelse og etableringen er udført). Renovering generelt, bl.a. nye køkkener.
Nye vand-, varme- og el-installationer.
Udsugning fra køkkener og badeværelser føres gennem tag/facade som mekanisk udsugning (emhætter og fugtstyrede ventilatorer).
Udskiftning af vinduer.
..."
Af brev af 29. marts 2007 til Grundejernes Investeringsfond fremgår bl.a. følgende
"...
Vedlagt fremsendes regnskabsblanketter for 2002, 2003, 2004 og 2005, som nu er ændret for så vidt angår forbedringen af de 8 lejligheder i bagbygningen.
De 8 lejligheder i bagbygningen, fordelt på 4 lejligheder i 2 opgange (B og C) er totalistandsat med eget bad og toilet, nye elinstallationer, nyt HTH-køkken med alt i hårde hvidevarer, garderobeskabe i entre og/eller soveværelse. Tillige har bagbygningen fået helt nye dannebrogsvinduer.
Ombygningen af lejlighederne blev afsluttet i foråret 2006. Der mangler nu kun pudsning og maling af bagbygningen samt istandsættelse af opgange og fælles arealer.
Der overføres i alt kr. 600.000 eller 75.000 kr. pr. lejlighed til forbedringsudgifter, fordelt med kr. 75.000 i 2003, kr. 75.000 i 2004 og kr. 225.000 i 2005. Resten kr. 225.000 vil fremgå af regnskabsblanketten for 2006.
..."
Ifølge telefax af 10. februar 2003 fra Byfornyelse Danmark om bygningsfornyelse af ...1 A - C ved en totalrenovering af hele ejendommen er den gennemsnitlige tabsgivende del af overslaget over den samlede udgift til totalrenoveringen opgjort til 43,6 % mens den gennemsnitlig værdiforøgende del er opgjort til 56,4 % af den samlede udgift til totalrenoveringen.
For så vidt angår arbejderne, som i oversigten over overslaget er benævnt "WC/bad", "Køkken" og "Ventilation", er den værdiforøgende del af overslaget over udgiften hertil opgjort til 100 %. For så vidt angår arbejderne i oversigten benævnt "Vinduer", "Varmeinstallation" og "Vandinstallation" er den værdiforøgende del af overslaget opgjort til 75 %, mens den tabsgivende del er opgjort til 25 %. Endelig er den værdiforøgende del af overslaget vedrørende arbejdet i oversigten benævnt "Etageadskillelse" opgjort til 44 %, mens den tabsgivende del er opgjort til 66 %. Det fremgår endvidere af telefaxen, at de anvendte procentsatser i fordelingsberegningen er vejledende erfaringstal.
Af den af repræsentanten udarbejdede oversigt over de udgifter til istandsættelse af ejendommen ...1 A - C, der er faktureret i regnskabsåret 2003/2004, fremgår, at de samlede udgifter til istandsættelse er opgjort til 662.214 kr. inkl. moms. Udgifterne er fordelt på følgende måde
Faktueringsdato
Udsteder
Beløb
4. juli 2003 -30. juni 2004
Div. udgifter under 16.000 kr.
129.658 kr.
30. juni 2004
G1
177.478 kr.
30. juni 2004
G2
156.883 kr.
30. juni 2004
G3
69.659 kr.
30. juni 2004
G4
34.269 kr.
30. juni 2004
G5
49.114 kr.
30. juni 2004
G6
26.250 kr.
-
Ikke fradragsberettiget
18.900 kr.
Total
662.214 kr.
Det fremgår af fakturaen fra G1, at arbejdet, der bl.a. omfattede fremføring af vandinstallationer til de 4 lejligheder i ...1 B, udskiftning af gamle radiatorer med nye og udskiftning af faldstammer mv., blev udført i perioden fra 29. december 2003 til 25. marts 2004. Af fakturaen fra G2 fremgår, at arbejdet, der bl.a. omfattede opsætning af køkken og bad, nedrivning og anden renovering, blev udført frem til 13. april 2004.
Skattecenterets afgørelse
...
Istandsættelsen af ejendommen ...1 A-C
For så vidt angår fradrag for udgifter til vedligeholdelse af ejendommen ...1, har skattecentret samlet godkendt fradrag for 250.285 kr. ud af de samlede udgifter til istandsættelse af ejendommen i indkomståret 2004 på 662.215 kr. Skattecentret har udøvet skønnet over den fradragsberettigede del af istandsættelsesudgiften på baggrund af, at ejendommen har været ejet i ca. 17 år på ombygningstidspunktet, og en formodning om, hvordan lejlighederne indretningsmæssigt fremtrådte før moderniseringen.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabets indkomst nedsættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabets indkomst nedsættes til 0 kr. ved forhøjelse af fradrag for modernisering af boligudlejningsejendommen ...1.
...
Istandsættelsen af ejendommen ...1 A - C
Til støtte for den fremsatte påstand om, at en eventuel forhøjelse som følge af en ændret opgørelse af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen ...2 og/eller en nægtelse af fradraget for kurstab skal udlignes ved et yderligere fradrag for udgifter til vedligeholdelse af ejendommen ...1 A - C, har repræsentanten gjort gældende, at 129.658 kr. ud af den samlede udgift til istandsættelse af ejendommen på 662.214 kr. skal anses for en ren vedligeholdelsesudgift.
Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at over 75 % af det malerarbejde, der ligger til grund for udgiften på 49.114 kr. vedrører istandsættelse af de 4 lejemål i opgang B efter fraflytning.
Repræsentanten har endvidere henvist til, at der alene er henført 75.000 kr. pr. lejlighed vedrørende opgangene B og C til forbedring samt 339.260 kr. til selvstændige toilet- og baderum i opgang C.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Istandsættelsen af ejendommen ...1 A - C
I henhold til statsskattelovens § 6, litra e, kan bl.a. udgifter, der er anvendt til vedligeholdelse af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager efter retspraksis udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for den skattepligtiges erhvervelse af ejendommen, jf. Højesterets dom af 31. oktober 1958, offentliggjort i UfR 1958.1158 H. Herefter anses udgifter, som er medgået til at sætte ejendommen i en bedre stand, end den var i ved den skattepligtiges erhvervelse, for ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter, hvorimod udgifter, der er anvendt til at udbedre den forringelse af ejendommen, som er sket i den skattepligtiges ejertid, anses som fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i skatteretligt henseende.
Det lægges på baggrund af ansøgning om byggetilladelse af 25. marts 2004 til kommunen, brev af 29. marts 2007 til Grundejernes Investeringsfond og de i sagen fremlagte fakturaer til grund, at selskabet i løbet af regnskabsperioden fra 1. juli 2003 til 30. juni 2004 har foretaget renoverings- og istandsættelsesarbejder på ejendommen ...1 A - C for samlet beløb opgjort til 662.214 kr. Det lægges endvidere til grund, at istandsættelsesarbejderne i 2003 og 2004 hovedsagligt bestod i indvendig istandsættelse af lejlighederne i opgang B - C.
For så vidt angår udgiften på 129.658 kr., som samlet er opgjort af mindre istandsættelsesudgifter under 16.000 kr., der er afholdt løbende i perioden fra 4. juli 2003 til 30. juni 2004, anser Landsskatteretten denne del af udgifterne for afholdt i forbindelse med den løbende vedligeholdelse af ejendommen.
For så vidt angår udgiften til G5 på 49.114 kr. lægges det til grund i overensstemmelse med det af repræsentanten anførte, at 75 % af udgiften vedrører malerarbejde udført til istandsættelse af de 4 lejligheder i opgang B efter fraflytninger. Landsskatteretten anser ligeledes denne del af udgiften for afholdt i forbindelse med den løbende vedligeholdelse af ejendommen.
På baggrund af de udførte arbejder sammenholdt med oversigten fra Byfornyelse Danmark vedrørende overslaget over henholdsvis den værdiforøgende del og den tabsgivende del for de arbejder, der er benævnt "WC/bad", "Køkken", "Ventilation", "Vinduer", "Varmeinstallation",
"Vandinstallation" og "Etageadskillelse" anser Landsskatteretten skønsmæssigt 20 % af de resterende istandsættelsesudgifter på 476.820 kr. for medgået til yderligere vedligeholdelse af ejendommen ved de udførte istandsættelsesarbejder af lejlighederne i opgang B og C.
Landsskatteretten opgør herefter selskabets samlede fradrag for udgifter til vedligeholdelse på følgende måde
Vedligeholdelsesudgifter 129.658 kr. Malerudgift som anført af rep. 75 % af 49.114 kr. 36.835 kr. Vedligeholdelsesudgifter 166.493 kr. Resterende istandsættelsesudgifter 513.655 kr. (- 36.835 kr.) 476.820 kr. Samlede vedligeholdelsesudgifter i indkomståret 2004 20 % af 476.820 kr. + 166.493 kr. 261.857 kr. ..."
Under denne sag, der er anlagt den 18. december 2008, har sagsøgeren nedlagt følgende endelige påstand:
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2004 nedsættes med 196.082 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Der er af sagsøgte under hovedforhandlingen fremlagt et støttebilag, hvoraf det fremgår, at Byfornyelse Danmark udregnede forbedringsprocenten på det arbejde, der var omfattet af overvejelserne om byfornyelse til 81,3 %, mens vedligeholdelsesprocenten således udgjorde 18,7 %.
Det fremgår videre af støttebilaget, at sagsøgeren med landsskatterettens kendelse har fået godkendt fradrag for i alt 39,5 % af de faktisk afholdte udgifter.
Endelig fremgår det, at såfremt sagsøgeren får medhold i sin påstand, vil sagsøgeren få godkendt 69 % af de afholdte udgifter som fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.
I forbindelse med en låneansøgning i 1996 udarbejdede sagsøgeren en oversigt over hvilke udgifter, der i årene 1992 til 1995 var anvendt til istandsættelse/ forbedring af ejendommen, og det fremgår heraf, at der i de anførte 5 år var anvendt i alt 433.301,92 kr.
Det fremgår videre af oversigten, at 12 af de 14 lejemål var nyistandsatte inden for de sidste 2 1/2 år.
Arkitekt LS bistod sagsøgeren i forbindelse med overvejelserne om ansøgning om tildeling af byfornyelsesmidler. Sagsøgeren opgav imidlertid planerne, da det var for dyrt for selskabet i forhold til den husleje, man forventede at kunne opnå. I stedet påbegyndte selskabet renovering af ejendommen uden tilskud fra byfornyelsesmidlerne. Da sagsøgeren besluttede ikke at søge byfornyelsesmidler, formidlede LS en kontakt til KO, der var interesseret i at købe ejendommen og lade den være omfattet af byfornyelsesplanerne. I den forbindelse udarbejdede arkitekt LS den 9. april 2004 en opgørelse over de forbedringsarbejder, som sagsøgeren havde udført, efter at man havde opgivet byfornyelsesplanerne, idet en eventuel køber ikke ville kunne opnå tilskud til allerede udførte arbejder, der oprindeligt havde været omfattet af byfornyelsesplanerne.
Det fremgår at LSs opgørelse, at der den 9. april 2004 var udført arbejde for 156.700 kr. med tillæg af moms, i alt 195.875 kr.
Forklaringer
Direktør SL har forklaret, at selskabet 1. december 1987 købte den omhandlede ejendom, der har 6 lejligheder i forhuset og 8 lejligheder i bag huset. Ejendommen havde ved overtagelsen et meget dårligt ry. Ejendommen blev løbende vedligeholdt, men det viste sig, at der måtte mere indgribende renoveringer til, hvis man skulle kunne tiltrække gode lejere. Selskabet valgte derfor at undersøge mulighederne for at opnå støtte til en byfornyelse, og arkitekt LS bistod ham i den forbindelse med at lave de nødvendige beregninger. Han fandt dog i sidste ende byfornyelsen for dyr. I stedet kontaktede han G6 med henblik på selv at forestå en renovering af lejlighederne. To af lejlighederne i baghuset i opgang C blev renoveret med bl.a. nye vinduer og køkken, så man kunne vise bl.a. Grundejernes Investeringsfond, hvad man ville bruge pengene til. Det er disse forbedringsudgifter, som sagsøgeren vil have fradrag for. I udgiften til G2 på 156.883 kr., indgår der udgifter til istandsættelse af fællesarealer i form af nye opgangsdøre, kælderrum mv. I 2004 overvejede KO at købe ejendommen, idet han ville byforny ejendommen. Det krævede imidlertid, at selskabet stoppede alle renoveringerne, jf. advokat KN brev af 7. april 2004. Arkitekt LS lavede i den forbindelse en oversigt af 9. april 2004 over de renoveringsarbejder, der allerede var foretaget på det tidspunkt, og de udgjorde 195.875 kr. ud af en samlet byfornyelsessum vedrørende bagbygningen på 2.300.000 kr. De 195.875 kr. udgør den reelle forbedring ud af de samlede afholdte udgifter på 662.214 kr. Der er ikke udført arbejder fra det tidspunkt, hvor LS lavede sin opgørelse, og indtil regnskabsårets afslutning den 30. juni 2004, idet renoveringerne først blev genoptaget i november 2004, hvor man havde opgivet at gennemføre handlen med KO. De eneste vinduer, der er skiftet, er de vinduer, der blev udskiftet i "prøvelejlighederne" i opgang C, og det er de udgifter, der fremgår af LSs opgørelse. Der var et deletoilet på hver etage, og ikke noget bad, hvorfor man lavede bad og toilet i alle lejlighederne. Men det skete først efter afslutningen af årsregnskabet for 2004. Der var dog lavet nogle af forarbejderne. Der er efterfølgende anvendt over 1 mio. kr. på renovering af ejendommen. Han bestred fakturaerne fra G1, G2 og G6, idet de krævede alt for meget, men de sager er nu forligt, og de beløb, der fremgår al' denne sag er betalt. I årsregnskabet for 2003/2004 havde han oprindeligt regnet med, at selskabet skulle købe en anden ejendom, hvor man kunne have modregnet den skattepligtige indkomst på 154.480, men det gik i vasken, hvorfor man i 2005 bad om at få regnskabet genoptaget.
Procedure
Sagsøgeren har gjort gældende, at arkitekt LSs opgørelse af 9. april 2004 over de da udførte forbedringer skal lægges til grund for sagens afgørelse, således at den resterende del af de faktisk afholdte udgifter udgør vedligeholdelse. Ejendommen er ikke sat i bedre stand end ved erhvervelsen i 1987. I årene frem til 2004, var der ikke sket megen vedligeholdelse af ejendommen, hvorfor det i 2004 var nødvendigt at anvende store beløb til vedligeholdelse. Forbedringerne blev først udført i de efterfølgende regnskabsår. Efter byfornyelsesloven anerkender man kun det, der kan medføre lejeforhøjelse, som forbedring, så fordelingen i registreringen til brug for byfornyelsessagen kan ikke anvendes af skattemyndighederne. Ikke alle arbejder kræver byggetilladelse, så der er også udført forbedringsarbejder, f.eks. nyt køkken, der ikke kræver byggetilladelse, hvorfor heller ikke byggeansøgningerne kan anvendes ved afgørelsen. Bl.a. er der brugt 63.000 kr. på vedligeholdelse af fællesarealer. Vinduerne var fra 1977, og kunne ikke hænge sammen mere, ligesom det var vigtigt, at helhedsindtrykket af ejendommen blev væsentlig forbedret for at sikre lånoptagelsen.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter og ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter hviler på et forkert grundlag, eller at skønnet er åbenbart urimeligt. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, at udgifter til vedligeholdelse kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, mens udgifter til forbedring ikke er fradragsberettiget, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 2. Afgørende er ejendommens stand ved erhvervelsen, idet der kun er fradrag for udgifter til vedligeholdelse af den slid og ælde, der er sket i sagsøgerens ejertid. Sagsøgeren skal bevise, hvilken stand ejendommen var i ved erhvervelsen. Da det kan være svært at bevise ejendommens stand, fastsætter skattemyndighederne fordelingen skønsmæssigt. Sagsøgerens fordeling af udgifterne på vedligeholdelse og forbedring er udokumenteret og beregningen går alene ud på, at den skattepligtige indkomst derved bliver 0 kr. Det fremgår af landsskatterettens afgørelse, at de har taget udgangspunkt i byggetilladelsen og den samlede vedligeholdelsesprocent i registreringen til byfornyelsesansøgningen på 18,7 %. Landsskatteretten har godkendt 39,5 % af den samlede udgift som fradragsberettiget vedligeholdelse, og skønnet er derfor ikke åbenbart urimeligt. Sagsøgeren har - som det fremgår af selskabets årsrapport for 2003/2004 - i de forudgående år afholdt betydelige udgifter til vedligeholdelse af ejendommen. Sagsøgeren har da også i 1996 i en beskrivelse af udlejningsejendommen anført, at 12 af 14 lejligheder var nyistandsatte. Sagsøgeren har ikke bevist, at udgifterne i 2004 i alt væsentlighed var vedligeholdelse, og at forbedringerne først blev udført i de efterfølgende regnskabsår. Arkitekt LSs opgørelse dokumenterer heller ikke dette, da det ikke er angivet, hvad der er forbedringer, og hvad der er vedligeholdelse. Opgørelsen vedrører også kun vinduer i en lejlighed, selv om de efter sagsøgerens forklaring var udskiftet i to, og opgørelsen vedrører heller ikke etablering af bad, selv om det fremgår af ansøgningen om byggetilladelse, at badeværelserne er udført i flere af lejlighederne, hvilket også fremgår af fakturaerne fra G2. I øvrigt er LSs opgørelse ikke til brug for den skattemæssige opgørelse, men kan højst være i overensstemmelse med byfornyelsesloven, der er forskellig fra den skatteretlige vurdering. Der var ikke tidligere bad i lejlighederne, og installering af bad er derfor en 100 % forbedring. Selskabet har da også over for Grundejernes Investeringsfond anført, at forbedringerne er langt mere omfattende, end selskabet har anført skatteretligt.
Rettens begrundelse og resultat
Sagsøgeren erhvervede ejendommen i 1987, og de fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter skal ses i forhold til ejendommens stand ved sagsøgerens erhvervelse, hvor der bl.a. var deletoilet på gangen og intet bad.
Der skal derfor i forbindelse med renoveringen af ejendommen i 2004 ske en fordeling af renoveringsudgiften på en forbedringsdel og en vedligeholdelsesdel, og denne fordeling kan efter det foreliggende alene ske skønsmæssigt.
Sagsøgeren har ved landsskatterettens afgørelse fået medhold i, at 39,5 % af de samlede udgifter til renovering udgør fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, og retten finder efter bevisførelsen, herunder de fremlagte fakturaer fra håndværkerne, ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.
For så vidt angår sagens omkostninger bemærkes, at sagsøgeren som den tabende part til sagsøgte skal betale sagens omkostninger med 20.000 kr., der dækker sagsøgtes rimelige udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 ApS, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 20.000 kr.